по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Новый Типовой план счетов вводится с 1 января 2004 г.

 

Прогрессивная бухгалтерская общественность Беларуси, поддерживающая идеи приближения бухгалтерского учета и отчетности к международным стандартам в процессе рыночных преобразований путем сокращения специфических национальных элементов, с надеждой ждала появления нового Плана счетов.

Настоящие профессионалы понимают, сколь велико значение такого инструмента, как Типовой план счетов (далее – ТПС). От него во многом зависит, станет ли бухучет в нашей стране адекватно отражать финансовое положение фирмы (хозяйственную реальность организации) или так и будет существовать для государства, а не для бизнеса.

ТПС бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций и др.). Схема эта должна быть достаточно стройной, логичной, ясной. Хозяйственная жизнь фирмы многомерна, поэтому создание для нее совершенной «системы координат» в форме ТПС бухгалтерского учета – задача не из легких.

Появление нового плана счетов бухгалтеры ожидали с надеждой и боязнью одновременно. Тревога была порождена ожиданием в очередной раз получить недоработанный документ с нечетко прописанными нормами. Ведь крайним в таких случаях опять останется бухгалтер, «неправильно истолковавший» мысли разработчиков.

Беспокойство, существовавшее до обнародования документа, особенно обострялась тем, что положения нового ТПС держались Министерством финансов Республики Беларусь в тайне. К сожалению, в закрытых разработках без учета мнения практиков обычно допускаются непростительные ошибки.

Наконец новый ТПС, о котором так долго говорили разработчики, появился. Сам ТПС бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, как и инструкция по его применению, были утверждены постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89, регистрационный № 8/9975 от 5 сентября 2003 г.

Посмотрим, оправдывает ли он ожидания многих тысяч бухгалтеров.

Шаг вперед

ТПС действительно претерпел значительные изменения. Как и ожидалось, преобразования в общем направлены на приближение понятий, которыми оперируют белорусские бухгалтеры, к системе международных стандартов. Возможно, теперь белорусский учет станет ближе и понятнее западным финансистам. Дело остается за малым – усвоить новую терминологию, чтобы понимать друг друга.

Идея внедрения системы стандартов, понятий, процедур бухгалтерского учета, адекватных современному цивилизованному рынку, доминирует в большинстве изменений, внесенных в ТПС. Естественно, она в разной степени затрагивает отдельные счета. Назначение некоторых менять не следует (например, счет Касса полностью соответствует европейскому счету – Касса). В данном случае, как и во многих других, расхождений со странами с развитой рыночной экономикой нет.

Иная ситуация складывается при оценке финансовых результатов деятельности организаций. Здесь был необходим переход к иному образу мышления, другой системе взглядов. Новый ТПС сделал шаг вперед в этом направлении, что обеспечивается введением счетов с непривычным назначением и существенной корректировкой функций некоторых из действующих счетов.

Столь важное изменение привело разработчиков к необходимости уточнить названия некоторых разделов.

Довольно значительные расхождения с европейскими стандартами у нас были в определении размеров капитала (источников собственных средств) и оценке активов. В реальной жизни на «состояние здоровья» действующей и развивающейся фирмы влияет множество внешних и внутренних факторов. Поэтому сумму ценностей, которыми располагает и оперирует фирма, нельзя воспринимать как нечто навсегда определенное. Что-то из состава активов изменяющаяся конъюнктура рынка помимо нашей воли обесценивает, а что-то, напротив, поднимает в цене. Нам до сих пор недоставало гибкости в учете для обеспечения должной динамики в отражении стоимости активов и размеров капитала (собственных средств).

Между неизмененными и новыми счетами есть значительная часть тех счетов, функции которых подверглись незначительным корректировкам. Заметить эти изменения на уровне нюансов, осмыслить их, чтобы свободно оперировать инструментарием, можно только поняв концепцию преобразования в целом.

Внешние элементы изменений

Новый ТПС содержит восемь разделов (бывший содержал девять) и перечень забалансовых счетов. Таким образом структура ТПС стала больше соответствовать структуре аналогичного плана зарубежных стран.

Также внесены поправки в каждый раздел. Есть изменения и в порядке отражения операций по отдельным объектам учета (в частности, изменен порядок списания основных средств, учета финансовых вложений, других внеоборотных и оборотных активов).

Исключен счет 06. Для учета финансовых вложений теперь используют только счет 58. Также исключены счет по учету МБП 12 и счет износа МБП 13, счета по учету авансов полученных 64 и выданных 61.

Некоторые из изменений в дальнейшем потребуют внесения корректировок в уже действующие положения по бухучету, а также разработки новых.

Уточнены назначения некоторых счетов (например, счета 76).

Серьезным изменениям подвергся IV раздел старого ТПС. С определенной целью изменены шифры некоторых счетов (бывший счет 40 стал счетом 43 и др.), исключены счета по учету реализации 46, 47, 48 и др.

В соответствии с Планом счетов сумма выручки от реализации товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается в бухгалтерском учете следующими способами:

• по отгрузке;
• по оплате.

На момент признания выручки в бухгалтерском учете следует сделать бухгалтерскую проводку:

Дебет счета 62

Кредит счета 90 (субсчет «Выручка»).

Одновременно списывается себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. (две проводки):

Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость»)

Кредит счетов 43, 41, 44, 20, 26 и др.

 

Дебет счета 90 (субсчет «Налог на добавленную стоимость» или субсчет «Акцизы»)

Кредит счета 68 – на сумму налогов, причитающихся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты.

Организации розничной торговли, которые ведут учет товаров по продажным ценам, отражают полученную выручку по продажной стоимости проданных товаров:

Дебет счетов 50, 51, 62

Кредит счета 90 (субсчет «Выручка»)

 

и одновременно:

Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость»)

Кредит счета 41 – стоимость проданных товаров по учетной стоимости;

 

Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость»)

Кредит счета 42 – сторно суммы скидок, (накидок), относящихся к проданным товарам.

Далее идут проводки, аналогичные ранее описанным.

Наибольший интерес представляют новации в формировании финансовых результатов, доходов и собственных средств организации. Они требуют достаточно подробного анализа, поэтому и начнем комментарии с VIII раздела ТПС.

Назначение и порядок ведения счетов, расположенных в VIII разделе, приведены в соответствие с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и «Расходы организации», которые также вступят в действие с 1 января 2004 г.

На организацию учета и порядок отражения данных в нем влияют классификация доходов и расходов, допущения, применяемые организацией, в части их признания, а также критерии признания.

Доходы и расходы в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются следующим образом:

доходы и расходы от обычных видов деятельности;

операционные доходы и расходы;

внереализационные доходы и расходы.

При этом доходы, отличные от доходов по обычным видам деятельности, считаются прочими поступлениями. Соответственно расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

С учетом этой классификации в ТПС выделены счета для обобщения информации о доходах и расходах организации.

К ним относятся:

счет 90 «Реализация» – для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных видов деятельности;

счет 91 «Операционные доходы и расходы», предназначенный для определения финансового результата от прочих видов деятельности;

счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» – для определения финансового результата от отдельных операций с активами и обязательствами;

счет 99 «Прибыли и убытки», служащий для учета чистой прибыли или убытков.

Изменения терминологии законодательства потребовали и изменений в названиях счетов, которые должны отражать их сущность. Ранее организации определяли финансовый результат от прочих доходов и расходов, теперь же – от операционных и внереализационных доходов и расходов. Он определяется как разница между доходом от снятия с баланса актива и расходами по его списанию.

Таким образом, вновь введенные счета заменяют ранее действующие с уточнением смысла, а именно:

счет 91 «Операционные доходы и расходы» вместо счета 47 «Реализация и выбытие основных средств», счета 48 «Реализация прочих активов» и частично счета 80 «Прибыли и убытки».

Доходом от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка). В дополнение к этому в инструкции к ТПС в описании счета «Реализация» перечислены виды деятельности, отнесенные к обычным, выручка и себестоимость которых отражается на счете 90.

В частности, это выручка от продажи:

готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;

работ и услуг промышленного характера;

работ и услуг непромышленного характера;

покупных изделий (приобретенных для комплектации);

строительных, монтажных, проектно-изыскательских, геологоразведочных, научно-исследовательских и тому подобных работ;

товаров;

услуг по перевозке грузов и пассажиров;

транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных операций;

услуг связи.

При проведении некоторых операций организации могут решить самостоятельно, является ли предмет их деятельности обычным или относится к прочим операциям (прочим поступлениям) – таким, как:

предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

участие в уставных фондах (капиталах) других организаций и т. п.

Если перечисленные операции признаны организацией предметом деятельности, то поступления по ним признаются как выручка от продажи с отражением через счет 90. В противном случае поступления по таким операциям отражают через счет 91.

Решение об отнесении указанных операций к той или иной группе должны принять учредители организации, совет директоров или ее руководство в зависимости от того, на какой орган возложены эти функции в уставе организации. В первую очередь указанное решение должно основываться на критерии существенности, определение которому дано в Положении по бухгалтерскому учету, – «События после отчетной даты» (постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 25 августа 2003 г. № 121): показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Признание организацией определенного показателя существенным зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. При этом существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %. Организация может принять решение о применении критерия, отличного от вышеназванного.

В зависимости от решения, принятого учредителями или руководством организации, главный бухгалтер при разработке учетной политики будет выбирать для учета операций счет 90 (для организаций, которые отнесут указанные операции к обычному для них виду деятельности) или счет 91(для организаций, которые будут считать, что указанные операции являются прочими операциями (прочими доходами и расходами)).

Рассмотрим организацию учета на счете 90 «Реализация».

Счет 90 «Реализация» является активно-пассивным и финансово-результатным по назначению. Планом счетов предусмотрена возможность открытия субсчетов к счету 90:

субсчет 90-1 «Выручка», на котором учитываются поступления активов, признаваемые выручкой;

субсчет 90-2 «Себестоимость», где учитывается себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка;

субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость». На нем учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика);

субсчет 90-4 «Акцизы» – учет сумм акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);

субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» – для учета сумм экспортных пошлин;

субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от реализации за отчетный месяц.

Организациям, которые определяют цену продукции, работ, услуг в иностранной валюте или условных единицах при оплате в рублях, можно рекомендовать открыть еще один субсчет к счету 90. На нем целесообразно учитывать суммовые разницы, возникающие при расчетах с покупателями и заказчиками. Он так и может быть назван – «Суммовые разницы».

Синтетический счет «Реализация» не имеет сальдо на конец месяца, поэтому результат хозяйственной деятельности ежемесячно списывается с этого счета на счет «Прибыли и убытки», которому присвоен шифр 99.

В то же время в соответствии с инструкцией к ТПС бухгалтерского учета организации обязаны записывать операции по дебету и кредиту этого счета накопительно. То есть бухгалтерский учет должен обеспечить подсчет оборотов и остатков по отдельным субсчетам к счету 90 нарастающим итогом. Общий остаток по счету 90 на конец отчетного периода должен быть свернут и равняться нулю. Это требование несложно выполнить при автоматизированном учете, т.к. большинство бухгалтерских программ обеспечивает возможность расчета оборотов и остатков по всем счетам накопительно, задавая параметры разных отчетных периодов: за квартал, за полугодие с начала года, за год и т.п.

При ручной обработке учетной информации такое требование можно выполнить, используя журнально-ордерную форму учета и ее регистры. В частности, журнал-ордер 11 и ведомости, открываемые к нему, позволяют накапливать информацию о продажах за соответствующие отчетные периоды.

Однако следует подчеркнуть, что согласно описанию к счету 90 открытие субсчетов не является обязательным для организации. Поэтому, проанализировав виды деятельности, виды выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, необходимость в аналитической информации и в раздельном учете для расчета налога на прибыль или НДС, организация должна принять решение о применении указанных субсчетов. Отказ от использования субсчетов не означает, что отпадает необходимость в подсчете оборотов нарастающим итогом.

Структура счета 90 облегчает составление «Отчета о прибылях и убытках» (форма № 2), так как отражает основные его позиции.

Аналитический учет по счету 90 «Реализация» организуют по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Его аналитический учет можно вести также по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Хотя синтетический счет на конец месяца не имеет сальдо, особенностью бухгалтерских записей на счете 90 является то, что обороты по его субсчетам ежемесячно не закрываются. Ежемесячно бухгалтер должен сопоставить совокупные дебетовые обороты по субсчетам 90-2 «Себестоимость», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и другим с кредитовым оборотом по субсчету 90-1 «Выручка». Сумма рассчитанной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчетный месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании месяца делаются записи в зависимости от выявления прибыли или убытка:

Дебет счета 90 (субсчет «Прибыль (убыток) от реализации»)

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – на сумму прибыли за отчетный период;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 90 (субсчет «Прибыль (убыток) от реализации») – на сумму убытка за отчетный период.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Реализация» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от реализации»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от реализации»:

Дебет счета 90 (субсчет «Прибыль (убыток) от реализации»)

Кредит счета 90 (субсчет «Налог на добавленную стоимость», субсчет «Акцизы», субсчет «Себестоимость» );

Дебет счета 90 (субсчет «Выручка»)

Кредит счета 90 (субсчет «Прибыль (убыток) от реализации»).

Таким образом, остатки по субсчетам, открытым к счету 90, будут закрыты на конец года.

Полшага назад, сделанные новой инструкцией

Отметив в общих чертах положительные стороны внесенных изменений, нельзя оставить без внимания и недостатки.

При возникновении фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, инструкцией к ТПС разрешено дополнять ее, соблюдая единые подходы, ею установленные. Вообще инструкцию не следует рассматривать как свод правил, дающих ответы на все вопросы, касающиеся хозяйственной жизни предприятия.

Если внимательно изучить представленную корреспонденцию по каждому счету, то можно увидеть, что дополнения требуются ко многим счетам.

Нечеткость новых формулировок можно оправдать издержками преобразований. Но куда отнести проблемы, перенесенные из старого ТПС?

В частности, по-прежнему недостаточно освещены некоторые операции, которые и раньше вызывали множество вопросов: по учету суммовых разниц, операций купли-продажи валюты, учету лизинговых операций, комиссионных и посреднических сделок и др.

При разработке рабочего Плана счетов целесообразно исходить из требований, предъявляемых к его составлению. Следует разработать синтетические счета, субсчета и указать критерии, по которым впоследствии, по мере необходимости, будут открываться аналитические счета для развития синтетических счетов первого и второго порядка (субсчетов).

О порядке перевода бухгалтерского учета на новый ТПС

В соответствии с п. 2 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» переход к применению нового ТПС бухгалтерского учета организации разрешается осуществить с 1 января 2004 г.

Переход на новый ТПС – процесс непростой. Он потребует не только перенастройки программного обеспечения, подготовки новых журналов ордеров и т.д., но и переобучения работников бухгалтерских служб. Поэтому руководитель предприятия (организации) и главный бухгалтер должны выбрать наиболее оптимальный, экономически целесообразный момент перехода на новый ТПС.

Переход организации на новый ТПС должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике. При принятии решения о переходе на новый ТПС в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17 апреля 2002 г. № 62, в связи с изменениями нормативных актов по бухгалтерскому учету организация вносит изменения в свою учетную политику.

Замена рабочего Плана счетов в связи с переходом на новый ТПС может затронуть правила организации документооборота и другие аспекты учета, что должно быть также отражено в приказе (распоряжении) организации.

Перейти на новый ТПС лучше всего с 1 января 2004 г., т.к. иначе в течение года могут возникнуть определенные трудности с составлением промежуточной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Бухгалтерские проводки, выполненные для перехода к новому ТПС бухгалтерского учета, необходимо отразить во внутреннем документе организации – бухгалтерской справке, которая составляется бухгалтером в данном отчетном периоде.

Прежде чем перейти на новый ТПС, организация должна провести инвентаризацию имущества и финансовых обязательств (порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Министерством финансов Республики Беларусь от 5 декабря 1995 г. № 54, с использованием унифицированных форм).

На основе результатов проведенной инвентаризации организация приступает к переносу остатков со счетов плана действующего на счета вновь введенного. Для этого следует ознакомиться сначала с Инструкцией по применению Плана счетов и таблицей соответствия планов счетов действующего и вновь введенного (см. приложение 1).

Приложение 1

Таблица соответствия счетов (субсчетов) Плана счетов действующего вновь введенному