по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Учет прибыли в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)

 

Процесс формирования финансовых результатов на бухгалтерских счетах предприятий, ведущих учет в соответствии с МСФО, имеет ряд характерных особенностей, отличающих его от аналогичного процесса на белорусских предприятиях. Эти особенности вызваны прежде всего тем, что подход к организации учета доходов и особенно расходов, заложенный в МСФО, не такой жесткий, как в Республике Беларусь. Акцент в МСФО в первую очередь сделан на информационных потребностях инвесторов, для которых важна не сама сумма расходов, понесенных предприятием, а то, правильно ли эти расходы классифицированы (например, не были ли операционные расходы включены в себестоимость продукции). Предприятия сами заинтересованы в том, чтобы показать реальным и потенциальным инвесторам достаточно высокую прибыль. Заложенный в МСФО принцип осмотрительности предполагает, что инвесторы не должны быть введены в заблуждение неоправданно низкой суммой расходов. Соблюдение данного принципа проверяется при осуществлении ежегодного независимого аудита.

Концептуальные вопросы, связанные с учетом доходов и расходов, представлены не в самих МСФО, а в Основах подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the preparation and presentation of financial statements), которые являются теоретической базой МСФО. Данный документ определяет все доходы как увеличение экономической выгоды в течение отчетного периода в форме притока или качественного улучшения активов либо уменьшения обязательств, что приводит к увеличению капитала, отличного от капитала акционеров. Вместе с тем МСФО 18 «Выручка» конкретизирует данное понятие, определяя его как валовый приток экономической выгоды в течение отчетного периода, возникающий в процессе обычной деятельности предприятия. В связи с этим требуется выделение в учете доходов, отличных от выручки. В международной практике выделяют операционные и финансовые доходы.

К операционным доходам Отчета о прибылях и убытках, составленного в соответствии с МСФО, можно отнести:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов предприятия;
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);
• основную часть внереализационных доходов, определенных в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 г. № 181.

Финансовые доходы Международного Отчета о прибылях и убытках включают:

поступления, связанные с участием в уставном капитале других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

прибыль, полученную организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Основным условием признания выручки (в соответствии с основной для зарубежного учета концепцией начисления) является увеличение счета дебиторской задолженности и увеличение счета прибылей и убытков в том периоде, к которому эта выручка относится. При этом должна быть сделана проводка по списанию затрат, связанных с получением этой выручки (например, по дебету счета «Себестоимость реализации» и кредиту счета «Товарно-материальные ценности»).

Организация учета расходов хозяйствующего субъекта в соответствии с МСФО также имеет специфические черты. Это обусловлено тем, что в международной практике первоочередной задачей является правильное определение доходов, поскольку учет расходов представляет гораздо больший интерес для налоговых органов, а не для инвесторов, и предприятия сами заинтересованы в том, чтобы показать инвесторам максимальную прибыль. С этой целью расходы чаще всего занижаются путем их замораживания в виде активов в балансе. Поэтому правильность учета расходов регламентируется МСФО и контролируется ежегодными аудиторскими проверками.

В международной практике расходы группируются следующим образом:

себестоимость реализации (продаж);

операционные расходы;

финансовые расходы;

чрезвычайные расходы.

Себестоимость реализации представляет собой расходы, связанные непосредственно с производством продукции (работ, услуг).

Операционные расходы включают в себя:

коммерческие и управленческие расходы;

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с учетной политикой предприятия (резервы по сомнительным долгам, под обесценение материальных ценностей и ценных бумаг и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

К финансовым расходам относятся расходы, связанные с участием в уставном капитале других организаций, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Чрезвычайные расходы включают в себя прочие разовые расходы компании, которые нельзя отнести ни к одной из приведенных выше групп расходов (например, расходы от стихийных бедствий).

Согласно основам подготовки и представления финансовой отчетности расходы должны быть признаны в Отчете о прибылях и убытках при уменьшении будущей экономической выгоды, связанном с уменьшением активов или увеличением обязательств, если это уменьшение может быть измерено с достаточной степенью достоверности.

В соответствии с МСФО расход должен быть признан немедленно в Отчете о прибылях и убытках в случае, если произведенные затраты не дают оснований рассчитывать на будущую экономическую выгоду или какой-либо актив, обеспечивающий ее получение, частично или полностью перестает удовлетворять предъявляемым к нему требованиям. Следует признавать расход и в тех случаях, когда обязательства возникли без признания актива (например, обязательства по гарантийному ремонту).

МСФО призваны обеспечить формирование в учете объективных показателей для получения информации, необходимой инвесторам для принятия взвешенных решений. На величину дивидендов непосредственно влияют финансовые результаты, поэтому аспектам учета, напрямую связанным с расчетом конечного финансового результата, в МСФО уделяется значительное внимание. Ключевым в этом отношении является МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» (далее – МСФО 8).

Данный стандарт требует четкого разделения в отчетности финансовых результатов от обычной деятельности предприятия и от чрезвычайной (внереализационные операции). Здесь же даются определения этих понятий.

Обычная деятельность (ordinary activities) – любая деятельность, осуществляемая предприятием как часть своего бизнеса, и такие относящиеся к ней виды деятельности, которые осуществляются впоследствии, присущи или возникают в результате обычной деятельности.

Чрезвычайная деятельность (extraordinary items) – доходы или расходы, возникающие в результате событий или операций, которые можно четко отделить от обычной деятельности предприятия и которые не происходят часто или регулярно.

Каждая чрезвычайная статья должна быть раскрыта в финансовой отчетности отдельно. Отражение события или операции по соответствующей статье определяется в первую очередь их сущностью, а не частотой возникновения. Одни и те же события и операции могут быть чрезвычайными для одного предприятия и обычными для другого в силу особенностей их деятельности. Например, убытки, понесенные в результате наводнения, должны быть квалифицированы как чрезвычайная статья для большинства предприятий. Однако для страховой компании, осуществляющей страхование подобных рисков, требования застрахованных о возмещении этих убытков не следует расценивать как чрезвычайную статью. Чрезвычайные события или операции обычно возникают в результате экспроприации активов или стихийных бедствий.

Среди обычных статей встречаются такие, которые требуют пояснения в примечаниях к финансовой отчетности, если их величина и сущность могут быть важны для пользователей финансовой отчетности при прогнозе финансового положения и финансовых результатов предприятия. Необходимость пояснений в отношении обычных статей доходов и расходов чаще всего вызывают следующие обстоятельства:

реструктуризация деятельности предприятия;

списание с баланса основных средств;

списание товарно-материальных ценностей до величины чистой реализационной стоимости или аннулирование таких списаний (в случае прекращения действия обстоятельств, явившихся причиной списания);

продажа (выбытие) долгосрочных инвестиций;

прекращение каких-либо хозяйственных процессов;

урегулирование судебных тяжб.

Особого пояснения, на наш взгляд, требует прекращение предприятием каких-либо хозяйственных процессов (discontinuance of operations), под которым понимается продажа или прекращение хозяйственного процесса, представляющего собой отдельную и значительную часть всей хозяйственной деятельности предприятия, в отношении которого можно четко выделить сумму активов и чистой прибыли (убытка). Примером может служить закрытие одного из заводов компании.

Раскрытие информации о прекращении хозяйственного процесса требует представления следующих сведений: о сущности прекращенного процесса, дате прекращения, финансовом результате прекращения.

Все статьи доходов и расходов, признанных в отчетном периоде, участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) за период. В МСФО 8 приводятся 2 обстоятельства, возникновение которых требует исключения отдельных статей из расчета чистой прибыли за период и предполагает отнесение на счет других источников (например, нераспределенной прибыли прошлых периодов). К этим обстоятельствам относятся исправление фундаментальных ошибок и влияние изменений в учетной политике.

Фундаментальные ошибки способны оказать настолько существенное влияние на финансовую отчетность предшествующего периода, что она на дату выпуска перестанет обладать надежностью. Такие ошибки называют также существенными. Пример существенной ошибки – включение в финансовую отчетность суммы дебиторской задолженности по контракту, который ни при каких обстоятельствах не может быть выполнен.

Выявленная существенная ошибка должна быть исправлена одним из двух предусмотренных МСФО 8 способов – общепринятым или разрешенным альтернативным.

Общепринятый подход к исправлению ошибок предусматривает отражение в отчетности существенной ошибки, относящейся к предыдущим отчетным периодам, путем корректировки начального сальдо по счету нераспределенной прибыли. Иными словами, финансовую отчетность за текущий период, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, требуется представлять таким образом, как если бы существенная ошибка была исправлена до наступления текущего отчетного периода.

В связи с этим в финансовой отчетности за отчетный период должна быть раскрыта следующая информация:

факт корректировки сравнительной информации или объяснение невозможности этого;

величина существенной ошибки;

сумма корректировки за каждый предшествующий представленный отчетный период.

В соответствии с разрешенным альтернативным подходом сумма исправления существенной ошибки должна быть включена в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период. Однако предприятие должно представить дополнительную информацию о том, как выглядела бы финансовая отчетность в том случае, если бы ошибка была исправлена в периоде ее совершения (информация pro forma).

Как и существенные ошибки, изменения в учетной политике также могут оказывать значительное влияние на величину чистой прибыли (убытка) предприятия. В соответствии с МСФО изменения в учетной политике могут производиться только на основании требований законодательства или в соответствии с решениями органа, ответственного за разработку бухгалтерских стандартов, а также в случаях, когда эти изменения приводят к более точному представлению событий или операций в финансовой отчетности компании.

МСФО 8 обязывает отражать в отчетности такие изменения в учетной политике, которые могут оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или результаты деятельности предприятия.

Изменения в учетной политике могут производиться 2 способами: ретроспективным и перспективным.

Ретроспективный способ предполагает составление отчетности таким образом, как если бы новая учетная политика применялась с начала возникновения событий и операций, по которым произошли изменения.

В соответствии с перспективным способом события и операции в финансовой отчетности должны пересчитываться начиная с даты применения новой учетной политики.

Прибыль предприятия является составной частью его собственного капитала, поэтому целесообразно более подробно рассмотреть влияние финансовых результатов на размер капитала предприятия.

МСФО различают чистую прибыль до налогообложения и чистую прибыль после налогообложения. Если понятие чистой прибыли после налогообложения практически идентично показателю прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, формируемой в бухгалтерском учете предприятий Республики Беларусь, то показатель чистой прибыли до налогообложения требует, на наш взгляд, дополнительного пояснения.

Дело в том, что в Отчете о прибылях и убытках, составленном в соответствии с МСФО, представляется промежуточный показатель валовой прибыли (gross profit), представляющий собой выручку от реализации за вычетом себестоимости продукции. Особенностью является то, что в расчет этого показателя в соответствии с международной практикой не включаются коммерческие и управленческие расходы. Таким образом, чистая прибыль предприятия до налогообложения – это валовая прибыль, уменьшенная на величину расходов, непосредственно не связанных с выпуском продукции.

Чистая прибыль после налогообложения добавляется к нераспределенной прибыли. Нераспределенная прибыль (с начала ее формирования) представляет собой прибыль предприятия за вычетом различных убытков, выплат по дивидендам и прибыли, трансформированной в авансированный (вложенный) капитал.

При наличии непокрытого убытка его сумму показывают в пассиве баланса в разделе «Акционерный капитал», где ее вычитают из авансированного (вложенного) капитала.

В зарубежном учете существуют определенные ограничения на использование нераспределенной прибыли. В соответствии со сложившейся практикой дивиденды могут быть объявлены только за счет прибыли, превышающей ограниченную нераспределенную прибыль, которая должна быть реинвестирована.

 

Ю.И. АКУЛИЧ,

доцент кафедры

бухгалтерского учета,

анализа и аудита

в отраслях народного

хозяйства БГЭУ,

кандидат экономических наук

 

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь