по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Бухгалтерский учет и налогообложение безвозмездно поступающих ценностей: проблемы и решения

 

Концептуальные изменения, происшедшие в 2004 году в законодательстве, регулирующем вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, привели к тому, что мы можем говорить об "официальном разводе" бухгалтерского учета и налогообложения. Безусловно, бухгалтерам еще некоторое время придется перестраивать свое сознание в части того, что данные бухгалтерского учета уже не являются "прямым" основанием для исчисления налогов и неналоговых платежей. С этой мыслью тяжело свыкнуться, но тем не менее придется. Естественно, что самым тяжелым в данном случае будет переходный период - многое не оговорено в законодательстве, существуют противоречия в различных документах. Один из таких неурегулированных до конца вопросов бухгалтерского учета - учет безвозмездно полученных ценностей и их налогообложения мы и рассмотрим в данной статье.

 

Учет безвозмездно полученных ценностей

 

Согласно <<< ст. 11 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" >>> для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учете организация производит их оценку в денежном выражении. Оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату его оприходования. Формирование рыночной стоимости производится на основе цены на данный или аналогичный вид имущества, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно. Данные о действующей на дату оприходования имущества цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

В соответствии с <<< Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета >>>, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (далее - Инструкция по Плану счетов), первоначальное поступление безвозмездно полученных объектов основных средств отражается по кредиту сч. 98-2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции с дебетом сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими как рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции с дебетом сч. 86 "Целевое финансирование" - как сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов.

Суммы, учтенные на сч. 98-2 "Безвозмездные поступления", списываются с этого счета в кредит сч. 92 "Внереализационные доходы и расходы":

·по безвозмездно полученным (в том числе в порядке целевого финансирования) основным средствам - по мере начисления амортизации;

·по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на реализацию);

·по денежным средствам, полученным безвозмездно и в порядке целевого финансирования на текущие расходы, - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции отражаются следующим образом.

 

1. В части основных средств.

 

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98-2 "Безвозмездные поступления"

- отражено поступление объекта основных средств (по рыночной стоимости);

ДЕБЕТ 18-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам" КРЕДИТ 98-2 "Безвозмездные поступления"

- отражен НДС, выделенный передающей стороной;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76, 60

- на сумму расходов, связанных с поступлением объекта основных средств (в размере фактически понесенных расходов);

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств (сумма определяется исходя из всех расходов, связанных с вводом объекта в эксплуатацию);

ДЕБЕТ 20, 23, 26 КРЕДИТ 02

- начислена амортизация по объекту основных средств (сумма определяется исходя из принятых в организации способов и методов начисления амортизации, а также амортизируемой стоимости объекта основных средств);

ДЕБЕТ 98-2 "Безвозмездные поступления" КРЕДИТ 92 "Внереализационные доходы"

- признан доход в момент начисления амортизации (сумма определяется исходя из срока эксплуатации объекта основных средств пропорционально начисленной амортизации).

Следует отметить, что по объекту основных средств сумма, списываемая в кредит сч. 92, как правило, не равняется величине начисленной амортизации. Это объясняется тем, что величина амортизации определяется исходя из стоимости объекта основных средств, в состав которого включены иные расходы, которые понесло предприятие и которые получены им на возмездной основе. На сегодняшний день законодательством Республики Беларусь не определено, каким образом определять величину, списываемую в кредит сч. 92 в случае применения нелинейных методов начисления амортизации. По нашему мнению, в этом случае целесообразно производить определение данной величины пропорционально сумме начисленной амортизации.

Рассмотрим указанный порядок на условном примере. Предположим, что рыночная стоимость поступившего объекта основных средств - 100 руб. Дополнительные расходы, связанные с вводом его в эксплуатацию, составили 10 руб. Таким образом, первоначальная стоимость объекта составила 110 руб. Величина амортизационных отчислений - 11 руб., или 10% от амортизируемой стоимости объекта основных средств (11 / 110 х 100). Следовательно, в кредит сч. 92 в корреспонденции со сч. 98-2 "Безвозмездные поступления" будет списано 10 руб. (100 х 10%).

В том случае, когда передающая сторона выделила в первичных документах налог на добавленную стоимость, при признании внереализационных доходов необходимо также учесть сумму НДС, приходящуюся к безвозмездно полученным ценностям. При этом не будет иметь значения, принят НДС к вычету или отнесен на увеличение стоимости объекта основных средств. Порядок определения сумм НДС, признаваемых в качестве дохода предприятия, будет аналогичен порядку определения дохода по стоимости объекта основных средств. Так, если износ составил 10% от стоимости объекта основных средств, а сумма НДС, приходящаяся к объекту, составила 20 руб., то в кредит сч. 92 в корреспонденции со сч. 98 будет списано 2 руб. (20 х 10%).

Также напомним, что <<< п. 10 Положения по бухгалтерскому учету основных средств и нематериальных активов >>>, утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 № 118 (в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 183), установлено, что данные о действующей на дату оприходования основных средств стоимости (цене) должны быть подтверждены документально, в том числе путем предоставления экспертного заключения.

Кроме того, согласно <<< п. 38 Инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств >>>, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 № 127, при определении рыночной стоимости могут быть использованы: данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов Министерства экономики; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

 

2. В части сырья, материалов, товаров.

 

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 98-2 "Безвозмездные поступления"

- отражено поступление сырья, материалов (по рыночной стоимости);

ДЕБЕТ 18-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам" КРЕДИТ 98-2 "Безвозмездные поступления"

- отражен НДС, выделенный передающей стороной;

ДЕБЕТ 20, 23, 26КРЕДИТ 10

- списана стоимость сырья и материалов в производство (сумма определяется согласно учетной политике организации и методам списания сырья и материалов в производство);

ДЕБЕТ 98-2 "Безвозмездные поступления" КРЕДИТ 92-1 "Внереализационные доходы"

- признан доход в момент передачи сырья и материалов в производство (сумма определяется пропорционально стоимости списанных сырья, материалов в общей стоимости безвозмездно полученных сырья и материалов);

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 98-2 "Безвозмездные поступления"

- отражено поступление товаров (по рыночной стоимости);

ДЕБЕТ 18-4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам" КРЕДИТ 98-2 "Безвозмездные поступления"

- отражен НДС, выделенный передающей стороной;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41, 45

- списана стоимость товаров (сумма определяется согласно учетной политике);

ДЕБЕТ 98-2 "Безвозмездные поступления" КРЕДИТ 92-1 "Внереализационные доходы"

- признан доход в момент реализации товара (сумма определяется пропорционально стоимости реализованных товаров).

Трудности, связанные с признанием дохода по сырью и материалам, связаны с тем, что (как и для основных средств) в стоимость, по которой сырье отражается в бухгалтерском учете, помимо его рыночной стоимости могут быть добавлены и дополнительные расходы. Но самая большая проблема состоит в том, что согласно <<< п. 2.6.12 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) >>>, включение в состав себестоимости сырья, материалов и других материальных ресурсов производится с использованием одного из следующих методов оценки запасов: по средневзвешенным ценам, по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости или по ценам последнего приобретения (ЛИФО). Следовательно, для правильного признания дохода по сырью и материалам возникает необходимость отслеживать количество сырья и материалов, переданных для производства продукции (работ, услуг). Кроме того, в данном случае можно, например, открыть отдельный субсчет к сч. 10 "Материалы", на котором учитывались бы материалы, безвозмездно полученные организацией.

Что касается признания дохода по товарам, приобретенным для перепродажи, то здесь возникает проблема в том случае, когда организация признает выручку от реализации товаров по мере оплаты отгруженных товаров. В таком случае необходимо произвести расчет доли безвозмездно полученных товаров в товарах отгруженных.

Следует отметить, что действующим законодательством не определено, какими документами необходимо подтверждать рыночную стоимость товарно-материальных ценностей. По нашему мнению, при наличии в организации аналогичных ценностей в качестве рыночной стоимости может быть использована цена приобретения последней партии товара или материалов. В том случае, когда подобные материалы отсутствуют, необходимо производить документальное подтверждение стоимости товарно-материальных ценностей (по аналогии с основными средствами). Однако в данном случае Министерству финансов все же необходимо было бы уточнить порядок определения рыночной стоимости безвозмездно поступающих товарно-материальных ценностей.

 

3. В части денежных средств, поступивших без указания цели их использования.

 

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 98-2 "Безвозмездные поступления"

- отражено поступление денежных средств;

ДЕБЕТ 98-2 "Безвозмездные поступления" КРЕДИТ 92-1 "Внереализационные доходы"

- признан доход в момент поступления денежных средств.

<<< Инструкцией по Плану счетов >>> данный порядок признания дохода не определен. В ней речь идет лишь о моменте признания внереализационных доходов по денежным средствам, полученным безвозмездно для финансирования текущих расходов. Но, по нашему мнению, доход следует признать в момент получения денежных средств, поскольку они могут быть использованы на любые цели, т.е. свободны от обязательства их целевого использования.

 

4. В части денежных средств, поступивших в порядке целевого финансирования.

 

Как правило, организации безвозмездно получают средства целевого финансирования из бюджетных фондов или фондов, созданных в соответствии с законодательством (например, инновационного фонда). Однако, учитывая существующую на сегодня методологию бухгалтерского учета, следует разделять два варианта отражения операций по поступлению средств целевого финансирования: один используется при поступлении средств на финансирование объектов капитальных вложений, а второй - при поступлении средств на финансирование текущих расходов.

Вначале рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете средств, полученных из бюджета на финансирование мероприятий по приобретению объекта основных средств:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86

- отражено поступление денежных средств;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

- отражено поступление объекта основных средств;

ДЕБЕТ 18-11 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, подлежащий уплате" КРЕДИТ 60

- отражен НДС по поступившему объекту основных средств;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- произведена оплата поставщику;

ДЕБЕТ 18-12 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, уплаченный" КРЕДИТ 18-11 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, подлежащий уплате"

- отражена уплата НДС по поступившему объекту основных средств;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств, приобретенного за счет поступивших средств;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 83

- отражено использование средств целевого финансирования в момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 18-12 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, уплаченный"

- списан НДС за счет средств целевого финансирования.

Далее рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете средств, полученных из бюджета на финансирование текущих расходов, например, на проведение ремонтных работ оборудования:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86

- отражено поступление денежных средств;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

- отражено поступление сырья и материалов для проведения ремонтных работ;

ДЕБЕТ 18-31 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, подлежащий уплате" КРЕДИТ 60

- отражен НДС по поступившим сырью, материалам, работам, услугам;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- произведена оплата поставщику;

ДЕБЕТ 18-32 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, уплаченный" КРЕДИТ 18-31 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, подлежащий уплате"

- отражена уплата НДС по поступившим сырью, материалам, работам, услугам;

ДЕБЕТ 20КРЕДИТ 10, 60

- списаны материалы для проведения ремонтных работ и подписаны акты подрядных организаций по их проведению;

ДЕБЕТ 86КРЕДИТ 98-2 "Безвозмездные поступления"

- отражено использование средств целевого финансирования в момент осуществления расходов, на которые были получены соответствующие средства;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 18-32 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, уплаченный"

- списан НДС за счет средств целевого финансирования;

ДЕБЕТ 98-2 "Безвозмездные поступления" КРЕДИТ 92-1 "Внереализационные доходы"

- признан доход в момент осуществления расходов.

 

Налогообложение безвозмездно полученных ценностей

 

<<< Статьей 34 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь >>> определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью Налогового кодекса (в действие еще не вступила) или актами Президента Республики Беларусь.

Согласно <<< п. 2 ст. 2 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" >>> облагаемая налогом прибыль исчисляется исходя из балансовой прибыли, суммы прибыли от реализации продукции, товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные фонды, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В состав доходов от внереализационных операций включаются доходы, поступившие в собственность получателя от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг), включая безвозмездно полученные денежные средства и иные ценности (в том числе основные фонды, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги), кроме передачи этих ценностей в пределах одного собственника.

Таким образом, можно говорить о том, что, несмотря на особенности признания дохода в целях бухгалтерского учета в зависимости от использования поступивших ценностей, в целях налогообложения доходом признается стоимость безвозмездно полученных ценностей. При этом моментом признания дохода в целях налогообложения следует считать дату поступления имущества.

Аналогичные подходы к определению налогооблагаемой базы установлены <<< п. 13.6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль >>>, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19, согласно которому к доходам от внереализационных операций, учитываемым для определения облагаемой налогом прибыли, относится стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), иного имущества. В связи с этим возникает проблема, связанная с необходимостью исчисления налога на прибыль от безвозмездно полученных ценностей в момент их получения.

Следует отметить, что законодательством Российской Федерации порядок признания доходов по безвозмездно полученному имуществу определен. Так,  ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации  (далее - НК РФ) установлено, что датой получения дохода в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг), а для доходов, полученных в виде безвозмездно полученных денежных средств, - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (данный порядок применяется в случае признания доходов по методу начисления). Если же организация признает доходы в соответствии с кассовым методом, то безвозмездно полученные ценности признаются в качестве дохода по мере поступления имущества или денежных средств ( ст. 273 НК РФ ).

Начисление суммы налога на прибыль по безвозмездно полученным ценностям следует производить следующим образом:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

- отражено начисление налога на прибыль в части безвозмездно полученных ценностей (за исключением безвозмездной передачи в пределах одного собственника). Отражается сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из полной стоимости поступивших ценностей.

В заключение необходимо обратить внимание на то, что в целях бухгалтерского учета теперь не имеет значения, была ли передача объектов произведена в пределах одного собственника, либо это были два различных собственника. Что же касается налогообложения, то, как и ранее, передача имущества в пределах одного собственника не признается объектом для налогообложения, несмотря на тот факт, что суммы будут отражены в составе внереализационных доходов. Также следует отметить, что в состав доходов от внереализационных операций для целей налогообложения не включаются средства, поступающие из созданных в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и бюджета Республики Беларусь и использованные по целевому назначению. В том случае, когда суммы средств, поступившие из внебюджетных и централизованных фондов, использованы не по целевому назначению, они взимаются в бюджет со взысканием санкций в двойном размере.

 

Александр ЗАГОРСКИЙ,

экономист

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь