Экономика и управление. ПРАВО - Законодательство Республики Беларусь.

по состоянию на 25 января 2005 года

Консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность финансовых групп: порядок составления и представления

Дата сдачи годового бухгалтерского отчета – одна из важнейших в деятельности любой организации. При этом организация, имеющая дочерние и зависимые общества (взаимосвязанные организации) (далее – группа), должна подготовить сводную бухгалтерскую отчетность.

Если ранее сводная бухгалтерская отчетность составлялась министерствами, ведомствами и аналогичными органами управления, то в настоящее время она представляет собой не просто суммирование одноименных показателей отдельных отчетов, но предполагает и определенное комбинирование отчетных данных организаций – членов группы.

В основе подготовки консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности лежат следующие законодательные и нормативные правовые акты Республики Беларусь:

<<статьи 105–106, 114 Гражданского кодекса Республики Беларусь>> определяют дочерние и зависимые общества (унитарные предприятия), т.е. создают основу для установления границ группы;
<<статьи 13–14 Закона Республики Беларусь от 25 июня 2001 г. № 42-З «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь “О бухгалтерском учете и отчетности”»>> определяют состав и порядок представления бухгалтерской отчетности в целом, в т.ч. сводной бухгалтерской отчетности;
<<постановление Совета Министров Республики Беларусь от 26 февраля 2003 г. № 255 «Об утверждении порядка ведения сводного (консолидированного) учета, баланса и отчетности в части деятельности финансово-промышленной группы»>>;
<<Закон Республики Беларусь от 4 июня 1999 г. № 265-З «О финансово-промышленных группах»>>;
<<Закон Республики Беларусь от 9 декабря 1992 г. № 2020-XII «Об акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и обществах с дополнительной ответственностью» с последующими изменениями и дополнениями>> конкретизирует соответствующие положения Гражданского кодекса Республики Беларусь о дочерних и зависимых обществах применительно к такой организационно-правовой форме, как акционерное общество;
<<приказ Министерства финансов Республики Беларусь от 20 января 2000 г. № 23 «О годовой бухгалтерской отчетности юридических лиц» с последующими изменениями и дополнениями>> устанавливает типовые формы бухгалтерской отчетности, которые должны применяться для сводной бухгалтерской отчетности, и порядок их составления.

Консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность – система показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение группы на отчетную дату и финансовые результаты ее деятельности в отчетном периоде.

Под системой показателей следует понимать не только числовые данные бухгалтерского баланса и других отчетов, но и пояснительную информацию, раскрывающую отдельные стороны деятельности группы.

Основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности:

отчетность составляется как единый отчет группы без подразделения на отрасли и виды деятельности (промышленность, торговля, строительство и т.д.);

подготовка сводной отчетности требует согласования учетной политики между организациями – членами группы;

отчетность предполагает целый комплекс корректировок, позволяющих исключить сделки, совершенные внутри группы и не влияющие на внешнюю картину ее имущественного и финансового положения;

отчетность предполагает раскрытие в пояснительной записке информации о всех дочерних и зависимых обществах.

Эти правила могут показаться сложными, т.к. требуют от бухгалтера определенной перестройки в текущем учете. Однако достаточно трудоемким является и само составление сводной бухгалтерской отчетности, несмотря на то что консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность не отличается по составу от отчетности юридических лиц.

Консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность должна включать:

бухгалтерский баланс (форма № 1);

отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

пояснительную записку и аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательством Республики Беларусь подлежит обязательному аудиту.

Особенности отношений между членами группы

В основе взаимосвязей группы лежат не производственные или коммерческие отношения, а участие головной организации в дочерних и зависимых обществах и/или возможность осуществления контроля за их деятельностью.

Членами группы являются, с одной стороны, головная организация, с другой – дочерние и зависимые общества.

Головная организация выступает по отношению к дочерним обществам как основное общество, а по отношению к зависимым – как преобладающее или участвующее общество.

В соответствии с Гражданским кодексом Республики Беларусь хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

Таким образом, отношения «головная организация – дочернее общество» возникают в том случае, если одна организация имеет возможность определять решения, принимаемые другой. Головная организация предопределяет решения дочернего общества с целью получения соответствующих выгод и преимуществ от его деятельности. Она может влиять на дела дочернего общества двумя способами. Во-первых, может задавать общее направление деятельности, не вмешиваясь в конкретные сделки. Во-вторых, может давать дочернему обществу обязательные указания по конкретным сделкам. В таком случае головная организация несет солидарную ответственность по заключенным дочерним обществом сделкам.

Выделяют несколько оснований для установления отношений «головная организация – дочернее общество». Прежде всего это абсолютное преобладающее участие головной организации в уставном капитале дочернего общества, т.е. владение прямо или косвенно (через другие организации) более 50 % уставного капитала дочернего общества, существующего в форме общества с ограниченной ответственностью, либо более 50 % голосующих акций дочернего общества в виде акционерного общества.

Если при абсолютном преобладающем участии в уставном капитале головная организация не имеет возможности определять решения другой организации, то организацию – объект инвестиций не следует рассматривать как дочернюю.

Головная организация может определять решения дочернего общества и при отсутствии абсолютного преобладания в его уставном капитале. В этом случае основанием для установления соответствующих отношений становится владение головной организацией половиной или менее половины уставного капитала дочернего общества, сопровождаемое выполнением одного из следующих условий:

наличие специального договора между головной организацией и дочерним обществом;

существование иных способов предопределения головной организацией решений, принимаемых дочерним обществом.

Законодательство Республики Беларусь не содержит ограничений в отношении того, какой договор может стать основой для возникновения рассматриваемых отношений. Так, полномочия определять учетную политику дочернего общества могут быть закреплены за головной организацией в уставе этого общества. Иными способами предопределения решений дочернего общества могут быть, например, преобладающее представительство в Совете директоров или аналогичном уполномоченном органе управления дочернего общества, отношения займа и т.п.

Формальным основанием для установления отношений «головная организация – зависимое общество» может являться более чем 20%-е участие первой в уставном капитале второго или наличие у первой более 20 % голосующих акций второго. Предполагается, что если инвестор прямо или косвенно владеет более 20 % уставного капитала общества, в которое он вложил средства, то он может влиять на деятельность общества. Под влиянием понимается возможность участия в принятии решений по вопросам финансово-хозяйственной деятельности. Однако в отличие от отношений «головная организация – дочернее общество» влияние не означает, что головная организация имеет возможность предопределять решения, принимаемые зависимым обществом.

В международной практике отношения зависимости проявляются в следующих формах:

представительство головной организации в Совете директоров или аналогичном органе управления зависимого общества;

участие головной организации в процессе принятия решений зависимым обществом;

осуществление крупных финансово-хозяйственных сделок между организациями;

обмен управленческим персоналом;

обеспечение информацией, важной для осуществления производственной, коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности.

При возникновении отношений зависимости головная организация обязана незамедлительно опубликовать сведения об этом в порядке, предусмотренном законодательством Республики Беларусь.

Консолидированный (сводный) отчет должен объединять показатели отчетности дочерних и зависимых обществ, расположенных как на территории Республики Беларусь, так и за ее пределами.

Однако включение в сводную бухгалтерскую отчетность данных о зарубежных дочерних обществах вызывает значительные сложности, которые связаны с особенностями форм и содержания бухгалтерской отчетности зарубежных обществ, спецификой применяемой ими учетной политики, возможным несовпадением продолжительности отчетного периода и отчетных дат.

В международной практике вопрос о включении в сводный отчет данных зарубежных дочерних обществ обычно решается исходя из значения этих данных для формирования объективной картины финансового положения группы в целом.

Если включение в сводный отчет данных о зарубежном дочернем обществе сопряжено с серьезными финансовыми и временными затратами и вызывает значительную задержку во времени, снижая ценность информации, то в учетной политике можно предусмотреть определенные ограничения на такое включение.

При включении данных о дочерних обществах в сводный отчет группы следует придерживаться ограничения о невключении данных о дочернем обществе, приобретенном исключительно с целью перепродажи.

Подготовка к составлению сводной бухгалтерской отчетности

Работа по подготовке сводной бухгалтерской отчетности должна быть проведена головной организацией. Последовательность действий может быть следующей:

Согласование учетной политики членов группы. Координирующую роль в этом вопросе должна взять на себя головная организация. Это не означает, что учетная политика в группе должна быть унифицирована, хотя по важнейшим вопросам (например, способ признания доходов и расходов, определения выручки от реализации, оценки производственных запасов) необходимо принять согласованные решения, если позволяет хозяйственная ситуация.
Определение информации, необходимой для составления сводного отчета в дополнение к установленным формам бухгалтерской отчетности.

Для составления сводной бухгалтерской отчетности головная организация должна запросить дополнительные данные, необходимые для корректировки промежуточного свода.

Дочерние общества должны представить следующие подробные сведения:

об остатках по расчетам внутри группы;
об объемах реализации внутри группы и приходящихся на них затратах;
о других операциях, совершенных между членами группы;
об учетной политике, использованной дочерними обществами при подготовке своей отчетности.

Иными словами, при составлении сводной бухгалтерской отчетности важное значение имеет информация, которая позволяет очистить промежуточный свод от данных, связанных с внутригрупповыми операциями, и согласовать отдельные отчетные показатели.

Уже в I квартале целесообразно довести до членов группы сроки представления головной организации отчетов, порядок их приемки, а также процедуры составления сводной бухгалтерской отчетности. При различиях в учетной политике следует разработать методику пересчета данных.

К установленному сроку дочерними и зависимыми обществами должен быть составлен и отчет самой головной организации. Отчеты дочерних обществ должны сопровождаться расшифровками и аналитическими материалами, которые позволяют осуществить необходимые корректировки. До представления отчетов головной организации дочерние общества должны сверить расчеты внутри группы.

Полученные от дочерних обществ отчеты анализируются с точки зрения единства учетной политики, использованной для их составления, и методической сопоставимости отчетных данных. Если дочерними обществами применялась разная учетная политика, то показатели отчетов должны быть пересчитаны соответствующим образом. Аналогично следует поступить в отношении отчетов, составленных на разные отчетные даты.

На основании отчета головной организации и отчетов дочерних обществ составляется промежуточный свод, представляющий собой сумму одноименных показателей отчетности, результатом которой являются совокупные данные об активах и пассивах, доходах и расходах.

Промежуточный свод корректируется в соответствии с правилами, установленными для подготовки сводной отчетности. Цель таких корректировок – формирование информации о группе как едином целом.

Далее подготавливается пояснительная записка к отчетности, включающая развернутую информацию о дочерних и зависимых обществах.

Порядок включения показателей дочерних и зависимых обществ в сводную бухгалтерскую отчетность

В табл. 1 представлен порядок объединения показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в разрезе возможных типов инвестиций, выделенных в зависимости от доли участия головной организации в капитале других членов группы.

Таблица 1

Инвестиции	Сводный бухгалтерский баланс	Сводный отчет о прибылях и убытках
Объект инвестиций	Доля участия в уставном капитале
Незначительные вложения	менее 20 %	вложения по фактическим затратам	дивиденды по мере начисления
Вложения в зависимые общества	21–50 %	то же + раскрытие информации	то же
Вложения в дочерние общества	21–50 %	пропорциональное суммирование каждой статьи активов и пассивов + раскрытие информации	суммирование статей доходов и расходов без взаимных оборотов; дивиденды, начисленные головным обществом
То же	51–90 %	полное суммирование каждой статьи активов и пассивов + раскрытие информации	то же
То же	100 %	то же	то же

Из таблицы следует, что составление сводной отчетности связано с включением в отчет головной организации показателей дочерних обществ.

Именно в отношении этих членов группы составляется бухгалтерский отчет, обособленный от отчета головной организации как юридического лица. Когда речь идет лишь о головной организации и ее зависимых обществах, то дополнительная отчетность не составляется. Отчет головной организации лишь дополняется описанием инвестиций в зависимые общества.

Если головная организация является основной и преобладающей одновременно, то как основная она составляет сводный отчет, а как преобладающая лишь дополняет этот сводный отчет данными об инвестициях в зависимые общества.

Корректировка в промежуточном своде

Основные правила корректировки:

исключение инвестиций головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответствующее исключение долей головной организации в уставных капиталах дочерних обществ;

исключение остатков по взаимным расчетам между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

исключение объемов реализации внутри группы и затрат, приходящихся на эти объемы, в т.ч. исключение прибыли (убытка), возникшей в результате такой реализации и включенной в балансовую стоимость имущества;

исключение дивидендов, выплаченных внутри группы, а также прочих взаимных доходов и расходов.

Рассмотрим некоторые из этих корректировок на примерах. Примем за основу следующий бухгалтерский баланс головной организации (см. табл. 2).

Таблица 2

Начальный бухгалтерский баланс головной организации

Актив	Сумма, д.е.	Пассив	Сумма, д.е.
Финансовые вложения	–	Уставный фонд	1 500
Запасы	2 000	Фонды и резервы	3 500
Дебиторы	1 000
Денежные средства	2 000
Баланс	5 000	Баланс	5 000

Головная организация владеет 100 % уставного капитала дочернего общества. Уставный капитал дочернего общества составляет 1 000 д.е. и внесен денежными средствами.

Головная организация

Дебет счета финансовых вложений

06 «Долгосрочные финансовые вложения» – 1000 д.е.;

Кредит счета денежных средств

51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» – 1000 д.е.

Дочернее общество

Дебет счета денежных средств

51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» – 1000 д.е.;

Кредит счета уставного фонда

75 «Расчеты с учредителями», 85 «Уставный фонд» –1000 д.е.

Сводный бухгалтерский баланс условной группы и процесс его составления представлены в табл. 3.

Таблица 3

Сводный отчет

(корректировка «Инвестиции – уставный фонд»), д.е.

Статьи баланса	Головная организация	Дочернее общество	Промежуточный свод	Корректировки для сводного отчета	Сводный отчет
Финансовые вложения	1 000	–	1 000	1 000	–
Запасы	2 000	–	2 000	–	2 000
Дебиторы	1 000	–	1 000	–	1 000
Денежные средства	2 000–1 000	1 000	2 000	–	2 000
Баланс	5 000	1 000	6 000	–1 000	5 000
Уставный фонд	(1 500)	(1 000)	(2 500)	+1 000	(1 500)
Фонды и резервы	(3 500)	–	(3 500)	–	(3 500)
Баланс	(5 000)	(1 000)	(6 000)	+1 000	(5 000)

Примечание. Здесь и далее числовые показатели в скобках означают данные пассива бухгалтерского баланса

Головная организация владеет 30 % уставного капитала дочернего общества. Уставный фонд дочернего общества составляет 1 000 д.е. и внесен денежными средствами. Головной организации принадлежит 300 д.е. капитала дочернего общества.

Головная организация

Дебет счета финансовых вложений

06 «Долгосрочные финансовые вложения» – 300 д.е.;

Кредит счета денежных средств

51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» – 300 д.е.

Дочернее общество

Дебет счета денежных средств

51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» – 1000 д.е.;

Кредит счета уставного фонда

(от головной организации)

85 «Уставный фонд» – 300 д.е.;

Кредит счета уставного фонда

(от двух участников)

85 «Уставный фонд» – 700 д.е.

Сводный бухгалтерский баланс условной группы и процесс его составления представлены в табл. 4.

Таблица 4

Сводный отчет

(корректировка «Инвестиции – уставный фонд»)

Статьи баланса	Головная организация	Дочернее общество	Промежуточный свод	Корректировки для сводного отчета	Сводный отчет
Финансовые вложения	300	–	300	–300	–
Запасы	2 000	–	2 000	–	2 000
Дебиторы	1 000	–	1 000	–	1 000
Денежные средства	2 000 – 300	300 + 700	2 700	–700	2 000
Баланс	5 000	1 000	6 000	–1 000	5 000
Уставный фонд	(1 500)	(1 000)	(2 500)	+300 + 700	(1 500)
Фонды и резервы	(3 500)	–	(3 500)	–	(3 500)
Баланс	(5 000)	(1 000)	(6 000)	+1 000	(5 000)

Головная организация владеет 100 % уставного капитала дочернего общества. Уставный фонд дочернего общества составляет 1 000 д.е. и внесен денежными средствами. Головная организация продала дочерней организации за 900 д.е. товар себестоимостью 800 д.е.

Головная организация

Дебет счета реализации

46 «Реализация продукции (работ, услуг)»,

47 «Реализация основных средств»,

48 «Реализация прочих активов» – 800 д.е.;

Кредит счета запасов

10 «Материалы», 20 «Основное производство»,

12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» – 800 д.е.

Дебет счета денежных средств

51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» – 900 д.е.;

Кредит счета реализации

46 «Реализация продукции (работ, услуг)»,

47 «Реализация основных средств»,

48 «Реализация прочих активов» – 900 д.е.

Дочернее общество

Дебет счета запасов

10 «Материалы», 20 «Основное производство»,

21 «Полуфабрикаты собственного производства»,

12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» – 900 д.е.;

Кредит счета денежных средств

51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» – 900 д.е.

Сводный бухгалтерский баланс и сводный отчет о прибылях и убытках условной группы и процесс их составления представлены в табл. 5.

Таблица 5

Сводный отчет

(корректировка «Внутренняя реализация»)

Статьи баланса	Головная организация	Дочернее общество	Промежуточный свод	Корректировки для сводного отчета	Сводный отчет
Финансовые вложения	1 000	–	1 000	–1 000	–
Запасы	2 000 – 800	900	2 100	–100	2 000
Дебиторы	1 000	–	1 000	–	1 000
Денежные средства	2 000 – 1000 + 900	1 000 – 900	2 000	–	2 000
Баланс	5 100	1 000	6 100	–1 100	5 000
Уставный фонд	(1 500)	(1 000)	(2 500)	+1 000	(1 500)
Фонды и резервы	(3 500)	–	(3 500)	–	(3 500)
Прибыль	(100)	–	(100)	+100	–
Баланс	(5 100)	(1 000)	(6 100)	+1 100	(5 000)
Выручка	(900)	–	(900)	+900
Себестоимость	800		800	–800
Прибыль	(100)	–	(100)	+100	–

Те же условия, что и в предыдущем примере, но товар не оплачен дочерним обществом.

Головная организация

Дебет счета реализации

46 «Реализация продукции (работ, услуг)»

47 «Реализация основных средств»,

48 «Реализация прочих активов» – 800 д.е.;

Кредит счета запасов

10 «Материалы»,

12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»,

21 «Полуфабрикаты собственного производства» – 800 д.е.

Дебет счета дебиторов

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 900 д.е.;

Кредит счета реализации

46 «Реализация продукции (работ, услуг)»

47 «Реализация основных средств»,

48 «Реализация прочих активов» – 900 д.е.

Дочернее общество

Дебет счета запасов

21 «Полуфабрикаты собственного производства»,

12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»,

10 «Материалы»– 900 д.е.;

Кредит счета кредиторов

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 900 д.е.

Сводный бухгалтерский баланс и сводный отчет о финансовых результатах условной группы и процесс их составления представлены в табл. 6.

Таблица 6

Сводный отчет

(корректировка «Внутренние расчеты»)

Статьи баланса	Головная организация	Дочернее общество	Промежуточный свод	Корректировки для сводного отчета	Сводный отчет
Финансовые вложения	1 000	–	1 000	–1 000	–
Запасы	2 000 – 800	900	2 100	–100	2 000
Дебиторы	1 000 + 900	–	1 900	–900	1 000
Денежные средства	2 000 – 1 000	1 000	2 000	–	2 000
Баланс	5 100	1 900	7 000	–2 000	5 000
Уставный фонд	(1 500)	(1 000)	(2 500)	+1 000	(1 500)
Фонды и резервы	(3 500)	–	(3 500)	–	(3 500)
Прибыль	(100)	–	(100)	+100	–
Кредиторы	–	(900)	(900)	+900	–
Баланс	(5 100)	(1 900)	(7 000)	+2 000	(5 000)
Выручка	(900)	–	(900)	+900
Себестоимость	800		800	–800
Прибыль	(100)	–	(100)	+100	–

Пояснительная записка

Чтобы взаимоотношения между членами группы были понятны пользователям, пояснительная записка к сводному бухгалтерскому отчету должна содержать соответствующие сведения о зависимых и дочерних обществах: сведения о наименовании каждого общества, месте его нахождения (для зарубежных обществ – страна регистрации) и виде деятельности.

Если головная организация не владеет 50 % капитала или 50 % голосующих акций, целесообразно указать основания возникновения отношений «головная организация – дочернее общество», характер взаимоотношений между ними. Необходимо также раскрыть информацию об организациях, в которых головная организация имеет более 50 % голосов, но которые не являются дочерними ввиду отсутствия контроля над ними.

В части информации о зависимых обществах в пояснительной записке должны быть указаны наименование, юридический адрес, величина уставного капитала, доля участия в нем, намерения относительно дальнейшего участия.

Правила составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривают раскрытие информации о каждом дочернем и зависимом обществе. Однако это порой невыполнимо на практике, поскольку при большом количестве инвестиций даже их перечисление займет слишком много места в пояснительной записке, причем не все сведения представляют интерес для пользователей. Поэтому в пояснительной записке должны упоминаться только самые значительные инвестиции.

Помимо этого, пояснительная записка в сводной бухгалтерской отчетности должна содержать аналитические сведения о деятельности отдельных, важных для группы дочерних и зависимых обществах (их активах, объеме реализации, прибыли и др.). Это не позволит скрыть факт существования убыточных членов группы или факт того, что прибыльность группы объясняется в значительной степени результатами деятельности одного ее члена. Иными словами, такая информация позволит снять некоторые ограничения, присущие сводной бухгалтерской отчетности.

Представление сводной бухгалтерской отчетности

В соответствии со ст. 13 и 14 Закона Республики Беларусь от 25 июня 2001 г. № 42-З «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь “О бухгалтерском учете и отчетности”» все организации представляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами следующим лицам и органам:

учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества;

вышестоящим органам государственного управления и объединениям (учреждениям), подчиненным Правительству Республики Беларусь, а также органам, имеющим в уставном фонде (капитале) организации долю государственной собственности;

другим органам государственного управления и объединениям (учреждениям), подчиненным Правительству Республики Беларусь;

банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность по установленным адресам по одному экземпляру бесплатно.

Консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.

ГАЛИНА ХИМЧЕНКО,

консультант Управления

методологии бухгалтерского

учета и отчетности

Министерства финансов

Республики Беларусь

<<< Главная страница | < Назад

Новости партнеров

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь