по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

 

Сомнения налоговой инспекции лучше оставить при себе

 

Довольно часто налоговые инспектора полагают, что с помощью той или иной сделки субъект хозяйствования осуществляет уход от уплаты налогов. Одновременно с появлением сомнений относительно юридической чистоты договора у проверяющих возникает соблазн признать его недействительным и взыскать в бюджет все недоплаченные налоги.

Согласно <<< ст. 167 Гражданского кодекса Республики Беларусь >>> (далее - ГК) сделка является недействительной по основаниям, установленным ГК либо иными законодательными актами, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Требования об установлении факта ничтожности сделки и о применении последствий ее недействительности могут быть предъявлены любым заинтересованным лицом. Суд вправе применить такие последствия по собственной инициативе.

Как видно, все недействительные сделки делятся на оспоримые и ничтожные. Первые из них считаются действительными, пока не вступит в законную силу решение суда, устанавливающее обратное. Для ничтожных сделок ситуация несколько иная. Закрепляя основания недействительности ничтожных сделок при составлении ГК, законодатель полагал, что ничтожность сделок настолько очевидное явление, что дополнительное судебное подтверждение данного факта не обязательно. Именно поэтому появилось нормативное разделение всех юридически порочных сделок на оспоримые и ничтожные, которые недействительны независимо от судебного признания. Вместе с тем практика применения ГК показала, что далеко не во всех случаях наличие фактических оснований ничтожности сделок бесспорно и очевидно.

 

Ничтожность сделки устанавливает суд

 

ГК и иное законодательство не содержит ответа на вопрос, вправе ли должностные лица налоговых или иных государственных органов, за исключением суда, встретившись, по их мнению, с ничтожной сделкой, на основании которой проведена хозяйственная операция, самостоятельно указать на ее недействительность. Сразу отметим, что после вступления в силу ГК начался период, когда налоговые инспекции повсеместно в актах проверки указывали, что сделки являются недействительными, из чего делался вывод, что факт совершения хозяйственной операции не подтвержден надлежащим образом со всеми вытекающими неблагоприятными для субъекта хозяйствования последствиями. Между тем такая практика законодательного одобрения не получила.

Более того, для ее пресечения пришлось даже принимать специальное <<< постановление Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 07.12.2000 № 12 "О практике разрешения споров с участием государственных налоговых органов">>>*. Согласно <<< п. 10 >>> указанного документа признание сделок недействительными или установление факта ничтожности сделок и применение последствий их недействительности осуществляется в судебном порядке. В настоящее время данная норма практически в неизменном виде содержится в <<< п. 19 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда от 25.03.2004 № 7 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь" >>> (далее - Постановление № 7).

ВХС рекомендовал налоговым органам при установлении случаев заключения налогоплательщиком сделок с третьими лицами, вызывающих сомнения в их правомерности, предъявлять в судебном порядке иск о признании этих сделок недействительными или установления факта ничтожности сделок, и уже по результатам рассмотрения этого спора решать вопрос о взыскании налогов и неналоговых платежей. При этом суд отметил, что в соответствии со <<< ст. 182 ГК >>> иски об установлении факта ничтожности сделок и о применении последствий их недействительности могут быть предъявлены в течение 10 лет с момента, когда началось их исполнение.

Общая часть Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) в полной мере восприняла данный подход и даже несколько конкретизировала его. В соответствии с <<< п. 1 ст. 55 НК >>> взысканием налога, сбора (пошлины), пени признается принудительное исполнение налогового обязательства, уплаты пеней в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения плательщиком (иным обязанным лицом) в установленный срок налогового обязательства, неуплаты (неполной уплаты) пеней. Как видно, НК устанавливает однозначное правило: для принятия решения о взыскании налога в принудительном порядке необходимо установить факт неисполнения или ненадлежащего исполнения налогового обязательства. Пока не доказано иное, налоги считаются уплаченными надлежащим образом.

Если налоговый орган придет к выводу о неправомерности действий плательщика по результатам проведенной проверки субъекта хозяйствования, то при отсутствии нарушений в порядке исчисления налоговых платежей довзыскать какие-либо суммы только на основании сомнений в действительности совершенных сделок НК не разрешает. По нашему мнению, налоговым инспекторам в таком случае следует доказать неисполнение налогового обязательства путем предварительного судебного признания сделки либо ряда сделок, которые легли в основу совершения хозяйственных операций, недействительными.

Кстати, полномочия белорусских налоговых органов по предъявлению исков в суд о признании сделок (договоров) недействительными прямо закреплены в <<< п. 1.4.2 ст. 81 НК >>>. Для сравнения: в соседнем государстве федеральный Закон от 09.07.1999 № 154-ФЗ исключил из ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации  (далее - НК РФ) положение, согласно которому должностные лица налоговых инспекций обладали правом предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества. Вместе с тем право на подачу исковых заявлений у налоговых органов осталось на основании  п. 11 ст. 7 Закона от 21.03.1991 № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" .

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации в своем определении от 25.07.2001 № 138-О, принятом по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, прямо рекомендовал налоговым инспекциям при выявлении фактов недобросовестности налогоплательщиков обращаться в суды с требованиями о признании сделок недействительными. Так что, несмотря на исключение указанного права из основополагающего нормативного акта, российские налоговые инспектора успешно его реализовывают и подают исковые заявления.

 

Заинтересованность надо аргументировать

 

Следует отметить, что наделение налоговых инспекций правом инициирования судебного процесса по установлению недействительности сделок не означает автоматического применения данной нормы во всех случаях. <<< Статья 167 ГК >>> содержит положение о заинтересованности лица, предъявляющего требования об установлении факта ничтожности сделок.

В настоящее время именно вопрос о заинтересованности истца становится ключевым для российских арбитражных судов. Так, одни из них полагают, что при любых обстоятельствах налоговая инспекция может выступить заинтересованным лицом в сделке между налогоплательщиками и потребовать признать сделку недействительной. Другие, наоборот, считают, что суды не должны принимать исковые заявления ввиду юридической безразличности истцов к исходу дела. Соответственно, в таком случае поданные заявления должны возвращаться как неподведомственные и не подлежащие рассмотрению в арбитражных судах.

Более аргументированной и целесообразной представляется позиция третьих. Ее суть заключается в том, что предварительно налоговый орган должен документально обосновать, что если сделку признают недействительной, в бюджет поступят дополнительные деньги.

При этом следует учитывать, что для налогообложения имеет значение сам факт совершения хозяйственной операции, который подтверждается первичными бухгалтерскими документами в обоснование расходов и его хозяйственное значение. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.12.2001 № КА-А40/7594-01 отмечено, что ссылка налоговой инспекции на ничтожность договора аренды не принимается судом, поскольку факт действительности или недействительности сделки сам по себе не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика, за исключением случаев, когда сделка является мнимой.

Таким образом, с учетом российской практики хозяйственным судам Республики Беларусь также следует принимать заявления от налоговых органов в случаях, если иск направлен не только на установление факта ничтожности сделки, но и на довзыскание налоговых платежей. Именно в этом проявляется юридическая заинтересованность налоговых инспекций как государственных органов, выполняющих публично-правовые функции. В ином случае заявление суду не подведомственно и подлежит возврату на основании <<< п. 1 ст. 125 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь >>>.

 

Переквалификация сделки - задача не простая

 

Помимо признания сделки недействительной довольно актуальным является вопрос о ее возможной переквалификации, т.е. применения к фактическим обстоятельствам иной правовой формы. Сразу отметим, что налоговое законодательство Республики Беларусь в отличие от российского прямо такой возможности не предоставляет.

Так, согласно нормам  ст. 45 НК РФ  взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами. Поскольку НК вообще не упоминает о полномочиях налоговых органов по переквалификации действий субъектов хозяйствования, по нашему мнению, отечественным инспекторам следует обосновывать изменение правовой формы хозяйственных операций путем использования правовых средств, закрепленных в ГК. То есть применить нормы о притворности и мнимости сделок, что подразумевает опять же обращение в суд.

Следовательно, при возникновении сомнений в "правильности" сделки налоговым инспекторам предстоит кропотливая работа. Чтобы обратиться в суд с заявлением об изменении ее квалификации, необходимо подтвердить, каким образом заключенная сделка влияет на исполнение обязанности налогоплательщика по уплате законно установленных налогов. Далее необходимо установить, что именно изменится, если ее переквалифицировать в другую сделку. Иными словами, представители налоговой инспекции должны проанализировать характер взаимоотношений сторон спорной сделки, ее форму, соответствие закону, а также направленность воли сторон на совершение именно этой сделки. Помимо этого не исключено, что суд потребует от заявителя обоснованный и подробный расчет налоговых последствий обеих сделок.

 

Законные по форме и содержанию, но "нечестные" по направленности

 

Еще сложнее обстоит дело, если налоговая инспекция выявит, что заключенная сделка полностью соответствует требованиям законодательства как по содержанию, так и по форме, но вместе с тем направлена на неблаговидные цели. НК не связывает надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов в зависимость от добросовестности или недобросовестности налогоплательщика и вообще не предусматривает таких понятий. В этом случае для пресечения злоупотреблений не обойтись без применения налоговыми органами отдельных положений гражданского права, запрещающих использовать право во вред.

Согласно <<< ст. 46 НК >>> днем уплаты налога признается день сдачи плательщиком либо иным обязанным лицом платежного поручения банку на перечисление причитающихся сумм налога при наличии на счете плательщика (иного обязанного лица) средств, достаточных для исполнения этого платежного поручения в полном объеме. Как видно, НК не связывает прекращение налогового обязательства с реальным перечислением денег в бюджет, обязывая плательщика только вовремя передать банку платежный документ.

Вместе с тем налоговое законодательство также не препятствует недобросовестным плательщикам сознательно использовать неплатежеспособные банки для формальной уплаты налогов с применением так называемых "вексельных схем". Вовлечение в процесс исполнения налогового обязательства "проблемного" банка с недостатком денежных средств на корреспондентском счету, реально не перечисляющего деньги в бюджет, позволяет плательщикам необоснованно получать материальные выгоды. Ведь после предоставления платежных поручений на уплату налогов за счет "замороженных" денежных средств субъекты хозяйствования могут потребовать засчитать списанные, но не перечисленные деньги в счет уплаты задолженности по налогам либо их возврата из бюджета в качестве переплаты налогов. В таком случае реального наполнения бюджета не происходит, государство приобретает только право требования к неплатежеспособному банку, т.е. фактически ничего.

Российская судебная практика уже выработала некоторые критерии определения недобросовестности субъектов хозяйствования при уплате налогов:

·оперативность и согласованность действий "проблемного" банка и налогоплательщика, направленных на "безденежное" исполнение обязанности по уплате налога (например, при "вексельных схемах");

·отсутствие фактов проведения налогоплательщиком иных операций, кроме операций по "уплате" налогов через данный "проблемный" банк;

·наличие у налогоплательщика счетов, с достаточным остатком денежных средств для исполнения обязанности по уплате налогов в бюджеты, внебюджетные фонды, в платежеспособных банках;

·отсутствие факта отгрузки продукции, выполнения работы, оказания услуги, в счет оплаты которых на расчетный счет налогоплательщика в "проблемном банке" были зачислены денежные средства.

Приведенный перечень обстоятельств, доказывающих отсутствие реальной возможности поступления соответствующих сумм налогов в бюджеты, внебюджетные фонды и недобросовестность действий налогоплательщиков, является примерным и вполне может применяться отечественными налоговыми службами. При этом следует учитывать, что в зависимости от конкретных обстоятельств рассматриваемого дела могут быть использованы иные доказательства.

По нашему мнению, при столкновении со сделкой, формально законной, но совершаемой с неправомерной целью, налоговому органу следует доказывать опять же в судебном порядке неисполнение налогового обязательства. Практически единственный способ для достижения данный цели, который содержит действующее законодательство, - признание сделки либо ряда сделок, результатом которых явилось формальное списание налогов со счета плательщика, недействительными. Основания для такого признания могут быть различны в каждом случае. Например, при наличии соответствующих доказательств можно рассматривать все сделки в рамках данного дела как мнимые сделки, совершаемые для вида, без намерения создать соответствующие юридические последствия.

Также не исключено прямое применение <<< п. 1 ст. 9 ГК >>>, запрещающего совершение действий исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. При установлении намерения сторон совершить сделку с целью уклонения от уплаты налогов в бюджет согласно положениям <<< ст. 169 ГК >>> такая сделка будет являться ничтожной как не соответствующая требованиям законодательства (<<< п. 1 ст. 9 ГК >>>) и не повлечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью.

В Российской Федерации существует дополнительное основание недействительности сделок, не воспринятое отечественным ГК, но вполне применимое для указанных случаев - совершение сделки, заведомо противной интересам правопорядка.

 

Спасение утопающих...

 

С другой стороны, следует отметить, что белорусский налогоплательщик не совсем беспомощен перед лицом налоговой инспекции. С вступлением в силу НК несколько расширились границы судебной защиты субъектов хозяйствования, что также нормативно закрепилось в упоминавшемся Постановлении № 7. Так, согласно <<< ст. 85 НК >>> каждому плательщику либо иному обязанному лицу предоставлено право обжаловать решение налогового органа, действия или бездействие их должностных лиц, если субъект хозяйствования считает, что решение, действия или бездействие противоречит требованиям, установленным налоговым или иным законодательством, либо нарушает его права.

В частности, налогоплательщики могут подавать исковые заявления и жалобы, оспаривая действия налоговых органов, связанные:

·с наложением ареста на имущество;

·бесспорным взысканием налога, сбора, пеней за счет денежных средств на счетах, наличных денежных средств, за счет средств дебиторов плательщика - организации;

·изъятием документов, вещей, иных товарно-материальных ценностей плательщика;

·приостановлением операций по счетам в банке;

·отказом в зачете, возврате излишне уплаченной либо взысканной суммы налога, сбора, пошлины;

·отказом в принятии уточненной налоговой декларации;

·отказом включить в налоговую декларацию сведения, не связанные с исчислением и уплатой налога, сбора (пошлины);

·распространением сведений, являющихся налоговой тайной;

·в иных случаях, предусмотренных законодательством.

При этом субъектам хозяйствования следует иметь в виду, что форма обращения истца либо заявителя за судебной защитой не имеет существенного значения при рассмотрении хозяйственным судом вопроса о возбуждении производства по делу, которое должно быть рассмотрено по правилам искового производства.

Иски о возмещении вреда, о возврате из бюджета взысканных в бесспорном порядке денежных средств рассматриваются после того, как соответствующие решения налоговых органов будут признаны хозяйственным судом недействительными либо отменены, а действия должностных лиц налоговых органов признаны незаконными. Вместе с тем исковое требование об оспаривании решения налогового органа или об обжаловании действий их должностных лиц может быть соединено с требованием о возврате из бюджета списанных денежных средств.

<<< Статья 86 НК >>> помимо судебного обжалования предусматривает право плательщика обратиться в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. При этом одновременное обращение субъекта хозяйствования в вышестоящую инстанцию и с иском в хозяйственный суд не является основанием для отказа в принятии искового заявления. Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом налогового органа не препятствует хозяйственному суду рассмотреть по существу дело, возбужденное по идентичной жалобе плательщика. Необходимо обратить внимание, что НК не определяет срок, в пределах которого может быть подано исковое требование на решение налогового органа, действия либо бездействие их должностных лиц.

В судебном споре с налоговыми органами следует помнить, что правовые основания для предъявления исковых требований о возврате необоснованно взысканных налогов, сборов (пошлин), пеней регулируются налоговым и иным законодательством, регламентирующим вопросы налоговых и финансовых правоотношений, поскольку в соответствии с <<< п. 4 ст. 1 ГК >>> к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, гражданское законодательство не применяется.

Данное требование можно обойти, если попытаться привлечь налоговый орган к гражданско-правовой ответственности. Иски о возмещении вреда, причиненного субъектам предпринимательской деятельности в результате незаконных действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов или принятия налоговым органом не соответствующего законодательству решения, хозяйственный суд рассматривает на основании положений гражданского законодательства.

 

*Утратило силу с принятием постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 25.03.2000 № 7.

 

Александр ПОЛОВИНКО,

юрист

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь