по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

 

Российский НДС . Проблемы вычетов и отнесения на затраты

 

Введение налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в налоговую систему индустриально развитых государств преследовало две цели – регулирующую и фискальную. Регулирующая функция НДС основывается на принципе уплаты НДС покупателем товаров (работ, услуг), а продавец товаров выполняет в этом случае роль налогового агента государства, получая, исчисляя и уплачивая налог.

Действительно, из выручки, полученной продавцом от покупателя, продавцу принадлежит собственно только цена сделки, а сумма НДС подлежит уплате в бюджет. Это означает, что при заключении договора продавец кроме цены сделки дополнительно включает в сумму сделки НДС и предъявляет данный налог покупателю1 .

Поскольку продавец сам приобретает товары (работы, услуги) у поставщика и в свою очередь уплачивает последнему НДС, то у продавца возникает возможность полностью переложить уплату НДС, в т.ч. и своему поставщику, на покупателя. Для этого необходимо, чтобы приобретенные у поставщика товары были реализованы покупателю по цене, отличной в большую сторону от цены поставщика. Это возможно в том случае, если к исходной цене поставщика продавцом будет добавлена некоторая стоимость (добавленная стоимость) как сумма затрат и прибыли продавца. Именно эта добавленная стоимость будет дополнительно обложена одноименным налогом (НДС), уплаченным продавцу покупателем, в результате чего сумма полученного продавцом от покупателя НДС превысит сумму уплаченного продавцом НДС поставщику.

Если же полученный от поставщика товар продавец продает покупателю по цене ниже, чем цена приобретения, то в этом случае нет добавленной стоимости. Следовательно, продавец получит НДС от покупателя в меньшей сумме, чем сумма налога, уплаченная поставщику, поэтому разницу в сумме полученного и уплаченного НДС продавец будет уплачивать за счет собственных средств2 . Получается, что для того, чтобы самому не платить НДС, а перекладывать это тяжелое бремя на покупателя, продавец должен постоянно наращивать цену продаваемого товара – добавлять стоимость. Во внешнеэкономической деятельности применяется иной подход: стимулирование экспорта предполагает уменьшение налогового бремени на импортера и потому требует уменьшения ставки НДС.

Фискальная функция НДС общеизвестна – пополнение бюджета. Обе функции взаимосвязаны между собой, действуют одновременно и дополняют друг друга. Усиление одной из них приводит к ослаблению другой, что особенно характерно для Беларуси, где основную роль играет именно фискальная функция при полном игнорировании регулирующей функции. Особенно ярко это проявляется в отношении НДС, уплачиваемого субъектам хозяйствования нашей республики российскими организациями. Вряд ли ставка налога в размере 20%, уплачиваемая организациями основного экономического партнера, стимулирует экспорт продукции (работ, услуг) из Беларуси в Россию и повышает конкурентоспособность белорусского экспорта.

Существует ряд проблем методологического характера по вопросу вычета российского НДС или включения его в затраты белорусских организаций. Общий подход к вычету НДС установлен <<< п. 32 Инструкции № 94 >>>, согласно которому вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов после отражения их в бухгалтерском учете.

Объектами же согласно <<< п. 2 этой же Инструкции >>> являются товары, работы, услуги, имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, основные средства и нематериальные активы, если иное не установлено рассматриваемой Инструкцией. Следовательно, исходя из контекста термина «объекты», в отдельных случаях возможны исключения в отношении общего подхода к вычету НДС, в т.ч. и в отношении вычета российского НДС. И действительно, без сюрпризов для налогоплательщика разработчики Инструкции не могли обойтись.

Инструкция № 94 в отношении НДС, уплаченного продавцу – резиденту РФ при приобретении товаров, однозначно устанавливает механизм вычета НДС только в отношении товаров, работ, услуг (и иных составляющих термина «объекты») только при обложении выручки белорусских организаций по ставкам 10% и 20%. Ранее мы указывали, что в соответствии с п. 32 Инструкции № 94 вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территории республики после отражения их в бухгалтерском учете. И далее, применительно к российскому НДС Инструкция № 94 устанавливает: «суммы налога, уплаченные продавцу – нерезиденту Республики Беларусь, по ввозимым на территорию Республики Беларусь объектам, за исключением работ и услуг, подлежат вычету только в том случае, если такой продавец является плательщиком налога по реализации данного объекта, за исключением работ и услуг, в Республике Беларусь, Российской Федерации и Грузии, и ввоз объектов, за исключением работ и услуг, производится из этого государства». Суммы же налога, уплаченные при приобретении в Российской Федерации товаров, происходящих из третьих стран и выпущенных в свободное обращение в Российской Федерации, подлежат отнесению на увеличение стоимости указанных товаров (п. 32 Инструкции № 94).

Совсем иная ситуация складывается в отношении российского НДС при обложении реализации белорусского налогоплательщика по льготной ставке. Согласно <<< п. 33 Инструкции № 94 >>> в случае использования приобретенных в России объектов (за исключением основных средств, нематериальных активов, работ и услуг) для производства и реализации объектов, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения, уплаченные суммы российского НДС относятся на затраты белорусского налогоплательщика. Следовательно, из контекста п. 33 очевидна необходимость включения российского НДС по приобретенным и оплаченным товарам, работам, услугам при обложении выручки по льготируемой ставке НДС в затраты белорусской организации. И действительно, такая возможность существует только в отношении импортированных из России товаров. В отношении же импортированных из России услуг и работ все значительно сложнее: разработчики Инструкции № 94 различными намеками и нечеткими формулировками окончательно запутали не только налогоплательщиков, но и самих себя.

В частности, тот же п. 32 Инструкции № 94 прямо указывает, что вычет сумм налога (но не включение в затраты. – Прим. авт.), уплаченных при приобретении работ и услуг у налогоплательщиков Российской Федерации и Грузии, производится в общеустановленном порядке. Вычет сумм налога, уплаченных при приобретении работ и услуг у налогоплательщиков Российской Федерации, Грузии и Туркменистана, также производится в общеустановленном порядке. В других случаях сумма налога, выделенная продавцом – нерезидентом Республики Беларусь по ввозимым на территорию Республики Беларусь объектам, относится на стоимость приобретенных товаров, работ и услуг (п. 33 Инструкции № 94).

Можно проанализировать официальные разъяснения, появлявшиеся в экономической прессе по данному вопросу, начиная с 2000 года. Однако ни в одном официальном комментарии действующего законодательства по НДС специалистами МНС конкретно не сказано, что входной российский НДС по импортируемым услугам (работам) относится на затраты белорусской организации. Кроме того, в существующих разъяснениях говорится о том, что зачет налога по таким услугам (работам) производится в общеустановленном порядке.

Так, в журнале «Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь» 2002, № 2 (с. 47) напечатана разъясняющая статья заместителя начальника отдела методологии косвенного налогообложения МНС. В ней впервые четко сказано о неприменимости п. 32 Инструкции № 94 к работам (услугам), оказываемым белорусам резидентами России, Грузии и Туркменистана. В статье приведено несколько ситуаций, при которых входной НДС не принимается к вычетам. Наш случай (импорт работ, услуг из России) там не упомянут.

«Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь», 2002, № 32 (с. 54): «Ответственность за осуществление вычета сумм налога, уплаченных нерезидентам Республики Беларусь, несут покупатели товаров (работ, услуг), т.е. при осуществлении вычета таких сумм налога необходимо подтвердить отнесение продавца – нерезидента Республики Беларусь к плательщику налога по реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь – по товарам (работам, услугам), приобретаемым налогоплательщиком на территории Республики Беларусь, Российской Федерации, Грузии – по ввозимым товарам (работы и услуги уже не упоминаются, а только товары. – Прим. авт.). Данное требование обусловлено необходимостью поступления подлежащих вычету сумм налога в бюджет Республики Беларусь, бюджеты государств, в торговых отношениях с которыми Республикой Беларусь применяется принцип взимания косвенных налогов по стране происхождения товаров (работ, услуг)». Не правда ли, весьма похвальная забота о бюджетах других государств? Однако в отношении отнесения на затраты НДС по импортированным из России работам и услугам ясности никакой нет.

В <<< п. 14 Инструкции № 94 >>> разъясняется, какие работы (услуги) являются импортируемыми, а какие нет. Работы (услуги) относятся к импортируемым, если местом их реализации иностранным лицом является Республика Беларусь. Однако данный пункт регулирует не порядок вычетов НДС, а определяет базу для исчисления налога по экспортируемым и импортируемым услугам (работам). Установленный же п. 32 порядок уплаты налога по импортируемым работам (услугам) не применяется к услугам (работам), оказываемым белорусам резидентами России, Грузии и Туркменистана. Пунктом 32 вводятся и другие понятия в отношении импортируемых работ и услуг – «приобретение работ и услуг» и «ввозимые на территорию». Но очевидно, только разработчики знают, что имелось ввиду при разработке соответствующей терминологии и способов включения российского НДС по работам и услугам в затраты белорусского налогоплательщика.

Таким образом, в настоящее время можно однозначно сказать о том, что согласно действующему налоговому законодательству вычету подлежат суммы НДС, уплаченные российским организациям за импортированные российские товары, работы и услуги. Включению в себестоимость имущества налогоплательщика подлежат суммы уплаченного НДС по импортированным из России российским товарам и товарам, происходящим из третьих стран. И наконец, нельзя однозначно сказать, можно включать в состав затрат налогоплательщика российского НДС по импортированным работам и услугам или нет.

 

Александр Бугаев , профессор , аудитор.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь