ПРАВО - Законодательство Республики Беларусь
 
Реклама в Интернет
"Все Кулички"
Поиск документов

Реклама
Рассылка сайта
Content.Mail.Ru
Реклама


 

 

Правовые новости


Новые документы


Авто новости


Юмор




по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад


Беларусь – Россия: применение налога на добавленную стоимость

 

Александр Кумейша,

помощник директора аудиторской компании «ИнсайтАудит»

 

Как известно, с 1 июля 2001 года в России был изменен порядок применения косвенных налогов во взаимных торговых отношениях с государствами – участниками СНГ. В соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и на основании ст. 13 Закона Российской Федерации от 05.08.2000 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа) к хозяйствующим субъектам государств – участников СНГ должна применяться ставка НДС в размере 0%. Этой же статьей было предусмотрено, что до 1 июля 2001 года реализация товаров (работ, услуг) в государствах – участниках СНГ приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом при ввозе товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств – участников СНГ, налог на добавленную стоимость таможенными органами Российской Федерации не взимался.

Все это хорошо, однако же Федеральным законом от 22.05.2001 55-ФЗ «О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве» было предусмотрено, что переход с 1 июля 2001 года на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения (за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа) не распространяется на Республику Беларусь. Вдогонку этому документу Министерство Российской Федерации по налогам и сборам письмом от 29.06.2001 ВГ-6-03/502 разъяснило, что с 1 июля 2001 года во взаимной торговле с Республикой Беларусь сохраняется существовавший до вышеназванной даты порядок взимания НДС и акцизов, предусмотренный ст. 13.

Реализация товаров на территории России и за ее пределами

Смысл указаний о «приравнивании» понять сразу трудно (что к чему приравнивается). Обратимся вначале к случаю реализации россиянами товаров в Беларусь, которая «приравнивается» к реализации на территории России.

Прежде всего заметим, что если один россиянин реализует другому товары, то значение имеет и то, какие это товары. Ибо одни освобождаются при реализации на территории России от налогообложения, другие идут по ставке 10%, третьи – 20%. Надо думать, если россиянин реализует товары в Беларусь, он также внимательно должен подходить к выбору ставки в зависимости от вида товара (при этом реализации товаров в Беларусь с налогообложением по ставке 0% в принципе быть не может). И российскому бюджету здесь будет все равно: если он получает налоги по облагаемым (по соответствующим ставкам) сделкам между двумя россиянами, то получит те же суммы от аналогичных сделок россиянина-продавца с белорусом. А если бюджет РФ ничего не получает по сделкам между россиянами (скажем, с товарами, освобождаемыми от налогообложения), то логично, что он не должен ничего получить и от аналогичных сделок российского продавца с белорусом.

Таким образом, если «приравнивание» понимать как приравнивание налоговых последствий как для российского продавца, так и для российского бюджета, то россиянин при поставке товаров белорусу должен применять при реализации этих товаров те же налоговые ставки (10% или 20%), что используются в отношении данных товаров в России в сделках между ее налогоплательщиками, либо не предъявлять белорусу НДС к оплате вовсе (по товарам, освобождаемым в России от налогообложения).

Но на практике имеет место еще один важный случай – когда в сделках между россиянами реализация на территории России отсутствует (например, один россиянин продает другому товары с их отгрузкой из другой страны). Здесь для российского продавца товаров объекта налогообложения нет вовсе (см. ст. 146 НК РФ с учетом ст. 147). А теперь мысленно замените россиянина-покупателя на покупателя-белоруса и представьте, что россиянин продает белорусу товары с отгрузкой их, допустим, из Польши или из той же Беларуси (если последняя сделка разовая, то «постоянного представительства» в отношении российского продавца здесь не возникает).

Как быть здесь? Может, «приравнивание» надо осуществлять, мысленно помещая объект сделки (товар) в «стартовую позицию» на территории России? Представляется, что последнего делать ни в коем случае не следует. Рассматриваемую сделку россиянина с белорусом (с отгрузкой товара не из России) нужно «приравнивать» именно к сделке, совершенной в точно таких же условиях между россиянами.

Подтверждение тому следует из анализа норм ст. 146–148 НК РФ. Так, ст. 146 установлено, что объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ услуг) на территории Российской Федерации. Но далее ст. 147 и 148 НК РФ делаются частичные изъятия на основе уточнения обстоятельств, сопутствующих реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг. В частности, ст. 147 НК уточнено, что территория Российской Федерации будет признаваться местом реализации товаров только при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

– товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется (иначе говоря, товар продается покупателю «на месте», а уж он далее самостоятельно определяет направление использования этого товара. – Примеч. авт.);

– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Таким образом, в свете указаний вышеупомянутого письма МНС о «приравнивании», к рассматриваемой сделке россиянина с белорусом (с поставкой товаров с территории Беларуси) следует вначале применить общую норму ст. 146 НК РФ, а уж затем уточнить ее нормой ст. 147. Нетрудно увидеть, что объект налогообложения для россиянина в России в данном случае отсутствует. И это вполне естественно, ибо он здесь подпадает уже под «налоговую» юрисдикцию белорусского государства. Поскольку из <<< ст. 1 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость»>>> следует, что юридические лица (в т.ч. иностранные) являются плательщиками НДС в Беларуси, т.к. реализуют товары на территории Беларуси. Значит, у россиянина-продавца возникает в рассматриваемом случае обязанность уплаты НДС в Беларуси.

Перенося вышеописанный подход на работы и услуги, можно утверждать, что если россиянин реализует белорусу работу (услугу), которая либо со всей очевидностью выполняется (оказывается) на территории Российской Федерации, либо условно признается реализованной там (уточнения на сей счет в зависимости от вида работ услуг содержатся в ст. 148 НК РФ), то белорусу должен предъявляться НДС по соответствующей «внутрироссийской» ставке налога (а если реализуемая работа, услуга освобождается в России от налогообложения, то и счет белорусу должен быть предъявлен без НДС). Но раз реализуемая белорусу работа (услуга) считается в соответствии со ст. 148 НК РФ выполняемой (оказываемой) вне территории России, то объекта налогообложения для россиянина в России нет.

По аналогии с вышерассмотренным случаем реализации товаров на территории Беларуси – и здесь по идее должна наблюдаться та же согласованность требований национальных налоговых законодательств, – если россиянин не является плательщиком НДС в России, то должен подпасть под «налоговую» юрисдикцию Беларуси (если, конечно, выполненная россиянином работа, оказанная им услуга будут считаться по белорусскому законодательству реализованными на территории Беларуси).

Но здесь возникают удивительные ситуации. Как известно, <<< Указом Президента Республики Беларусь от 23.05.2000 282 « О применении налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в торговых отношениях с некоторыми государствами – участниками Содружества Независимых Государств» >>> (далее – Указ) установлено, что работы и услуги, ввозимые на территорию Республики Беларусь из Грузии, Российской Федерации, не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Прежде чем перейти к анализу сказанного, в порядке необходимого отступления заметим, что в Законе Республики Беларусь от 29.12.1998 223-З «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» (далее – Закон 223-З) импорт работ (услуг) определен как их ввоз резидентом на таможенную территорию республики (без обязательства об обратном вывозе[Представить себе, как можно впоследствии вывезти (по другой сделке) ранее импортированную работу, оказанную услугу сложно. И не только потому, что ранее ввезенной была «чужая» работа или услуга (ведь допустим же последующий вывоз по другой сделке ранее ввезенного по импортной сделке «чужого» товара). «Вывезти» ранее импортированную работу (например, по ремонту или доработке некоего станка) невозможно по той простой причине, что ее стоимость в балансе белорусского предприятия не удерживается и списывается либо на себестоимость продукции, либо на увеличение стоимости реконструированного объекта. Хотя при раздельном учете теоретически можно было бы предъявить покупателю отремонтированного либо модернизированного станка два раздельных счета и одновременно говорить и об «экспорте» ранее импортированной «чужой» работы.]) на основании возмездной гражданско-правовой сделки с субъектом другого государства. Факт импорта фиксируется (т.е. импорт считается происшедшим) в момент выполнения работы, оказания услуги. Очевидно, что этот момент должен определяться соответствующим документальным оформлением. Место составления подтверждающего документа значения не имеет.

Однако в Указе говорится не об «импорте» работ и услуг, а об их «ввозе», что может быть не одним и тем же. Тем самым можно предполагать осуществление этого самого «ввоза» работ (услуг) как резидентом (этот частный случай «ввоза» и есть «импорт» в понимании Закона 223-З), так и нерезидентом.

Попробуем вначале представить себе «импорт работ, услуг» резидентом. Как понятно, сама процедура выполнения работ (оказания услуг) их иностранным исполнителем может происходить как на территории Беларуси (импорт «живого» труда), так и вне ее (импорт «овеществленного» труда). Например, иностранное лицо может отремонтировать компьютер резидента как в Беларуси, так и в своей стране. Оба эти случая для резидента (в момент сдачи работы!) становятся ее «импортом», а сама работа – «импортированной». Как уже говорилось в сноске, Закон 223-З никак не связывает установления факта импорта работы, услуги с физическим перемещением через таможенную границу Беларуси «материального носителя» труда нерезидента – его работа (услуга) размещается на территории республики в активах предприятия-импортера.

Заметим также, что Закон 223-З не связывает «постоянное размещение» работ и услуг на территории РБ с появлением на территории республики их материального носителя, непременно пересекшего границу. Это и понятно – если в отношении работы по ремонту за рубежом того же станка (либо, допустим, оказанной за рубежом услуги по консультации выезжавшего туда сотрудника) такие носители и имеются (отремонтированный станок и проконсультированный сотрудник), то для импортированной, к примеру, транспортной услуги, указать этот самый «носитель» затруднительно. Но «постоянное размещение» на таможенной территории Беларуси любых работ (услуг) можно представить себе как размещение этих активов, отражаемое записями по бухгалтерским счетам белорусских предприятий. И хотя, как уже говорилось, записи в балансе по вышеназванным активам (приобретенным работам, услугам) не удерживаются и переходят («переливаются») далее в другие «активные» статьи баланса, этот переход также фактически является «постоянным размещением».

В налоговом законодательстве (для целей обложения НДС) понятие «импортированных» работ (услуг) более узкое – ими признаются лишь работы (услуги), местом реализации которых иностранными юридическими и физическими лицами является территория Беларуси (см. <<< п. 14 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 20.06.2001 94 >>> (далее – Инструкция)). Так что предполагаемый Указом «ввоз» работ и услуг в Беларусь резидентом следует понимать лишь как импорт им «живого» труда иностранного юридического лица (выполнение иностранным лицом либо его структурным подразделением для резидента работы, оказание услуги на территории республики, оформленное соответствующим актом приемки). И такой «ввоз» в понимании Указа («импорт» в понимании Инструкции) не является в отношении рассматриваемого резидента-импортера объектом налогообложения в Беларуси, если работы, услуги в форме «живого труда» импортируются им из России, Грузии либо Туркменистана.

Попробуем теперь представить себе «ввоз» в Беларусь работ (услуг) нерезидентом. «Ввезти» в республику свою работу, услугу нерезидент может в форме «живого» труда с его последующей материализацией на территории Беларуси. Например, строители – работники российской фирмы прибыли в Беларусь и по договору с резидентом построили здесь некий объект, но акт приемки-сдачи еще не подписали. И это не «импорт» в отношении россиян (ведь импортером нерезидент быть не может), а именно ввоз работы российским лицом, хотя еще и не ее «реализация» в целях налогообложения в Беларуси (акт-то не подписан, значит факта выполнения нет, и работа не может считаться «импортированной» для целей налогообложения).

В вышеизложенном ничего удивительного нет: ведь применимы же такие представления к ввозу россиянином товаров российского происхождения в Беларусь (например, по договору хранения) – пожалуйста, ввози и затем реализуй по иным договорам, хотя при этом твоя такая систематическая деятельность рискует подпасть под «постоянное представительство» с необходимостью уплаты налога на прибыль и «временных» налогов согласно Декрету Президента Республики Беларусь от 18.06.2001 19 «О некоторых вопросах налогообложения иностранных юридических лиц в 2001 году».

В этом свете введенную Указом отмену налогообложения при «ввозе» нерезидентом работ (услуг) из России, Грузии либо Туркменистана понять можно сугубо однозначно: с ввозящего (в вышеприведенном примере – с россиянина) снимается налоговая ответственность перед белорусским бюджетом по уплате НДС. Но каким образом у ввозящего работы (услуги) россиянина эта обязанность перед белорусским бюджетом могла возникать ранее, до выхода Указа?[ Введенный «задним числом» Указ вступил в силу одновременно с Законом № 223-З.] Ясно, что только на основании  <<< п. 1.1 ст. 2 Закона Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость» >>> (далее – Закон о НДС) – как результат реализации на территории республики упомянутых работ, услуг (а моментом реализации, т.е моментом выполнения работы, услуги как раз и будет считаться момент подписания соответствующего акта, после чего эта работа или услуга станет «импортированной» в налоговом понимании). Из сказанного явно следует, что термин «ввоз» работ (услуг) применительно к их ввозу нерезидентом подразумевает и неизбежную последующую реализацию им этих работ и услуг в Беларуси. Значит, Указ фактически отменил для ввозящих (в форме «живого» труда) и реализующих работы и услуги россиян их налоговые обязанности по НДС перед белорусским бюджетом, возникавшие ранее в соответствии с п. 1.1 ст. 2 Закона о НДС. Понятно, что говорить о «ввозе» нерезидентом в Беларусь «овеществленного» труда бессмысленно. Ввезти овеществленный труд может только резидент-импортер, хотя этот труд и не является в понимании Инструкции «импортированным».

Надо понимать, что к случаю «реализации иностранными лицами» относится и частный случай реализации работ (услуг) на территории Беларуси от имени иностранных юридических лиц их структурными подразделениями (в т.ч. и расположенными в Беларуси). В договоре на такую реализацию, заключенном от имени иностранного юридического лица уполномоченным директором его структурного подразделения, стороной по договору является это иностранное юридическое лицо, и у него же возникают все права и обязанности по договору. А конкретные действия работников структурного подразделения по исполнению обязанностей иностранного юридического лица (как стороны по договору) признаются действиями самого этого лица (ст. 373 Гражданского кодекса Республики Беларусь). Так что Указ фактически освобождает от налогообложения в Беларуси и обороты по реализации на ее территории работ (услуг), выполняемых (оказываемых) дислоцированными в Беларуси представительствами грузинских либо туркменских компаний.

А теперь перейдем к тому «удивительному» в налоговых взаимоотношениях между белорусами и россиянами, о чем мы говорили перед сделанным отступлением. Допустим, россиянин взялся осуществить ремонт компьютера белорусского заказчика и выполнил этот ремонт на территории России (согласно п. 2.1 ст. 148 НК РФ работы, связанные с движимым имуществом, находящимся на территории России, признаются реализованными на территории России). Будучи налогоплательщиком в России, данный россиянин, естественно, предъявит белорусу счет с НДС. Плательщиком НДС в Беларуси россиянин при этом быть не может – у него здесь нет объекта налогообложения по п. 1.1 ст. 1 Закона о НДС.

Однако при выполнении того же ремонта на территории Беларуси для россиянина нет объекта налогообложения в России, и НДС белорусскому импортеру работы россиянин предъявлять не должен. При этом согласно п. 1.1 ст. 2 Закона о НДС у россиянина возникает объект налогообложения в Беларуси, но благодаря Указу эти претензии к нему снимаются. Так что в последнем случае россиянин оказывается как бы в «налоговом зазеркалье» – он не является плательщиком НДС по оборотам данной сделки ни в России, ни в Беларуси.


<<< Главная страница | < Назад



Новости партнеров
pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net
2004-2015 Республика Беларусь
Rambler's Top100
Разное


Разное
Спецпроект "Тюрьма"

 

Право России