по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Налог на прибыль, уплаченный российскими организациями за рубежом

 

 

Андрей Разумов

Особенности применения международных соглашений

Российские организации в рамках внешнеэкономической деятельности могут получать прибыль (доходы) за пределами Российской Федерации – как в связи с деятельностью через постоянное представительство в иностранном государстве, так и от источников в иностранном государстве в случае, когда получение этих доходов не связано с деятельностью через постоянное представительство. Способ устранения двойного налогообложения таких доходов определен ст. 311 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК).

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль. Эти доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Это означает, что при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за отчетный (налоговый) период, утвержденной приказом Министерства по налогам и сборам России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542, в расчет налога на прибыль организаций должны быть включены не только суммы доходов и расходов, полученные и произведенные организацией на территории Российской Федерации, но и суммы доходов и расходов, полученные и произведенные за рубежом.

Порядок налогообложения прибыли (доходов) российских организаций из источников за пределами Российской Федерации регулируется в основном нормами международного права, которые имеют приоритет перед нормами внутреннего российского налогового законодательства.

Статьей 7 НК предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК и принятые в соответствии с ним нормативные правовые акты о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В настоящее время действует 55 международных соглашений об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранными государствами. Все эти соглашения построены на основе принципов, определенных в модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

Один из основополагающих принципов налогообложения, заложенный в модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР и используемый практически во всех действующих соглашениях, заключается в том, что договаривающееся государство не может облагать налогом прибыль предприятия другого договаривающегося государства, за исключением случаев, когда это предприятие проводит свою коммерческую деятельность через находящееся в этом государстве постоянное представительство.

Следовательно, в соответствии с правилами международных соглашений прибыль российских организаций, полученная ими от осуществления коммерческой деятельности в иностранном государстве через расположенное там постоянное представительство, подлежит налогообложению в этом иностранном государстве.

Если российские организации получают доходы из источников за рубежом, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, эти доходы в соответствии с правилами международных соглашений в зависимости от вида дохода могут облагаться либо в Российской Федерации, либо в стране – источнике дохода.

По отдельным видам доходов ни одной из сторон не предоставлено исключительное право на налогообложение. К таким доходам относятся, например, дивиденды. Этот вид дохода может облагаться как в стране – источнике выплаты дивидендов, так и в стране – резиденте получателя дивидендов.

Все действующие международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат статью, определяющую порядок устранения двойного налогообложения. В отношении доходов, получаемых резидентами России, в этих статьях содержится следующая или аналогичная по смыслу запись:

«Если резидент России получает доходы или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения облагаются налогами в государстве, с которым подписано это Соглашение, сумма налога на такой доход или такое имущество, подлежащая уплате в этом государстве, вычитается из российского налога, взимаемого с доходов или имущества этого резидента. Такой вычет, однако, не может превышать сумму соответствующих налогов на доходы или имущество, исчисленных до вычета в соответствии с законодательством России».

Из этого следует, что к зачету в Российской Федерации принимаются суммы налога, удержанные за пределами Российской Федерации с доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с международным соглашением в государстве, с которым заключено такое соглашение.

Если в соответствии с международным соглашением доход, полученный российской организацией за рубежом, облагается в Российской Федерации, но с этого дохода был удержан налог в стране – источнике этого дохода, этот налог не принимается к зачету в Российской Федерации.

Для избежания двойного налогообложения в таких случаях используется механизм возврата налога, уплаченного в стране, с которой имеется соглашение в области налогообложения. Обычно этот механизм аналогичен тому, который применяется в Российской Федерации в случае возврата налогов, удержанных с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации.

Следует также не забывать о том, что размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. Это означает, что если сумма налога, уплаченная за рубежом, меньше или равна сумме налога, исчисленной с этой суммы дохода в соответствии с правилами российского законодательства, то она принимается к зачету в полном размере.

В том случае, когда сумма налога, уплаченная за границей, больше суммы налога, определенной с суммы дохода, полученного за рубежом, в соответствии с российским законодательством к зачету принимается только часть налога, уплаченного за границей, в пределах суммы налога, исчисленной в соответствии с российским законодательством.

Статья 311 НК предусматривает, что зачет может быть произведен при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации. Для российских организаций, осуществляющих деятельность за рубежом через постоянное представительство и являющихся самостоятельными плательщиками налогов в иностранном государстве, подтверждением уплаты налога служит документ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства. В то же время для российских организаций, получающих доходы из источников за пределами Российской Федерации, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, налоги с которых удержаны в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, таким документом является подтверждение налогового агента.

Все действующие международные соглашения об избежании двойного налогообложения в ст. 1 определяют, что соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами (т.е. лицами с постоянным местопребыванием) одного или обоих договаривающихся государств. Резидентство в смысле применяемого международного соглашения необходимо подтвердить документом, выданным компетентным или уполномоченным им органом.

Чтобы вернуть налог, в соответствии с правилами международного соглашения российская организация должна подтвердить свое постоянное местопребывание в Российской Федерации. Для этого составляется запрос, к которому юридические лица прилагают:

– копию контракта (договора), обосно-вывающего получение доходов в другом государстве;

– справку налогового органа о постановке этого лица на налоговый учет (копию свидетельства о постановке на учет) с указанием его юридического адреса и идентификационного номера налогоплательщика (ИНН).

Этот порядок подтверждения постоянного местопребывания в Российской Федерации был разъяснен письмом Госналогслужбы России от 30.01.1996 № ВГ-4-06/7н.

Применение конкретных международных соглашений об избежании двойного налогообложения

При применении конкретных международных соглашений могут возникнуть определенные нестандартные ситуации.

Наиболее часто такие ситуации возникают, когда российские организации обращаются в налоговые органы за зачетом налога, уплаченного в Республике Беларусь. Это связано как с тем, что российские организации имеют обширные экономические связи с белорусскими партнерами, так и с тем, что Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение) и внутреннее налоговое законодательство Республики Беларусь имеют ряд особенностей.

 

Пример 1

Российское предприятие оказывает услуги в области информационных технологий белорусскому предприятию на территории Российской Федерации. Согласно законодательству Республики Беларусь с доходов, полученных российским предприятием от оказания таких услуг, белорусским налоговым органом удерживается налог в размере 15%.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль, полученная российской организацией от предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, облагается налогом только в Российской Федерации. В данном случае зачет на удержанную в Республике Беларусь сумму налога с доходов российского предприятия от оказания услуг белорусскому предприятию не предоставляется, так как доходы получены российским предприятием от деятельности на территории Российской Федерации. Устранение двойного налогообложения возможно путем возврата удержанного белорусской стороной налога, для чего российской организации следует обратиться в соответствующий налоговый орган Республики Беларусь с подтверждением ее постоянного местопребывания в Российской Федерации, а также с документами, подтверждающими факт оказания услуг на территории Российской Федерации.

 

Пример 2

Российская компания выполняет на территории Республики Беларусь работы по обследованию состояния участков магистральных нефтепроводов. Для выполнения этих работ компания направляет своих сотрудников в командировки, срок которых в течение года не превышает 3 месяцев. В Республике Беларусь в соответствии с ее внутренним законодательством с российской компании был удержан налог на прибыль в размере 15%. Правомерно ли это?

И в этом случае деятельность российской компании на территории Республики Беларусь подпадает под действие ст. 7 Соглашения. Согласно положениям данной статьи прибыль российского предприятия не подлежит налогообложению в Республике Беларусь, а облагается налогом только в России, если только это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь через расположенное там постоянное представительство.

Поскольку доходы российской организации, полученные от оказания услуг в Республике Беларусь, не связаны с деятельностью через постоянное представительство, то, следовательно, они должны облагаться налогом в Российской Федерации. Для возврата налога, удержанного в Республике Беларусь, российская компания должна в МНС РФ оформить документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание в России, и представить его в соответствующий налоговый орган Республики Беларусь. Часто при решении вопросов налогообложения прибыли (доходов) российских организаций от деятельности в Республике Беларусь белорусские налоговые органы руководствуются внутренним налоговым законодательством, а не Соглашением. В таких ситуациях следует иметь в виду, что согласно части 3 раздела 1 ст. 27 Венской конвенции от 23.05.1969 «О праве международных договоров», сторонами которой являются как Россия, так и Беларусь, участник не может ссылаться на положения внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора.

В случае разногласий по вопросам налогообложения российской организации следует в соответствии со ст. 22 Соглашения обратиться в Министерство финансов России для осуществления взаимосогласительной процедуры с белорусскими компетентными органами. Особо следует остановиться на ситуации, когда российская организация является учредителем предприятия в иностранном государстве и это предприятие является юридическим лицом по законодательству этого государства.

 

Пример 3

Российская строительная фирма «А» учредила в Монголии компанию со 100%-ным вкладом фирмы «А» в ее уставный капитал денежными средствами и имуществом (компания «В»). Компания «В» имеет постоянное местопребывание в Монголии, так как зарегистрирована как юридическое лицо в Монголии на основе действующего там законодательства. В соответствии с уставом компании «В» фирма «А» как ее учредитель и высший орган приняла решение о перечислении 100% чистой прибыли компании «В» на счет фирмы «А» в России.

Валовая прибыль компании «В» облагалась в Монголии налогом на прибыль в соответствии с действующим там законодательством.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 05.04.1995 (далее – Соглашение от 05.04.1995) в Монголии облагались налогом также доходы учредителя – фирмы «А» от долевого участия в деятельности компании «В» по ставке 10%.

Фирмой «А» с компанией «В» был заключен генеральный договор о производственных, финансово-хозяйственных и правовых отношениях, а также соглашение о представительстве ее интересов в Монголии. В соответствии с этим договором компания «В» была наделена полномочиями по доверенности фирмы «А» заключать от ее имени контракты с юридическими лицами Монголии и других близлежащих стран.

Поступившая от компании в Монголии чистая прибыль (доход от долевого участия) включалась в общую сумму прибыли фирмы «А», подлежащую налогообложению в Российской Федерации, и учитывалась при определении размера налога.

Суммы налога на прибыль, уплаченные компанией «В» в Монголии, а также суммы налога с дивидендов, по мнению фирмы «А», следует учитывать при определении подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль фирмы «А» в Российской Федерации. При этом фирма «А» исходит из того, что компания «В», будучи наделенной полномочиями на заключение контрактов от имени фирмы «А», являлась постоянным представительством фирмы «А» в Монголии, и налогом на прибыль облагалась прибыль от предпринимательской деятельности фирмы «А», осуществляемой в Монголии через постоянное представительство. Определение термина «постоянное представительство» содержится в ст. 5 Соглашения от 05.04.1995, которая предусматривает, что если лицо – иное, чем агент с независимым статусом, – действует от имени предприятия и имеет и обычно использует в договаривающемся государстве (в данном случае в Монголии) полномочия заключать контракты от имени этого предприятия, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в первом упомянутом государстве (Монголии) в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для этого предприятия.

Однако из документов, выданных компании «В» налоговыми органами Монголии, следует, что отчисления налога от прибыли в бюджет Монголии производились по результатам производственно-хозяйственной деятельности компании «В» в Монголии как самостоятельного юридического лица – резидента этого государства. Фактически компания «В» не использовала своих полномочий по заключению договоров от имени фирмы «А». Документов, подтверждающих осуществление предпринимательской деятельности фирмой «А» через компанию «В», в Монголии не имеется. Компания «В» в качестве самостоятельного юридического лица, осуществляя предпринимательскую деятельность в Монголии, заключала контракты от своего имени.

Поскольку отсутствуют основания для признания того, что фирма «А» осуществляла в Монголии деятельность через постоянное представительство в смысле ст. 5 Соглашения от 05.04.1995 и что прибыль компании «В» является прибылью фирмы «А», полученной от деятельности в Монголии через постоянное представительство, суммы налога на прибыль, уплаченные компанией «В» в бюджет Монголии, не могут быть приняты к зачету при определении суммы налога на прибыль фирмы «А», подлежащей уплате в бюджет Российской Федерации.

По вопросу зачета налога, удержанного и уплаченного компанией «В» при выплате фирме «А» дивидендов, необходимо исходить из следующего. В соответствии со ст. 10 Соглашения от 05.04.1995 дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве (в данном случае Монголии), лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве (Российской Федерации), могут облагаться налогом в этом другом государстве (Российской Федерации).

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве (Монголии), в котором компания, выплачивающая дивиденды, является лицом с постоянным местопребыванием, и в соответствии с законодательством этого государства (Монголии), но если получатель дивидендов фактически имеет на них право, взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов. Таким образом, право налогообложения дивидендов предоставлено как Монголии, так и Российской Федерации, но налогообложение этого вида дохода в Монголии ограничено ставкой 10%.

Подпунктом «а» п. 1 ст. 24 Соглашения от 05.04.1995 предусмотрено, что «если лицо с постоянным местопребыванием в Российской Федерации получает доход в Монголии, сумма налога, подлежащего уплате в Монголии в соответствии с положениями настоящего Соглашения, может быть вычтена из налога, применяемого к этому лицу в Российской Федерации». Этот вычет, однако, не будет превышать сумму российского налога на такой доход, рассчитанную в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Следовательно, сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности монгольских компаний в размере 10%, уплаченная фирмой «А» в Монголии в соответствии с законодательством этого государства, с учетом межгосударственного соглашения об избежании двойного налогообложения засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации в пределах сумм налога, уплаченных с дохода от источников за пределами Российской Федерации, в случае если фирма «А» представит в российский налоговый орган документ, подтверждающий факт уплаты налога в бюджет Монголии.

Таким образом, в соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, к зачету принимаются суммы налогов, уплаченные российскими организациями за пределами Российской Федерации с прибыли (доходов) от осуществления ими деятельности через постоянные представительства за рубежом, а также с доходов, полученных из источников за рубежом, в пределах сумм налогов, исчисленных с этих доходов в соответствии с порядком, установленным российским законодательством.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь