по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Особенности уплаты акцизов в

Российской Федерации в 2003 году

 

Ирина Давыдова

Из всех товаров, по которым у Российской Федерации и Республики Беларусь сложились наиболее тесные деловые отношения, можно выделить легковые автомобили и нефтепродукты. Осознавая этот факт, правительства обеих стран периодически вводят некоторые новшества в законодательные акты, регулирующие перемещение этих товаров из одного государства в другое. При этом они преследуют абсолютно благие намерения: не дать теневому бизнесу развернуться на данных сегментах рынка. Что же готовят нам в этом году братья-россияне?

Легковые автомобили и мотоциклы

Налогообложение легковых автомобилей осуществляется согласно установленным п. 1 ст.  193 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК) специфическим (то есть в рублях и копейках за единицу измерения) ставкам акциза. При этом, поскольку эти ставки дифференцированы в зависимости от мощности двигателя, за единицу измерения принято 0,75 кВт (или 1 лошадиная сила (л.с.)). Так, с 1 января 2003 г. на легковые автомобили с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно установлена налоговая ставка в размере 0 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.); на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) – 13 руб. за 0,75 кВт
(1 л.с.) и на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) – 129 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.). Таким образом, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по легковым автомобилям (или мотоциклам), одинаково правомерно осуществлять по ставке акциза как в расчете на 0,75 кВт, так и на 1 л.с.

При расчете суммы акциза с применением показателя мощности двигателя, измеряемого в киловаттах, обязанность производить расчет исходя из мощности, указанной в лошадиных силах, у организации не возникает. При заполнении налоговой декларации по акцизам на подакцизные легковые автомобили (согласно форме № 1) налоговая база по ним определяется как суммарная мощность двигателей реализованных автомобилей, и расчет суммы акциза производится исходя из этой налоговой базы.

Так же необходимо обратить внимание на такой факт: если до 1 января 2001 г. легковые автомобили с рабочим объемом двигателя менее 2 500 куб.см подакцизным товаром не являлись, то в настоящее время они признаны подакцизными товарами в законодательном порядке на общих основаниях, поскольку с введением в действие части 2 НК на вышеуказанные автомобили утверждена налоговая ставка, а также соблюдены (в соответствии с п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК) прочие условия установления налога на эти товары. При этом производители легковых автомобилей с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) признаются плательщиками акцизов и, следовательно, в этом качестве обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию.

Следует также иметь в виду, что в п. 1.7 ст. 181 НК не предусмотрено действовавшего до 1 января 2001 г. в соответствии с Федеральным законом от 06.12.1991 № 1993-1 «Об акцизах» освобождения от уплаты акцизов на легковые автомобили с ручным управлением (в том числе ввозимых на территорию Российской Федерации), реализуемые инвалидам в порядке, определяемом Правительством России. Таким образом, с 1 января 2001 г. легковые автомобили, реализуемые инвалидам, признаются подакцизным товаром, а их производители – плательщиками акцизов по этим товарам. Вместе с тем, как указывалось выше, на легковые автомобили с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, к которым относится в том списке реализуемый инвалидам ВАЗ-1111 «Ока», установлена ставка акциза в размере 0 руб. за 0,75 кВт (1 л.с.).

Нефть и нефтепродукты

История вопроса

В сфере потребления и реализации подакцизных нефтепродуктов имеются большие налоговые потери, связанные со значительным количеством реализуемого в Российской Федерации автомобильного бензина, находящегося в нелегальном обороте. Как показывает практика, источником этих нелегальных оборотов ГСМ является широко распространенная на АЗС, нефтебазах и в ряде других организаций сферы снабжения нефтепродуктами практика получения и реализации некачественных автомобильных бензинов, нелегально производимых на АЗС и нефтебазах способом смешения приобретаемых ими «безакцизных» стабильных прямогонных бензиновых фракций (например, дистиллята газового конденсата, стабильного газового конденсата, фракций прямогонного бензина, бензина газового стабильного или углеводородного сырья) с высокооктановыми добавками.

Материалы камеральных проверок организаций – плательщиков акциза по бензину автомобильному, проведенные в 2001–2002 гг. УМНС России по субъектам Российской Федерации, свидетельствуют о том, что 10% общего объема производства автомобильного бензина вырабатывается в Российской Федерации способом смешения. Также можно сделать вывод, что данная продукция производится каждой третьей нефтеперерабатывающей организацией.

Вместе с тем этот показатель, так же как и количество организаций, производящих автомобильный бензин путем изменения его октанового числа, может быть и значительно выше, поскольку далеко не все организации, занимающиеся так называемой доработкой автомобильного бензина, посчитали нужным продекларировать объемы его реализации в налоговых органах.

При этом получить данные об объемах производства и реализации фракций прямогонного бензина, а также о количестве производящих их организаций (в целях выявления потенциальных производителей из него бензина автомобильного) было крайне сложно, поскольку в ряде регионов отдельные нефтеперерабатывающие организации, мотивируя тем, что данная продукция – неподакцизный товар, отказывались представлять налоговым органам информацию не только об объемах ее реализации, но и о самом факте производства такой продукции.

Жертвами этого был не только федеральный бюджет (поскольку такой вид бизнеса предоставляет неограниченные возможности реализации «левой» низкосортной продукции), но и непосредственные потребители полученной смеси, так как искусственно повышенное октановое число нестабильно, держится всего лишь несколько дней и, как правило, приводит к неисправности автомобильных двигателей.

Действовавшая до 1 января 2003 г. система налогообложения подакцизных нефтепродуктов, приравнявшая получение подакцизных нефтепродуктов путем смешения к производству и, следовательно, признавшая реализацию таких нефтепродуктов объектом обложения акцизами, позволяла осуществлять определенный контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты акцизов по подакцизным нефтепродуктам, выработанным таким способом. Однако в большинстве случаев акциз по объемам реализации автомобильного бензина, полученного в результате смешения, не начислялся и не уплачивался, поскольку, как правило, производители такой продукции могли быть выявлены только в ходе проведения выездных налоговых проверок.

Кроме того, согласно представленной с мест информации порядка 90% производителей стабильных прямогонных бензиновых фракций осуществляют их производство на давальческой основе и передают готовую продукцию собственникам давальческой нефти, которые и реализуют этот товар покупателям. Таким образом, без проведения встречных выездных проверок не представлялось возможным установить непосредственных потребителей отгруженного товара, так же как и направления его использования.

Выездные налоговые проверки организаций – получателей вышеуказанных бензиновых фракций по вопросу направления использования полученных ими объемов этой продукции показали, что их большая часть (80–90%) осуществляет свою деятельность в качестве посредников между собственником этих нефтепродуктов или нефти, из которой они выработаны, и потребителями прямогонного бензина. Эти организации на основании агентских договоров, договоров комиссии принимают от производителей прямогонный бензин и (в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами) передают (или реализуют) его другим грузополучателям, то есть выступают лишь как передаточное звено.

Обычно операции по реализации (передаче) бензиновых фракций осуществлялись по пересекающимся и сложным схемам взаимных встречных передач, цепочка которых состоит из многочисленных звеньев, а клубок взаимоотношений, складывающихся между собственниками нефти, ее переработчиками, поставщиками, получателями, посредниками и прочими третьими лицами на основе агентских договоров, договоров комиссии и прочих соглашений, позволял скрывать конечных потребителей этих фракций, для чего, собственно, и создавались все эти посреднические организации.

Наличие огромного количества посредников, участвующих в прохождении прямогонного бензина от момента его изготовления до реализации конечному потребителю, не давало возможности достоверно установить конечного получателя этого нефтепродукта. В редких случаях, когда цепочку удавалось отследить до конца, она приводила к фактически не существовавшим организациям-однодневкам, использовавшим при оформлении поставки фиктивные документы, расчетные счета и адреса, в результате чего розыск данного получателя прямогонных бензиновых фракций результатов не давал. Так, каждая третья организация, которой в 2001–2002 гг. была отгружена эта продукция, на момент проведения встречной проверки отсутствовала по своему юридическому адресу и была объявлена в розыск.

В результате доля из всего объема отгруженного за указанное время прямогонного бензина, отследить и установить конечное использование которой не удалось, составила 86%, в том числе 40% поставлено организациям, не обнаруженным по своим юридическим и фактическим адресам, и 46% отгружено посредникам, передавшим или реализовавшим полученный ими товар другим организациям, встречные проверки которых либо еще не завершены, либо еще не проводились.

Основываясь на вышеизложенных фактах, можно сделать вывод, что при проведении встречных проверок этих организаций все отслеженные цепочки также приводят либо к очередным передаточным звеньям (поставщикам), либо к отсутствующим по своему местонахождению организациям. Налоговые органы лишены каких-либо правовых оснований для привлечения к ответственности организаций, использующих стабильные прямогонные бензиновые фракции как сырье для производства некачественных автомобильных бензинов, поскольку нормативно-правовых актов, запрещающих такое использование этой продукции, либо вышеуказанный способ производства автомобильных бензинов, либо реализацию автомобильных бензинов, полученных этим способом, в российском законодательстве не имеется. Кроме того, отсутствие соответствующей государственной статистической отчетности об объемах производства и реализации стабильных прямогонных бензиновых фракций исключало возможность выявления основных потребителей этих видов бензинов как потенциальных производителей некачественного автомобильного бензина.

Нефтепродукты, полученные способом смешения, в соответствии с ГОСТ Р 51176-98 «Нефтепродукты. Оформление технического заключения (допуска) к производству и применению», требуют оформления вышеуказанного допуска и сертификации в системе ГОСТ Р независимо от наличия сертификатов на исходные продукты. Следовательно, если на реализуемый организацией автомобильный бензин, полученный путем смешения бензиновых фракций с высокооктановыми добавками, Межведомственной комиссией по допуску к производству и применению топлива, масел, смазок и специальных жидкостей при Госстандарте России выдается допуск к производству и применению, свидетельствующий о том, что этот продукт соответствует требованиям ГОСТ Р 511313-99 «Бензины автомобильные. Общие технические требования» и не уступает по уровню качества товарному образцу, бензин, полученный вышеуказанным способом, допускается к производству и применению наравне с другими товарными бензинами.

В данном случае налоговые органы до вступления в силу с 1 января 2003 г. нового порядка налогообложения нефтепродуктов могли лишь проконтролировать правильность и полноту исчисления и своевременность уплаты акцизов по операциям реализации таких автомобильных бензинов. Вопросы же контроля за качеством как производимых, так и реализуемых подакцизных товаров не входят ни в компетенцию, ни в круг функциональных обязанностей налоговых органов.

Новое в акцизах

Законом № 110-ФЗ с 1 января 2003 г. прямогонный бензин включен в перечень подакцизных товаров. Согласно определению, данному в этом законе, для целей главы 22 «Акцизы» НК под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки. При этом определено, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале 30–215оС при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба.

Такое определение понятия прямогонного бензина, данное в законодательном порядке, вызвано тем, что государственные стандарты на бензины прямогонные не разрабатываются. Кроме того, стандартизированного определения понятия бензина прямогонного также не существует. Производство вышеуказанных нефтепродуктов осуществляется по техническим условиям, разрабатываемым непосредственно их производителями. При этом название производимого продукта, как уже указывалось выше, определяется произвольно самими производителями в зависимости от специфики технологии производства (например, в зависимости от используемого сырья).

Поскольку на прямогонный бензин установлена ставка акциза в размере 0% и, следовательно, согласно п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК соблюдены все условия установления на этот товар налога, данный товар в законодательном порядке признается подакцизным на общих основаниях. Соответственно лица, совершающие с данным нефтепродуктом операции, определенные в п. 2–4 п. 1 ст. 182 НК, становятся плательщиками акцизов и, следовательно, в этом качестве (независимо от того, что по вышеуказанному товару установлена нулевая налоговая ставка) обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию. Таким образом, принятые на законодательном уровне меры позволят поднять на более высокий уровень контроль за производством и оборотом прямогонного бензина и тем самым пресечь возможности уклонения от обложения акцизами автомобильных бензинов, полученных с его использованием.

Вместе с тем нулевая налоговая ставка на этот товар, конечно, не сможет в должной степени послужить фактором снижения экономической заинтересованности недобросовестных производителей в производстве автомобильных бензинов с использованием некачественного сырья. В связи с этим налоговые органы Российской федерации поставили перед Правительством России вопрос о необходимости установления на прямогонный бензин ставки акциза в фиксированном (в рублях и копейках) размере.

Законом № 110-ФЗ в главу 22 «Акцизы» НК введено новое понятие – «Налоговые посты» (дополнение ст. 197.1). Согласно положениям данной статьи налоговые органы по решению руководителя налогового органа вправе создавать постоянно действующие налоговые посты у лиц, осуществляющих операции с нефтепродуктами.

Целью введения налоговых постов является осуществление ежедневного и круглосуточного контроля за всеми этапами прохождения нефтепродуктов от производителя до потребителя начиная с момента поступления сырья для их производства и до момента отгрузки готовой продукции, имея при этом всю оперативную информацию о покупателе, которая может быть использована для проведения встречных проверок с целью пресечения производства и реализации этих товаров в теневом обороте. Таким образом, введение налоговых постов позволит создать единый законченный цикл контроля за производством и реализацией нефтепродуктов, обращающихся на территории Российской Федерации.

В частности, работники налоговых постов смогут участвовать в процессах инвентаризации, перекачке нефтепродуктов с производства в хранилища, ежедневно или периодически производить замеры остатков в резервуарах, присутствовать при получении и отгрузке нефтепродуктов, осуществлять сверку соответствия показателей счетчиков оперативным данным о произведенных и отгруженных объемах и данным бухгалтерского учета, совместно с главными бухгалтерами проводить снятие остатков нефтепродуктов в хранилищах и т.д.

Следует обратить внимание на то, что в главе 22 «Акцизы» НК отсутствуют какие-либо нормы, определяющие, где именно и как должны применяться дизельные и (или) карбюраторные (инжекторные) двигатели, для которых производятся моторные масла. Поэтому моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей подлежат обложению акцизами независимо от того, где эти двигатели установлены и в какой сфере деятельности применяются (на автомобильном транспорте, речных или морских судах, на буровой технике или для обогрева жилых помещений и т.д.).

Обложение акцизами подакцизных нефтепродуктов (автомобильного бензина, дизельного топлива, моторных масел, а с 1 января 2003 г. – бензина прямогонного) осуществляется по специфическим (твердо фиксированным в рублях и копейках за единицу измерения) налоговым ставкам.

Ставки акцизов

В соответствии с п. 11 ст. 1 Закона № 110-ФЗ с 1 января 2003 г. ставки акциза на вышеперечисленную продукцию повышены в среднем на 45% и составляют:

– на бензин автомобильный с октановым числом до 80 включительно – 2 190 руб. за 1 т;

– бензин автомобильный с иными октановыми числами – 3 000 руб. за 1 т;

– дизельное топливо – 890 руб. за 1 т;

– масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей – 2 440 руб. за 1 т.

Таким образом, в связи с ростом с января 2003 г. ставок акциза на автомобильный бензин на 45% сумма взимаемого по нему акциза в расчете на 1 кг возрастет соответственно не более чем на 70 коп. и 90 коп., и в случае правильного формирования оптово-отпускных цен на автомобильный бензин с учетом новых ставок акциза цены на автомобильный бензин не должны вырастать в размерах, превышающих вышеуказанные пределы.

Между тем еще до введения вышеуказанных ставок представители нефтяных компаний заявляли, что в связи с повышением ставок акциза на 45% цены на автомобильный бензин возросли с 1 января 2003 г. практически в 2 раза. При этом причиной роста цен на нефтепродукты, помимо повышения ставок акциза, называлось еще и то обстоятельство, что с указанной даты акциз по этим товарам будет платить розничная торговля (АЗС). Эти заявления полностью несостоятельны.

Действительно, Законом № 110-ФЗ с 1 января 2003 г. вводится новая система обложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами, предусматривающая снятие части налоговой нагрузки с производителей (нефтеперерабатывающих организаций) и ее перенесение на организации, осуществляющие оптовую и розничную торговлю этими товарами, что позволяет распределить уплату акцизов по нефтепродуктам между территориальными бюджетами пропорционально объемам потребления этих продуктов на данных территориях. В соответствии с изменениями, внесенными Законом № 110-ФЗ в главу 22 «Акцизы» НК, с 1 января 2003 г. объектом обложения акцизами наряду с операциями по передаче произведенных нефтепродуктов организациям и индивидуальным предпринимателям, не имеющим свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, являются и операции по получению нефтепродуктов. Таким образом, акцизы уплачиваются всеми лицами, через которые осуществляется движение нефтепродуктов. В то же время обложение акцизами операций по реализации нефтепродуктов законодательством не предусматривается, за исключением, как уже указывалось, передачи нефтепродуктов собственнику, не имеющему свидетельства, а также продажи лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных нефтепродуктов и подакцизных нефтепродуктов.

При совершении каких-либо других операций с нефтепродуктами (в том числе операций по их реализации, передаче произведенных подакцизных нефтепродуктов на переработку на давальческой основе и т.д.) с 1 января 2003 г. объекта обложения акцизами более не возникает. Новая система обложения акцизами нефтепродуктов построена таким образом, что каждый продавец этих товаров, начисливший при их получении акциз (при условии подтверждения факта уплаты акциза покупателем), имеет право на налоговый вычет этой уплаченной суммы.

Следует иметь в виду, что акциз как косвенный налог включается в отпускную цену товара и, следовательно, возвращается его плательщику при реализации этого товара потребителю, который, собственно, и является непосредственным плательщиком этого налога. При этом для формирования отпускной цены не имеет значения, на какой именно стадии движения подакцизного товара (в данном случае – нефтепродуктов) от производителя до потребителя в нее будет включен акциз. Так, если акциз исчисляется на стадии производства (как это осуществлялось до 1 января 2003 г.), то он уплачивается (вносится в бюджет) при реализации в торговую сеть (оптовую или розничную) производителем, если на стадии реализации потребителю – акциз вносится в бюджет продавцом. Если в первом случае товар поступает в торговлю уже с акцизом, то во втором случае продавец получает товар по цене без учета акциза и сам его начисляет, и уплачивает при продаже конечному потребителю. Таким образом, очевидно, что размер цены на подакцизный товар ни в коем случае не зависит от того, кто именно будет вносить акциз (с учетом которого она сформирована) в бюджет: производитель этого товара или его продавец.

Операции с нефтепродуктами, облагаемые акцизами

В соответствии с Законом № 110-ФЗ к облагаемым акцизом операциям, совершаемым с нефтепродуктами, отнесены следующие:

– использование нефтепродуктов для собственных нужд (в том числе налогоплательщиками, имеющими свидетельство на оптовую реализацию или свидетельство на оптово-розничную реализацию, или налогоплательщиками, производящими нефтепродукты из собственного сырья);

– получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство (в том числе получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья; приобретение нефтепродуктов; получение нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственником этого сырья; оприходование нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья, налогоплательщиком, производящим эти нефтепродукты);

– передача нефтепродуктов, произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства (или по поручению этого собственника иному лицу).

Законом № 110-ФЗ определение плательщика акцизов по операциям, совершаемым с нефтепродуктами, увязано с так называемым фискальным лицензированием, что, по сути, представляет собой систему выдачи лицам, совершающим эти операции, соответствующего свидетельства о регистрации. Таким образом, отнесение того или иного лица, совершающего операции с нефтепродуктами, к плательщику акцизов по этим операциям поставлено в зависимость от наличия у этого лица соответствующего документа, определенного законодательством как свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Следовательно, плательщиками акцизов по операциям получения нефтепродуктов будут являться не все лица, а только те, кто будет иметь вышеуказанные свидетельства (за исключением случаев передачи не имеющим свидетельства производителем нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства).

Получение свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, является добровольным актом, поэтому количество налогоплательщиков по операциям с нефтепродуктами будет зависеть исключительно от того, какое количество лиц – участников российского рынка нефтепродуктов – решит получить это свидетельство. Согласно положениям ст. 179.1 НК свидетельство выдается лицам (организациям и индивидуальным предпринимателям), осуществляющим следующие виды деятельности:

– производство нефтепродуктов – свидетельство на производство;

– оптовую реализацию нефтепродуктов – свидетельство на оптовую реализацию;

– оптово-розничную реализацию нефтепродуктов – свидетельство на оптово-розничную реализацию;

– розничную реализацию нефтепродуктов – свидетельство на розничную реализацию.

При этом для получения свидетельства необходимо иметь в собственности:

– мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов – лицам, осуществляющим производство нефтепродуктов;

– мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов – лицам, осуществляющим оптовую реализацию нефтепродуктов;

– мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов и стационарные топливораздаточные колонки (ТРК) – лицам, осуществляющим оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;

– мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных ТРК – лицам, осуществляющим розничную реализацию нефтепродуктов.

Для получения свидетельства налогоплательщик представляет в налоговый орган сведения о наличии у него необходимых помещений, оборудования и копии документов, подтверждающих право собственности на вышеперечисленное имущество. Таким образом, лицам, осуществляющим деятельность на арендованных мощностях, оснований для выдачи свидетельства не имеется.

Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, является документом, служащим основанием для осуществления налоговых вычетов при определении налогоплательщиком суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по этим операциям. Согласно НК Министерство по налогам и сборам России определяет и утверждает порядок выдачи этих свидетельств. Порядок выдачи свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, разработанный МНС России, утвержденный приказом Министерства по налогам и сборам России от 04.09.2002 № БГ-3-03/478, содержит нормы, устанавливающие основания для выдачи свидетельства, правила их выдачи, перечень представляемых документов, сроки их рассмотрения, а также основания для приостановления действия свидетельства или его аннулирования.

Как следует из вышеизложенного, плательщиками акцизов по операциям, совершаемым с нефтепродуктами и определенным как объект обложения акцизами, становятся лица, получившие эти нефтепродукты и имеющие соответствующие свидетельства, в том числе лица, совершающие операции:

– по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов и имеющие свидетельство на производство;

– закупке, хранению и отпуску нефтепродуктов, за исключением их отпуска через ТРК, и имеющие свидетельство на оптовую реализацию;

– закупке, хранению и отпуску нефтепродуктов посредством ТРК и имеющие свидетельство на розничную реализацию;

– закупке, хранению и отпуску нефтепродуктов, в том числе и посредством ТРК, и имеющие свидетельство на оптово-розничную реализацию.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь