Показатель, отражаемый по строке «Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», исчисляется как разница между кредитовым оборотом по субсчету 90-1 «Выручка от реализации» и дебетовым оборотом по субсчету 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг включает в себя расходы по обычным видам деятельности, выручка от которых отражена по стр. 010 Отчета. По стр. 020 Отчета отражается сумма, списанная в отчетном периоде в дебет счета 90 «Реализация» субсчет «Себестоимость реализованной продукции, работ, услуг» с кредита счетов:

43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные» – для производственных предприятий;

20 «Основное производство» – для организаций, деятельность которых связана с выполнением работ и оказанием услуг;

41 «Товары», 45 «Товары отгруженные» – для торговых организаций.

При заполнении строки «Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг» следует иметь в виду, что отражаемый по ней показатель не соответствует данным, обобщаемым на субсчете 90-2 «Себестоимость реализации». В себестоимость реализации, помимо собственно себестоимости продукции, работ, услуг, включаются управленческие расходы (если согласно учетной политике организации они не учитываются в составе себестоимости произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), т.е. относятся со счета 26 «Общехозяйственные расходы» не на счет 20 «Основное производство», а на счет 90) и расходы на реализацию (расходы, связанные с реализацией), которые показываются в Отчете отдельными строками.

С целью достижения соответствия показателей синтетического учета и отчетности целесообразно организовать учет на субсчете 90-2 таким образом, чтобы обеспечить формирование себестоимости реализации по ее элементам, отражаемым в Отчете о прибылях и убытках. Для этого к субсчету 90-2 «Себестоимость реализации» необходимо открыть субсчета второго порядка:

90-2.1 «Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг»;

90-2.2 «Коммерческие расходы»;

90-2.3 «Управленческие расходы».

Субсчет 90-2.3 «Управленческие расходы» будет присутствовать в рабочем Плане счетов только тех организаций, учетной политикой которых предусмотрен учет общехозяйственных расходов полностью в себестоимости проданной продукции (работ, услуг). Как уже было отмечено, такие организации будут списывать в конце отчетного периода учтенные на счете 26 общехозяйственные расходы проводкой:

Дебет субсчета 90-2.3 «Управленческие расходы»;

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

По строке 030 приводятся общехозяйственные расходы предприятия, например заработная плата администрации или затраты на содержание основных средств управленческого или общехозяйственного назначения.

Управленческие расходы списываются на себестоимость двумя способами:

распределением между реализованной и нереализованной продукцией;

включением в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

Способ списывания управленческих расходов должен быть отражен в учетной политике организации.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», в статью «Себестоимость реализованных товаров, работ, услуг» включается сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью. В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой), сумма этого отклонения уменьшает данные по указанной статье.

Сумма отклонения фактической себестоимости продукции от ее нормативной (плановой) себестоимости образуется на счете 40 в результате оформления проводок:

Дебет счета 40;

Кредит счета 20 – на сумму фактической себестоимости выпущенной продукции;

Дебет счета 43 «Готовая продукция»;

Кредит счета 40 – на сумму плановой себестоимости выпущенной продукции.

Превышение фактической производственной себестоимости над нормативной (плановой) списывается со счета 40 в дебет субсчета 90-2.1 дополнительной записью; превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической сторнируется по кредиту счета 40 и дебету субсчета 90-2.1.

По строке «Прибыль (убыток) от реализации» отражается разница между значениями строк «Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» и «Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг», а также управленческими расходами и расходами на реализацию. При такой организации учета показатель «Прибыль (убыток) от реализации» исчисляется как разница между сальдо субсчетов 90-1 «Выручка от реализации», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и 90-2.1 «Себестоимость реализованных товаров, работ, услуг» и есть не что иное, как сальдо по субсчету 90-9 «Прибыль/убыток от реализации».

Пример

В отчетном периоде ООО «Заря» реализовало готовую продукцию на сумму 271 400 руб. (в т.ч. НДС – 41 400 руб.). Право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателям в момент отгрузки. Себестоимость отгруженной продукции – 160 000 руб. Расходы на реализацию составили 25 000 руб., управленческие расходы – 20 000 руб. Согласно учетной политике организации управленческие расходы учитываются полностью в себестоимости реализованной продукции.

Составим бухгалтерские проводки и определим финансовый результат от реализации продукции:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит субсчета 90-1 «Выручка от реализации» – на сумму выручки от реализации продукции (271 400 руб.);

Дебет субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

Кредит счета 68 – на сумму НДС (41 400 руб.);

Дебет субсчета 90-2.1 «Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг»;

Кредит счета 43 – на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции (160 000 руб.);

Дебет субсчета 90-2.2 «Коммерческие расходы»;

Кредит счета 44 «Расходы на реализацию» – на сумму расходов, связанных с продажей продукции (25 000 руб.);

Дебет субсчета 90-2.3 «Управленческие расходы»;

Кредит счета 26 – на сумму общехозяйственных расходов (20 000 руб.).

Финансовый результат от реализации продукции определяется сопоставлением кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка от реализации» и дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 «Себестоимость реализации» и 90-3 «Налог на добавленную стоимость»: 271 400 – 41 400 – (160 000 + 25 000 + 20 000) = 25 000 руб.

На сумму прибыли, полученной от реализации (25 000 руб.), оформляется проводка:

Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от реализации»;

1. Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 25 000 руб.

 

В разделе 2 «Операционные доходы и расходы» дается информация об операционных доходах и расходах организации. В форме Отчета, рекомендуемой Министерством финансов Республики Беларусь, отсутствуют строки для указания чрезвычайных доходов и расходов. При наличии у организации таких расходов соответствующие строки необходимо ввести в данный раздел Отчета.

Существенным недостатком Отчета является отсутствие четких критериев отнесения доходов и расходов к операционным и внереализационным – в указанных документах приводятся только перечни конкретных видов доходов и расходов, входящих в ту или иную группу, причем исчерпывающим является только перечень операционных доходов.

Операционными доходами являются:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если это не предмет деятельности организации);

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если это не предмет деятельности организации);

поступления, связанные с участием в уставных фондах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам (если это не предмет деятельности организации);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

1. Внереализационными доходами являются:
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов;

прочие внереализационные доходы.

Операционными расходами являются:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если это не предмет деятельности организации);

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если это не предмет деятельности организации);

расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций (если это не предмет деятельности организации);

расходы, связанные с реализацией, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

прочие операционные расходы.

1. Внереализационными расходами являются:
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• возмещение причиненных организацией убытков;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
• курсовые разницы;
• сумма уценки активов;
• перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
• прочие внереализационные расходы.
1. В соответствии с Типовым планом счетов информация об операционных доходах и расходах организации обобщается на счете 91. Порядок применения счета 91 аналогичен порядку применения счета 90. В соответствии с Типовым планом счетов учет на счете 91 организуется в разрезе субсчетов:
• 91-1 «Операционные доходы» – учет поступлений активов, признаваемых операционными доходами;
• 91-2 «Операционные расходы» – учет операционных расходов;
• 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов» – выявление сальдо операционных доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 «Операционные доходы» и 91-2 «Операционные расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Операционные расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Операционные доходы» определяется сальдо операционных доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов» на счет 99:

Дебет субсчета 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов»;

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – на сумму прибыли;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит субсчета 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов» – на сумму убытка.

Таким образом, синтетический счет 91, так же как и счет 90, сальдо на отчетную дату не имеет.

В форме Отчета отдельно раскрываются доходы и расходы по операциям с имуществом, доходы и расходы от финансовых операций. Поэтому целесообразно организовать учет по счету 91 таким образом, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления Отчета.

С целью формирования отражаемых в Отчете элементов операционных доходов и расходов следует включить в рабочий план счетов следующие субсчета второго порядка:

1. по учету операционных доходов:
• 91-1.1 «Доходы от операций с имуществом»;
• 91-1.2 «Доходы от финансовых операций»;
• 91-1.3 «Прочие операционные доходы»;
1. по учету операционных расходов:
• 91-2.1 «Расходы от операций с имуществом»;
• 91-2.2 «Расходы от финансовых операций»;
• 91-2.3 «Прочие операционные расходы».

Поскольку поступления активов, признаваемые операционными доходами, возможны в результате осуществления операций, являющихся объектом налогообложения по НДС, к счету 91 целесообразно открыть отдельный субсчет для учета НДС. По аналогии со счетом 90 назовем такой субсчет «Налог на добавленную стоимость» и присвоим ему код 91-3.

В третьем разделе Отчета приведены сведения о внереализационных доходах и расходах. Методика определения прибыли (убытка) от внереализационных доходов и расходов (счет 92) такая же, как и по счету 91. Вернемся к примеру, приведенному ранее.

Пример (продолжение)

В отчетном периоде ООО «Заря» получены следующие доходы, не являющиеся доходами от обычных видов деятельности:

выручка от реализации объекта основных средств – 11 800 руб. (в т.ч. НДС – 1 800 руб.);

доход по принадлежащим организации акциям акционерного общества – 30 000 руб.;

проценты по предоставленному работнику займу – 400 руб.

Первоначальная стоимость реализованного объекта основных средств – 10 000 руб., сумма начисленной амортизации – 4 000 руб.

Организацией осуществлены следующие расходы:

признан к уплате штраф за нарушение условий договора аренды – 4 000 руб.;

списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности – 15 000 руб.

Составим бухгалтерские проводки и определим сальдо операционных доходов и расходов:

Дебет счета 62 (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

Кредит счета 91-1.3 «Прочие операционные доходы» – на сумму выручки от реализации объекта основных средств (11 800 руб.).

Дебет счета 91-3 «Налог на добавленную стоимость»;

Кредит счета 68 – на сумму НДС (1 800 руб.).

Дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»;

Кредит счета 01 – на сумму первоначальной стоимости реализуемого объекта основных средств (10 000 руб.).

Дебет 02 «Амортизация основных средств»;

Кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» – на сумму начисленной амортизации по реализуемому объекту основных средств (4 000 руб.).

Дебет субсчета 91-2.3 «Прочие операционные расходы»;

Кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» – на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта основных средств (6 000 руб. (10 000 – 4 000)).

Дебет счета 76;

Кредит счета 91-1.2 «Доходы от операций с имуществом» – на сумму дохода по акциям (30 000 руб.).

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

Кредит счета 91-1.1 «Доходы от финансовых операций» – на сумму начисленных процентов по предоставленному работнику организации займу (400 руб.).

Дебет счета 92 «Внереализационные расходы»;

Кредит счета 76 – на сумму причитающегося к уплате штрафа за нарушение условий договора аренды (4 000 руб.).

Дебет счета 92 «Внереализационные расходы»;

Кредит счета 62 – на сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (15 000 руб.).

Сопоставлением кредитовых оборотов по субсчету 1 «Операционные доходы» и дебетовых оборотов по субсчетам 2 «Операционныее расходы» и 3 «Налог на добавленную стоимость» счета 91 определим сальдо операционных доходов и расходов:

(11 800 + 30 000 + 400) – (1 800 + 6 000) = 34 400 руб.

На сумму кредитового сальдо (34 400 руб.) оформляется проводка:

Дебет субсчета 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов»;

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Сопоставлением кредитовых оборотов по субсчету 1 «Внереализационные доходы» и дебетовых оборотов по субсчету 2 «Внереализационные доходы и расходы» определим сальдо внереализационных доходов и расходов:

– (4 000 + 15 000) = 19 000 руб.

На сумму дебетового сальдо (19 000 руб.) оформляется проводка:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит 92-9 «Сальдо внереализационных доходов и расходов».

 

Показатель «Итого прибыль (убыток) за отчетный период» Отчета определяется следующим образом:

«Итого прибыль (убыток) за отчетный период» = «Прибыль (убыток) от реализации» + «Прибыль (убыток) от операционных доходов и расходов» + «Прибыль (убыток) от внереализационных доходов и расходов».

Пример (продолжение)

В приведенном примере для ООО «Заря» показатель «Итого прибыль (убыток) за отчетный период» (сальдо по счету 99) составляет 40 400 руб. (25 000 + 34 400 – 19 000).

Налоги и сборы, платежи и расходы, производимые из прибыли, составят:

40 400 руб. Ч 24 % = 9 696 руб.

Составим Отчет для ООО «Заря» и, используя введенные коды субсчетов, покажем соответствие показателей Отчета данным синтетического учета (см. табл. 2).

 

Кроме Отчета информация о доходах и расходах организации раскрывается и в других формах бухгалтерской отчетности (в составе информации об учетной политике, в пояснительной записке и т.д.).

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию как минимум:

порядок признания выручки организации;

способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, реализации которых признается по мере готовности;

порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

Таблица 2

Соответствие показателей Отчета о прибылях и убытках ООО «Заря» данным синтетического учета