по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Управленческий учет. Теория и практика

 

Продолжение. Начало в № 2, 3.

Отчетность для управленческого учета

Очень важной задачей управленческого учета, принципиально отличающей его от финансового, является организация учета по центрам затрат и центрам ответственности с целью контроля за затратами по местам их возникновения для оценки усилий, приложенных к получению прибыли как основного условия деятельности организации. А поскольку производственное предприятие – это динамично функционирующая система, т.е. со временем приоритеты по направлениям деятельности могут изменяться, то и организация учета по центрам ответственности должна быть ориентирована на отражение этого фактора развития и управления предприятием.

Каждое управленческое решение является уникальным, но процесс их формирования и реализации подчиняется внутренней логике, называемой циклом принятия решений.

Его основные этапы:

• определение целей и задач;
• поиск альтернативных вариантов действий;
• выбор оптимального варианта действий из альтернативных;
• осуществление (реализация) оптимального варианта;
• сравнение полученных результатов и плановых показателей;
• комплексная оценка эффективности принимаемых решений.

Для поиска альтернативных вариантов действий необходимо получить информацию об ожидаемой конъюнктуре и изменении экономической обстановки. Это самый трудный и важный
этап процесса принятия решения. Если внимание руководства организации поглощено ассортиментом продукции и рынком сбыта сегодняшнего дня
и не контролируется тенденция к сужению рынка сбыта продукции, то появляется опасность, что в будущем организация не сможет генерировать достаточно денежной наличности, чтобы выдержать конкуренцию.

Для максимизации будущего притока денежной наличности руководство организации должно постоянно получать информацию о возможных положительных и отрицательных тенденциях в развитии экономической обстановки и немедленно принимать меры для защиты от неожиданностей в будущем. В частности, рекомендуется прибегнуть к одному или нескольким из следующих вариантов действий:

выпуск новой продукции для сбыта на уже существующих рынках;

выпуск новой продукции для сбыта на новых рынках;

создание новых рынков для уже выпускаемой продукции.

Когда вероятные сферы деятельности определены, менеджерами оцениваются возможные темпы роста показателей, способность организации
удержать соответствующую долю рынка и осуществить приток денежной наличности для каждого альтернативного варианта действий в различной
экономической среде. Тогда необходимо из альтернативных выбрать оптимальный вариант действий. Следует рассмотреть определенные факторы, которые находятся вне контроля и могут оказывать влияние на каждый альтернативный вариант действий.

Примерами таких возможных состояний экономической среды являются экономический бум, высокий уровень инфляции, спад производства, усиление конкуренции. Выбранный организацией вариант действий на основании вышеизложенных факторов вызовет вовлечение ресурсов в производство на длительный период, и положение организации будет зависеть от объема выпущенной продукции, рынков сбыта и способности реагировать на будущие изменения.

Выбор курса определяет долгосрочную перспективу организации и, следовательно, решения, которые ее руководство может принять в будущем. Эти решения обычно называют долгосрочными (стратегическими).
Стратегические решения имеют очень большое влияние на будущее положение организации, и поэтому важно, чтобы была собрана точная информация о возможных перспективах ее деятельности в
соответствующей экономической среде.

Принятие краткосрочных решений основывается на анализе экономической обстановки сегодняшнего дня и на оценке материальных, трудовых и финансовых ресурсов, которыми организация располагает в настоящее время. Для выработки краткосрочных решений необходимо иметь данные о ценах на продукцию конкурирующих организаций, ожидаемом спросе на продукцию по альтернативным ценам и прогнозируемых при различных вариантах производства затратах. Эта информация потребуется на разных уровнях управления для принятия решений об установлении цен и объема выпуска продукции.

На практике принятие решения – это сравнительная оценка альтернативных вариантов действий и выбор того, который в наибольшей степени отвечает целям организации. Если целью является максимизация будущих поступлений чистых платежей, то оптимальный вариант действий должен выбираться путем сравнения прогнозов поступления денежных
средств. Альтернативные варианты могут оцениваться по величине предполагаемых чистых денежных поступлений и рассматриваться с точки зрения качественных факторов (показателей).

Выбранные альтернативные варианты действий являются отправной точкой при реализации принятых решений (четвертый этап цикла).

Сравнение полученных и плановых результатов (показателей) и принятие необходимых мер в случае их расхождения относится к процессам контроля и регулирования деятельности организации. Эффективность этих процессов зависит от корректирующих действий, направленных на приведение фактических результатов в соответствие с запланированными показателями. Планы в свою очередь также могут уточняться, если результаты сравнений показывают, что отдельные запланированные показатели не могут быть достигнуты. В таком случае необходимо рассмотреть альтернативные варианты действий, которые помогут обеспечить достижение определенных руководством целей
деятельности организации. Это свидетельствует о наличии обратной связи между пятым и первым этапами цикла принятия решений.

Поскольку в точности реализовать запланированные решения, сформированные по результатам анализа и в рамках предпринятых на этапе контроля и регулирования мер, практически невозможно, то обычно каждое решение обосновывается в пределах известных ограничений и приемлемых допущений. Поэтому, если отклонения фактических результатов не превышают определенных заранее, цикл принятия решений завершается комплексной оценкой фактически достигнутого результата.

Комплексная оценка эффективности принимаемых решений состоит в анализе общей эффективности хозяйственной деятельности организации, на основе которого уточняются ее цели и задачи на следующий период. Она и завершает перечень задач, стоящих перед управленческим учетом.

Поскольку основным источником информации для анализа является бухгалтерский учет, то в рыночных условиях хозяйствования его данные используются более активно. В целом система бухгалтерского учета обеспечивает учетной информацией нужды управления в широком плане, т.е. и внешних пользователей информации, и внутренних. Однако информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, не всегда в полной мере позволяет провести качественный анализ совершенных действий и принять оптимальное решение, максимально соответствующее поставленным задачам.

Основная цель управленческой отчетности – удовлетворение информационной потребности руководителей различных уровней. Поэтому по отношению к управленческой отчетности (в отличие от финансовой) не могут быть установлены общие правила ее формирования и представления, применены единые отчетные формы. Составление управленческой отчетности законодательно не регламентируется и является внутренним делом самой организации.

Управленческая отчетность как завершающий этап учетного процесса отражает целый комплекс данных о деятельности организации и ее структурных подразделений и формируется для внутренних пользователей – руководителей различных уровней управления организацией.

Организация управленческой отчетности является неотъемлемым элементом системы управленческого учета, обеспечивающим действенный контроль за эффективностью производственной деятельности организации и ее подразделений. Принципы формирования видов и форм отчетов должны учитывать особенности ее деятельности в целом, а также функции, выполняемые отдельными подразделениями в системе управления.

Принципы организации управленческой отчетности определяются спецификой деятельности экономического субъекта (организационно-правовая форма, вид собственности, масштаб организации, организационная структура управления, отраслевая принадлежность, технология и организация производства, особенности сбыта продукции, порядок и методы учета затрат и т.д.), а также особенностями работы конкретного подразделения организации, его функциями в системе управления.

Основные требования, предъявляемые к управленческой отчетности:

адресность и конкретность отчетов;

оперативность и своевременность предоставления данных;

удобство отражения и достаточность информации;

относительное постоянство форм отчетности.

Управленческая отчетность требует индивидуального подхода к ее организации на конкретном предприятии. Однако можно обозначить общие положения по постановке управленческой отчетности.

Соответствие принципу управления по отклонениям. Управленческая отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых.

Экономичность системы управленческой отчетности. Затраты на подготовку управленческой отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования.

Общие и специальные отчеты подразделений

Поскольку управленческий учет производится с целью прогнозирования будущих издержек и обеспечения этой информацией менеджеров всех уровней управления, то его основой является то, какую информацию и в каком виде требуется получить при принятии управленческого решения: анализировать целесообразность покупки средств производства, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, соизмерять затраты с полученными доходами, знать упущенные возможности для получения прибыли.

Поэтому важнейшим элементом системы управленческого учета является учет по центрам ответственности, представляющий собой систему сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации. Именно на базе информации по центрам ответственности строится система контроля за деятельностью организации.

Появление мощных программных продуктов для персональных компьютеров, способных моделировать варианты действий с оценкой возможных финансовых и производственно-экономических результатов, позволяет создать полный управленческий цикл и использовать информативность управленческого учета во внутрифирменном управлении на более высоком уровне. При этом в основу моделей заложены показатели форм внутренней и внешней отчетности, которые в данном контексте являются инструментами планирования и управления.

Отчеты по уровням управления. В основе их формирования лежит принцип контролируемости затрат, который подразумевает, что в отчете структурного подразделения должны отражаться плановые и фактические величины только тех видов расходов, на величину которых руководитель центра ответственности может оказывать влияние. Эта форма представления отчетных данных предназначена для контроля за эффективностью расходования ресурсов по местам возникновения затрат и центрам ответственности.

Одним из принципов формирования отчетности является принцип многоступенчатой отчетности по уровням управления (иерархический принцип). Принцип иерархичности отчетности подразумевает уменьшение детализированности отчетов по мере повышения ранга руководителя, которому они представляются.

Принцип контролируемости затрат, лежащий в основе отчетов по уровням управления, позволяет устанавливать ответственных за расходы.

Суть такого подхода, называемого управлением по исключениям, заключается в том, что руководителю более высокого уровня управления нет необходимости проверять подробности отчетов, составленных на более низком иерархическом уровне, до тех пор пока не возникнет какая-либо управленческая проблема.

Отчеты об использовании сводной сметы затрат. Для оценки общего объема потребленных организацией за отчетный период ресурсов все затраты группируются по экономическим элементам. Чтобы установить суммарную величину расходов организации, необходимо объединить информацию о затратах всех подразделений организации. Это позволит также определить долю издержек каждого центра ответственности в общем объеме потребленных организацией ресурсов.

В целом по центрам ответственности необходимо учитывать и контролировать затраты и результаты, непосредственно зависящие от представленных руководителю соответствующего ранга полномочий (т.е. формировать отчеты по уровням управлений), а также составлять отчеты, дающие информацию об общем объеме потребленных ресурсов (сводные сметы затрат). Такие отчеты должны разрабатываться по всем подразделениям организации (независимо от выполненных функций). Подобные отчетные формы целесообразно составлять с периодичностью не чаще одного раза в месяц.

Объединение информации о расходах подразделений производится в сводной смете затрат, представляющей собой матрицу затрат, где расходы центра ответственности представляются в разрезе элементов затрат и мест их возникновения. Такая матрица позволяет дать ответы на вопросы: где возникли затраты (место возникновения затрат); какой вид ресурса использовался (элемент затрат); какова сумма затрат по месту их возникновения и по центру в целом.

Сводные сметы затрат строятся на основе принципа иерархичности.

Смета, объединяющая затраты определенной группы центров ответственности, например цехов основного производства (производственных центров ответственности) или снабженческо-сбытовых служб (материальные и сбытовые центры ответственности), характеризует средний уровень управления затратами.

В матрице затрат можно не только отразить общую величину расходов центра ответственности, но и показать долю каждого центра в общем объеме затрат группы подразделений (или всей организации) как по общей сумме затрат, так и по каждому элементу расходов (см. табл. 2).

Таблица 2

Сводная смета затрат материально-сбытовых центров за август 2003 г.