по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Управленческий учет. Теория и практика

 

Ваш бизнес развивается недостаточно успешно по сравнению с конкурентами, и вы ломаете голову над возможными причинами? Их может быть много, но одна из самых важных и наиболее часто встречающихся состоит в том, что вы просто не знаете, какой из видов деятельности или отделов вашей организации   наиболее прибылен и, что самое важное, – почему?

Правильно поставленный управленческий учет даст вам информацию, необходимую для расстановки приоритетов в работе вашей организации  и планирования дальнейшей деятельности, предоставит базу для оценки перспективности открывающихся возможностей и снабдит механизмами контроля за исполнением принятых решений.

В предлагаемой статье и последующих публикациях на эту тему будет представлена информация о принципах организации управленческого учета, методах проведения анализа принимаемых управленческих решений, особенностях адаптации элементов управленческого учета в теории и практике белорусского учета.

Управленческий учет в информационной системе организации

 

В соответствии с Законом Республики Беларусь «О предприятиях» деятельность предприятия должна осуществляться по принципам рациональной организации труда персонала, эффективного использования материальных и финансовых ресурсов, применения экономичных технологий с целью получения максимальной прибыли от реализации произведенного готового продукта.

Управление организацией представляет собой процесс координации и регулирования ее деятельности для достижения поставленной цели. Любая служба и работник управления  для выполнения своих функций нуждаются в информации. Управление начинается с ее получения и восприятия, включает принятие решения на основе информации и завершается контролем за его выполнением также на базе соответствующей информации.

Руководители и управляющие  разного уровня, финансовые и учетные работники могут получать информацию непосредственно от объекта управления, либо она поступает в обработанном виде от специальных информационных служб. Важнейшей из них является бухгалтерия. В настоящее время она – единственный поставщик документально обоснованной и системно обеспеченной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов организации, хозяйственных процессах и результатах деятельности, долговых обязательствах, расчетах и претензиях.

До последнего времени управленческие функции бухгалтерии ограничивались контролем за соблюдением законности совершения хозяйственных операций, установленных правил приема и отпуска товарно-материальных ценностей, правильным расходованием фонда заработной платы, соблюдением штатной, финансовой и кассовой дисциплины, правил и сроков проведения инвентаризации, взыскания дебиторской и погашения кредиторской задолженностей, за соблюдением платежной дисциплины, законности списания недостач, потерь, просроченных долгов и т.п.

Меняется целевое назначение бухгалтерского учета. С сохранением его значения как наиболее организованной части информационной системы, функционирующей на качественно новом техническом уровне, он во все большей степени должен становиться составной частью управляющей системы организации. К сожалению, этот  процесс развивается достаточно медленно и явно отстает от темпов совершенствования технического оснащения учета. В результате, несмотря на рост объема учетной информации, вызванной увеличением ее источников и потребителей, рост материальных и трудовых затрат на ведение учета, связанное с внедрением ЭВМ, повышением оплаты труда всем категориям учетных работников, потребительская стоимость бухгалтерской информации, по существу, осталась без изменения.

Одна из основных причин такого положения – отсутствие во многих белорусских организациях нового, соответствующего современным требованиям подхода к организации учета. Исходя из зарубежного опыта можно утверждать, что речь идет о создании и функционировании системы управленческого учета. 

Вопрос о том, что такое «управленческий учет», отнюдь не является праздным, хотя у многих бухгалтеров, финансовых специалистов и руководителей этот термин уже перешел в разряд хорошо знакомых и часто употребляемых понятий.

К сожалению, большинство директоров и руководителей финансовых служб белорусских фирм не представляют себе реальных преимуществ, которые дает правильное использование управленческого учета, и зачастую отождествляют его с финансовым учетом, предназначенным для удовлетворения информационных потребностей налоговой инспекции, банков (белорусская система бухучета), инвесторов и акционеров.

В то же время при хорошей постановке управленческий учет может предоставить огромные преимущества перед конкурентами, не уделяющими ему должного внимания.

Содержание управленческого учета

 

В последнее время отечественные менеджеры и руководители организаций проявляют значительный интерес к управленческому учету, стремятся выделить в контуре управления новую информационную систему. Однако в этом отношении существуют определенные трудности, связанные как с пониманием сущности и возможностей управленческого учета, так и с его организацией.

Если понятие «бухгалтерский учет» определено законодательно, то термин «управленческий учет» в республике не регламентирован и допускает его разные толкования. Специалистами широко обсуждается вопрос о месте управленческого учета в системе управления организацией: управленческий учет должен быть связанным с системой управления организацией в целом и всеми ее функциями или же быть сосредоточенным на предоставлении соответствующей количественной информации менеджерам, ответственным за достижение конкретных производственных результатов.

Второй из указанных подходов, по нашему мнению, занижает роль управленческого учета, т.к. учетная информация для целей управления на любом уровне должна быть соответствующим образом подготовлена и интерпретирована на основе определенных методов анализа. Сами по себе количественные данные не улучшают процесс управления.

Итак, что же такое управленческий учет и для чего он нужен? Можно выделить четыре точки зрения специалистов по этому вопросу:

• В бухгалтерском учете отсутствует отдельный управленческий учет, а
  был и остается производственный (учет затрат на производство).                     
• Управленческий учет – это тот же производственный учет, но
  применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований  выделять его в самостоятельный вид учета.
• Бухгалтерский учет в современных условиях – это система,
  включающая три подсистемы: финансовый учет, управленческий учет и бухгалтерскую отчетность.
• Управленческий учет является вполне сложившейся самостоятельной дисциплиной, поскольку кроме вопросов собственно бухгалтерского учета включает в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и др.

На наш взгляд, наиболее обоснованной является третья позиция, которой мы и придерживаемся. В целом система бухгалтерского учета обеспечивает учетной информацией внешних и внутренних пользователей информации. Финансовый учет предоставляет учетную информацию о результатах деятельности организации ее внешним пользователям – учредителям, налоговым, статистическим органам,  финансирующим банкам и т.п. С этих позиций данные финансового учета не представляют коммерческой тайны, поскольку отражают наиболее общие показатели деятельности организации. В управленческом учете формируется внутренняя информация о деятельности организации для конкретных нужд управления (совершенствование производства, снижение затрат и т.п.). Данные управленческого учета составляют коммерческую тайну и не подлежат оглашению. Это в первую очередь информация о затратах на производство по конкретным подразделениям, видам производимой продукции, статьям затрат, центрам ответственности и т.п. Поэтому довольно часто управленческий учет отождествляют с производственным. Однако это неправильное толкование.

Понятие управленческого учета значительно шире производственного учета, в него помимо чисто бухгалтерского  учета затрат на производство входят и  оперативный учет, элементы анализа, планирования, прогнозирования и др. Иными словами, управленческий учет – это система, обеспечивающая руководящее звено фирмы информацией, необходимой для принятия решений и эффективного управления.

Цели и задачи управленческого учета

 

В условиях рыночной экономики ведение управленческого учета
представляет собой объективную необходимость. Поскольку каждая коммерческая организация самостоятельно выбирает направления развития, виды выпускаемой продукции, объемы производства, политику сбыта продукции, социальнo-инвестиционную политику и т.п., то возникает потребность по всем этим параметрам накапливать информацию, получать необходимые учетные данные. Ведение управленческого учета является одним из основных условий, позволяющих руководству организации принимaть правильные управленческие решения. В этом заключается важнейшая цель управленческого учета.

Основными задачами современной практики управления являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение финансово-
экономической устойчивости и эффективности функционирования организации.

Успешная реализация задач управления организацией в системе рыночных отношений требует от руководителей, менеджеров и организаторов производства не только высокой компетентности и опыта в конкретных сферах производственной деятельности, но и умения экономически правильно, адекватно оценить и в реальном режиме времени отреагировать как на динамические внешние условия развития экономических процессов, так и на смену режима функционирования организации, связанную с изменениями номенклатуры и объема производства продукции, структурными перестройками и т. д.

Проведенные обследования ряда организаций в период антикризисного управления (процедура  санации и банкротства) показывают, что во многих случаях при решении управленческих задач испытывается недостаток именно аналитических и оперативных данных, характеризующих реальные финансовые и производственно-экономические процессы на момент принятия решений на различных уровнях управления.

В западной практике управления особая роль отводится управленческому учету. При этом большое внимание уделяется расширению и усилению функций бухгалтерского учета, использованию его аналитического потенциала в качестве основного и достоверного источника управленческой информации, метода ее анализа с целью формирования управленческих решений.

Появление мощных программных продуктов для персональных компьютеров, способных моделировать варианты действий с оценкой возможных финансовых и производственно-экономических результатов, позволяет создать полный управленческий цикл и использовать информативность управленческого учета во внутрифирменном управлении на более высоком уровне. При этом в основу моделей заложены показатели форм внутренней и внешней отчетности, которые в данном контексте являются инструментами планирования и управления.

Считать традиционный производственный учет, в рамках которого получают учетные данные о затратах с целью определения себестоимости продукции (работ, услуг) и ожидаемой прибыли от ее реализации, в качестве выполняющего основную задачу управленческого учета представляется упрощенным. Управленческий учет использует данные производственного учета, но в зависимости от целей управления они группируются по разным основаниям, что придает им более широкое смысловое содержание. Это производится с целью прогнозирования будущих издержек и обеспечения подобной информацией менеджеров всех уровней управления организации при принятии правильных решений для достижения результатов ее деятельности.

Очень важной задачей управленческого учета, принципиально отличающей его от финансового учета, является организация его по центрам затрат и центрам ответственности с целью контроля за затратами по местам их возникновения, для оценки усилий, приложенных к получению
прибыли как основного условия деятельности организации. Поскольку производственное предприятие – это динамично функционирующая система, т.е. со временем приоритеты по направлениям деятельности могут изменяться, то и организация учета по центрам ответственности должна быть ориентирована на отражение этого фактора развития и управления предприятием.

По нашему мнению, управленческий учет представляет собой информационно-вычислительную систему, объединяющую совокупность форм и методов планирования, учета, анализа, направленную на формирование альтернативных вариантов функционирования организации и предназначенную для информационного обеспечения процесса принятия решений по ее управлению.

Каждое управленческое решение в отдельности является уникальным, но процесс их формирования и реализации подчиняется внутренней логике,
которая носит определение «цикл принятия решений». Его основные этапы:

определение целей и задач;

поиск альтернативных вариантов действий;

выбор оптимального варианта действий из альтернативных;

осуществление (реализация) оптимального варианта действий;

сравнение полученных результатов и плановых показателей;

комплексная оценка эффективности принимаемых решений.

Ведется полемика о том, какие цели и задачи должна ставить перед собой организация. Согласно экономической теории цель организации – получение
максимальной прибыли или, точнее, увеличение богатства держателей акций. Постановка такой цели может быть аргументирована по-разному.
С юридической точки зрения владельцы обыкновенных акций являются владельцами организации, которая для получения ими прибыли должна
управляться доверенными менеджерами владельцев акций. Есть и другой аргумент: увеличение прибыли ведет к росту всеобщего благосостояния, т.е. повышая свое благосостояние, повышаешь благосостояние всего общества. Разумным представляется мнение и о том, что увеличение прибыли послужит интересам организации больше, чем уменьшение.

Причины для того, чтобы выделить цель максимизации прибыли как наиболее предпочтительную для выбора, заключаются в следующем:

маловероятно, что выбор другой цели даст возможность так же эффективно оценить способность организации успешно функционировать в будущем;

сомнительно, что максимизация приведенной стоимости будущих поступлений денежной наличности может быть реализована на практике
без выработки принципов, необходимых для достижения этой цели;

достижение данной цели помогает держателям акций понять, во что им обойдется выбор других целей.

Поиск альтернативных вариантов действий вызывает необходимость получать информацию об ожидаемой конъюнктуре и изменении экономической обстановки. Это самый трудный и важный этап процесса принятия решения. Если внимание руководства организации поглощено ассортиментом продукции и рынком сбыта сегодняшнего дня, а  тенденция к сужению рынка сбыта продукции выходит из-под контроля, то появляется опасность, что в будущем организация не сможет генерировать достаточно денежной наличности, чтобы выдержать конкуренцию. Для максимизации притока денежной наличности существенно, чтобы руководство организации постоянно получало информацию о возможных положительных и отрицательных тенденциях в развитии экономической обстановки и немедленно принимало меры, при помощи которых можно было бы защитить себя от всяких неожиданностей в  будущем. В частности, рекомендуется прибегнуть к одному или нескольким из следующих вариантов действий:

выпуск новой продукции для сбыта на уже существующих рынках;

выпуск новой продукции для сбыта на новых рынках;

создание новых рынков для уже выпускаемой продукции.

При выборе оптимального варианта действий из альтернативных, когда вероятные сферы деятельности определены, менеджерами оцениваются возможные темпы роста показателей, способность организации удержать соответствующую долю рынка и осуществить приток денежной наличности для каждого альтернативного варианта действий в различной экономической среде. Необходимо рассмотреть определенные факторы, которые находятся вне контроля принимающего решение и могут оказывать влияние на каждый альтернативный вариант действий. Примерами таких возможных состояний  экономической среды являются экономический бум, высокий уровень инфляции, спад производства, усиление конкуренции.

Выбранный организацией вариант действий на основании вышеизложенных факторов вызовет вовлечение ресурсов в производство на длительный период, и ее положение будет зависеть от объема выпущенной продукции, рынков сбыта и способности реагировать на  будущие изменения. Выбор курса определяет долгосрочную перспективу организации и, следовательно, решения, которые она сможет принять в будущем. Обычно они называются долгосрочными, или стратегическими, т.к. они имеют очень большое влияние на будущее положение организации. Поэтому важно собрать точную информацию о возможных перспективах ее деятельности в соответствующей экономической среде.

Принятие краткосрочных решений основывается на анализе экономической обстановки сегодняшнего дня и на оценке материальных, трудовых и финансовых  ресурсов, которыми организация располагает в настоящее время. Для выработки краткосрочных решений необходимо иметь данные о ценах на продукцию конкурирующих организаций, ожидаемом спросе на продукцию по альтернативным ценам и прогнозируемых при различных вариантах  производства затратах. Эта информация потребуется на разных уровнях управления для принятия решений об установлении цен и объема выпуска продукции.

На практике принятие решения – это сравнительная оценка альтернативных вариантов действий и выбор в наибольшей степени отвечающего целям организации. Если целью является максимизация будущих поступлений чистых платежей, то оптимальный вариант действий должен выбираться путем сравнения прогнозов поступления денежных средств. Следовательно, к каждому альтернативному варианту действий должны быть применены методы анализа прироста (инкрементного анализа) чистых денежных поступлений. Альтернативные варианты могут оцениваться по наибольшей величине предполагаемых чистых денежных поступлений и рассматриваться с точки зрения качественных факторов (показателей).

Выбранные альтернативные варианты действий являются отправной точкой для выполнения принятых решений.

Сравнение полученных и плановых результатов (показателей) и принятие необходимых мер в случае их расхождения относятся к процессам контроля и регулирования деятельности организации. Эффективность этих процессов зависит от корректирующих действий, направленных на приведение фактических результатов в соответствие с запланированными показателями. В свою очередь планы также могут уточняться, если результаты сравнений показывают, что отдельные запланированные показатели не будут достигнуты. В таком случае необходимо рассмотреть альтернативные варианты действий, которые помогут обеспечить достижение определенных руководством целей деятельности организации. Это свидетельствует о наличии обратной связи между пятым и первым этапами цикла принятия решений.

Поскольку в точности реализовать запланированные решения, сформированные по результатам анализа и в рамках мер, предпринятых на этапе контроля и регулирования, практически невозможно, то обычно каждое решение обосновывается в пределах известных ограничений и приемлемых допущений. Поэтому если отклонения фактических результатов не превышают определенных заранее, то цикл принятия решений завершается комплексной оценкой фактически достигнутого результата.

Комплексная оценка эффективности принимаемых решений состоит в анализе общей эффективности хозяйственной деятельности организации, на основе которого уточняются ее цели и задачи на следующий период. Это завершает круг задач, стоящих перед управленческим учетом.

Первые шаги по практическому внедрению управленческого учета

 

Если вы руководитель организации, то существует очень простой способ проверить, есть ли у вас в организации  то, что действительно должно называться управленческим учетом. Всего лишь задайте себе несколько вопросов:

Какое из направлений вашей деятельности наиболее прибыльное?

Какая группа товаров или услуг, продаваемых вашей организацией, приносит наибольшую прибыль на 1 рубль (или доллар) продаж?

Какие из ваших клиентов наиболее перспективны?

Есть ли у вас сколько-нибудь формализованная система ценообразования?

Есть ли у вас в организации  финансовое планирование?

И, что еще более важно, отслеживаются ли у вас в организации  расхождения между планом и фактом и анализируются ли причины этого?

Если на все перечисленные вопросы вы можете ответить «да» и получить нужную информацию по этим вопросам за прошедшие периоды в течение хотя бы одного рабочего дня, значит, ваша система управленческого учета не безнадежна.

Если же «нет», настоятельно рекомендуем вам заняться ее созданием.

Для хорошей системы управленческого учета необходимы, на наш взгляд, три основных компонента:

наличие хороших специалистов;

активное участие высшего руководства фирмы;

наличие выделенных для этой задачи ресурсов.

Рассмотрим эти компоненты подробнее.

Наличие хороших специалистов. Их можно нанять, а можно использовать своих. Главный вопрос заключается в том, как оценить, подходит ли специалист для постановки управленческого учета.

Прежде всего ищите специалистов, имеющих соответствующие образование и опыт, причем опыт постановки именно управленческого учета. Не обманывайтесь относительно опыта работы бухгалтером: для данной цели такой опыт сам по себе почти ничего не значит. То же самое, хотя и в меньшей степени, относится и к финансовым директорам и финансовым менеджерам, т.к. в некоторых белорусских организациях  финансовые менеджеры занимаются по большей части бухучетом, а финансовые директора являются, скорее, «политическими» фигурами.

Возможно, хотя это и спорный вопрос, иногда стоит даже предпочесть не имеющих большого опыта выпускников экономических вузов или бизнес-школ, в которых качественно преподается управленческий учет (желательно  отдельным курсом или набором курсов).

Можно также нанять консалтинговую компанию, которая сделает все за вас, но хорошие консультанты стоят дорого. Обычно гораздо дороже, нежели хорошие, но постоянно работающие у вас специалисты.

Организациям свойственно меняться, а для лишенного стандартов управленческого учета одним из основных определяющих факторов является структура организации. И если ваша система управленческого учета не будет меняться вместе с организацией, она просто потеряет свою эффективность, превратившись в еще один источник неоправданных затрат. Отсюда вывод: единожды воспользовавшись услугами консультантов, вы в дальнейшем будете вынуждены или прибегать к ним снова и снова, или, в конце концов, нанять собственных специалистов.

Активное участие высшего руководства организации. К сожалению, зачастую именно эта компонента является камнем преткновения на пути к организации управленческого учета. Нередко руководитель организации  считает, что «специалисту виднее», как поставить управленческий учет. Это в корне неверное предположение, т.к. учет ведется с целью удовлетворения информационных потребностей руководителей, принимающих решения, и в первую очередь – для высшего руководства организации. Значит, для правильной постановки управленческого учета специалист должен знать, чего Вы как руководитель организации  или один из топ-менеджеров хотите. И уже основываясь на этом, строить систему управленческого учета.

Таким образом, на первом этапе – концептуальном – участие высшего руководства необходимо для понимания специалистом как структуры и целей, преследуемых организацией, так и информационных потребностей руководства. Впрочем, здесь и сам специалист должен активно раскрывать перед руководством потенциальные возможности управленческого учета.

В дальнейшем участие высшего руководящего звена совершенно необходимо для преодоления естественного сопротивления менеджеров среднего уровня и исполнителей при построении и отладке системы, т.к. практика показывает, что среднестатистический руководитель среднего уровня как минимум пассивно сопротивляется построению управленческого учета. Это вызвано двумя причинами:

в случае успеха мероприятия руководство получает точный и жесткий механизм контроля и оценки его деятельности, что для большинства нежелательно, по крайней мере, из-за психологического дискомфорта;

он зачастую просто не понимает, зачем нужны все эти мероприятия и неохотно предоставляет запрашиваемую у него информацию, которая может оказаться неверной или неполной. Таким образом искажается формирующаяся у специалиста картина организации и снижается эффективность и достоверность системы управленческого учета.

Наличие выделенных ресурсов. Создание системы управленческого учета само по себе является весьма серьезной задачей и требует затрат как времени, так и денег, особенно в крупных организациях со сложной структурой. И если ваши сотрудники более или менее загружены своими основными обязанностями, не надейтесь, что они, даже будучи хорошими специалистами, смогут построить эффективную систему управленческого учета «в свободное время».

Но если вы все-таки решитесь на этот непростой, недешевый и довольно медленный процесс, при успешном построении «правильной» системы Вас ждет огромное облегчение: ваша организация будет напоминать не надоевшую несмазанную телегу, а хорошую машину с исправно работающими приборами и гидроусилителем руля, который заставляет подвластный вам механизм чутко и точно реагировать на малейшее движение рук.

Безусловно, думать система за вас не будет, но, в конце концов, на то вы и руководитель.

 

Продолжение читайте в следующих номерах.

Галина Химченко,

консультант Управления методологии бухгалтерского учета и отчетности

Министерства финансов Республики Беларусь 

 

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь