по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Вексель и НДС

 

Сергей Зинькович

 

Существующий порядок нормативного регулирования, противоречивые разъяснения порядка использования векселей в хозяйственном обороте во многом лишают этот инструмент его возможностей, ведут к ошибкам и последующим санкциям. Проблема приобретает важное значение в связи с потребностью конкретизации порядка зачета НДС при использовании векселей.

Данное обстоятельство, видимо, нельзя считать случайным. Во-первых, это обусловлено как частым использованием векселей, явной гипертрофированностью значения отдельных его функций, так и отсутствием четкой единой позиции на природу и сущность векселя со стороны государственных органов и специалистов.

Нередко вексель рассматривается только как средство расчетов или форма расчетов. Следствием подобного подхода может являться однозначное признание момента передачи векселя способом прекращения обязательств, обычно имеющим неденежный характер.

Безусловное следование этой логике зачастую ведет, с одной стороны, к неблагоприятным имущественным последствиям для добросовестных налогоплательщиков, с другой – открывает широкие горизонты для махинаций.

Вексель как средство расчетов представлен в некоторых положениях отдельных правоприменительных актов, «традиционно» имеющих силу закона.

Так, например, согласно <<<п. 13.3, 35 инструкции Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (НРПА РБ от 11.09.2001, № 8/6945)>>> при использовании вексельной формы расчетов датой фактической реализации является дата поступления векселя за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), у покупателя же вычету в установленном порядке подлежат суммы налога, выделенные продавцом в момент осуществления расчета векселем.

То есть особенностей определения налогооблагаемой базы в зависимости от видов используемых векселей не предусмотрено.

Изложенная таким образом норма инструкции не учитывает особенностей обращения различных векселей, что позволяет не стесняясь строить свою расчетную политику таким образом, что бюджет республики сам, в конечном счете, будет доплачивать предприятию. Не учитывает обозначенный подход и транснациональный характер налога.

Так, в Российской Федерации обозначенный порядок регулируется по-иному. В соответствии с п. 2 ст. 153, 167, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при передаче при расчетах собственного простого векселя покупателя-векселедателя обязательств по уплате НДС у продавца не возникает, однако не возникает права на зачет и у покупателя товара.

Таким образом, если покупателем – резидентом Беларуси выписан российской организации за поставленный ему товар собственный простой вексель, то у белорусского предприятия возникает право на зачет предъявленного продавцом НДС, однако у российской организации не возникает обязанностей по исчислению и внесению в бюджет сумм налога на добавленную стоимость.

Впрочем, следует осторожно относиться к подобным перспективам, принимая во внимание известный нигилистический подход отдельных контролирующих органов к собственным же актам. Особенно на фоне других, диаметрально противоположных подходов.

Согласно иной, не менее распространенной точке зрения вексель представляет собой долговой документ (обязательство), лишь как способ оформления задолженности без учета возможного наличия у него реальной стоимости, а следовательно, и способности прекращать обязательства. Что отражено и в соответствующей правоприменительной практике: телеграмма Национального банка от 17.06.1998 № 31-18/3064 о порядке расчетов; разъяснение Управления методологии налогообложения юридических лиц инспекции ГНК по г. Минску (Главный бухгалтер, 1999. № 19. с. 89–91); письмо Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 01.09.1998 № 02-01/9448; разъснение отдела методологии налогообложения предприятий с иностранными инвестициями и валютных операций ГНК «Если рассчитались векселем...» (Информбанк, 2000. № 20).

Так, инструктивное письмо Министерства юстиции от 30.01.1995 № 05-11-648 «О порядке и основании совершения протестов векселей» определяет юридическую природу векселя только как абстрактного денежного обязательства, выраженного в письменной, строго установленной законодательством форме. При этом получение векселя, в изложении позиции управления валютной политики Национального банка, не рассматривается как прекращение обязательств (Главный бухгалтер, 1999. № 24. с. 80; Консультант, 1999. № 16. с. 60).

Несложно заметить, что в рассматриваемом случае обращается внимание и строятся выводы исключительно на основе признания только одного из элементов содержания векселя (безусловного денежного обязательства), пусть и самого важного. Безоговорочное согласие с данной позицией отрицает природу векселя как ценной бумаги, имущества (вещи), иметь реальную стоимость. Смелость такого подхода достойна Нобелевской премии.

Считаем, что содержание норм, регулирующих порядок бухгалтерского учета торговых операций с использованием векселей (см.: <<<Порядок бухгалтерского учета векселей юридическими лицами, являющимися коммерческими организациями (кроме банков), и индивидуальными предпринимателями, утвержденный приказом Министерства финансов Республики Беларусь от 15.12.1999 № 361 (НРПА РБ от 24.12.1999, № 8/2440)>>>), позволяет выделить и третий подход, имеющий нормативное закрепление. Это проявляется, в частности, в следующем.

С одной стороны, передача векселя не погашает задолженности по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), которая числится до момента перечисления денежных средств как дебиторская задолженность (вексель как долговое обязательство). С другой стороны, факт получения векселя по отгруженной продукции влечет обязанность отразить реализацию с соответствующими налоговыми последствиями независимо от учетной политики организации (вексель как средство платежа).

Очевидно, что такому неоднозначному толкованию природы векселя, а следовательно, и последствий его применения в процессе оформления и исполнения договоров, способствует и отсутствие ясного законодательного определения векселя как объекта гражданских прав, налоговых и расчетных последствий.

Не вдаваясь в дискуссию по поводу приоритетности той или иной точки зрения, определим понятие вексель через «первичные» нормы законодательства, и при построении дальнейших выводов будем исходить именно из этого.

С учетом соответствующих <<<положений Гражданского кодекса (глава 6 ст. 128), Закона Республики Беларусь от 13.12.1999 № 341-З «Об обращении переводных и простых векселей» (ст. 1, 75) (НРПА РБ от 16.12.1999, № 2/116)>>> вексель можно определить как ценную бумагу (вещь, имущество), удостоверяющую с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов простое и ничем не обусловленное предложение (переводный вексель) или обещание (простой вексель) уплатить определенную сумму денег.

Определение векселя как вещи в контексте всего законодательного массива, посвященного регулированию выпуска и обращения ценных бумаг вообще и векселей в частности, требует соответствующей оговорки о достаточной условности такого подхода. Правильней использовать конструкцию природы векселя как «специфического» имущества или «вещи-обязательства». Это принципиально важно, так как объясняет, почему в отдельных случаях вексель способен прекращать обязательства, а в других – нет.

Видимо, такой подход согласуется и с научной концепцией. Так, по мнению проф. М. И. Брагинского, именно соединение вещных и обязательственных элементов явилось необходимой базой использования конструкции ценных бумаг, при которой, с одной стороны, речь идет о праве собственности на соответствующий объект (вексель, акция, облигация и др.) как на вещь, а с другой – об обязательственном, рожденном главным образом из договора, праве, принадлежность которого лицу подтверждается ценной бумагой (М. И. Брагинский, В. В. Витрянский. Договорное право. Книга первая: Общие положения. – 3-е изд., испр. – М.: Статут, 1999. с. 294).

При такой постановке вопроса очевидно, что в зависимости от характера передачи векселя, способа его предыдущего приобретения и т.п. будут различные налоговые и расчетные последствия.

Свои особенности будет иметь обращение простых и переводных, государственных векселей, векселей Национального банка, дисконтных, процентных и беспроцентных, выданные и переданные, акцептованные и неакцептованные, ордерные и именные и т.д.

Представляется, что основным условием налоговой квалификации векселя в качестве имущества для целей определения факта возникновения, изменения и прекращения обязательственных отношений сторон по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) является его стоимость. Считаем, что точнее было бы использовать понятие «релятивной (относительной) стоимости», наличие и величина которой будет зависеть от конкретных особенностей обращения конкретного векселя.

В качестве примера, когда в основе налоговой квалификации векселя лежит именно принцип «реальной стоимости», можно привести разъяснения отдела методологии налогооблажения доходов и прибыли ГНК (Информбанк НЭГ, 2000. № 19. с. 19) по вопросу использования льготы по налогу на прибыль при условии приобретения основных производственных фондов путем передачи поставщику векселя банка. Указывается на необходимость учета условий приобретения векселя (продажа, продажа с отсрочкой оплаты, передача векселя банком в заем).

С учетом <<<положений Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции от  25.06.2001)>>> реальная стоимость векселя для целей налогообложения может быть определена в том числе на основе суммы фактических затрат на приобретение, комиссионное вознаграждение финансовому посреднику, фактической себестоимости отгруженной продукции, в счет расчетов за которую получен вексель независимо от его номинала.

На необходимость учета возможного различия реальной стоимости векселя и его номинала при определении налогооблагаемой базы указывалось, в частности, и Президиумом Высшего арбитражного суда РФ в информационном письме от 21.06.1999 № 42 (Вестник Высшего Арбитражного Суда, 1999. № 8).

Необходимость учета сложной природы векселя и приведение в соответствие с общепризнанной практикой налогового регулирования актов отечественного законодательства, квалифицирующих вексельные отношения, диктуется как международными обязательствами республики (см., например, ст. 2 соглашения Совета Глав государств СНГ от 15.05.1992 «О мерах по обеспечению улучшения расчетов между хозяйственными организациями стран – участниц Содружества Независимых Государств»), так и проводимой с Российской Федерацией работой по унификации законодательств Беларуси и России.

В этой связи интересной представляется эволюция отношения в РФ к вопросу учета, в том числе и в налоговых целях, особенностей обращения векселя – от понимания векселя в качестве долгового обязательства (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.1997 № 2600/97; постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.1997 № 3724/97; письмо Пенсионного фонда РФ от 27.08.1997 № ЕВ-09-11/6323-ИН) к учету релятивной (относительной) стоимости векселя (см., например, письмо Министерства по налогам и сборам РФ от 25.05.1999 № 03-4-09/39; Федеральный Закон РФ от 02.01.2000 № 36-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в ФЗ “О налоге на добавленную стоимость”»; письмо МНС РФ от 03.02.2000 № ВГ-6-03/99).

В настоящее время указанная позиция закреплена в главе 21 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 167 НК РФ в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком этого векселя по индоссаменту третьему лицу.

В соответствии же со ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. При использовании же налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Таким образом, представляется правильным закрепить (а точнее подтвердить) на законодательном уровне следующие основные последствия применения векселей в хозяйственном обороте:

1. При оформлении в соответствии с условиями договора поставки задолженности покупателя путем выписки в пользу поставщика простого векселя (акцепта переводного) реализация (при учете по оплате) не отражается. В свою очередь у покупателя НДС, выставленный поставщиком, не принимается к зачету.

2. В случае дальнейшей индоссации векселя третьему лицу поставщик обязан показать реализацию по первому договору, списав задолженность покупателя и отразив одновременно за балансом сумму векселя в качестве выданного обеспечения. При этом он имеет право на зачет предъявленных третьим лицом сумм НДС в пределах стоимости переданных по первому договору ценностей. При исполнении внешнеторговой сделки:

·для признания возможности использования векселя при осуществлении расчетов принимается во внимание резидентство векселедателя, непосредственного индоссанта и индоссата независимо от наличия иных лиц, ранее обязывающихся по данному векселю;

·датой исполнения обязанности нерезидента-покупателя по оплате продукции является дата учинения индоссамента в пользу третьего лица;

·должны выполняться требования Указа Президента от 04.01.2000 № 7 «О совершенствовании проведения порядка и контроля внешнеторговых операций» (НРПА РБ от 06.01.2000, № 1/915) в части предмета договора при неденежной форме прекращения обязательств.

3. Оформление векселем покупателя действующей задолженности по договору, не обремененному первоначально вексельным обязательством покупателя, предполагает последствия новации с отражением у поставщика реализации без права на зачет у покупателя. При этом суммы, поступившие в счет погашения векселя (в том числе проценты, убытки в случае опротестования и т.п.), не образуют объекта обложения НДС.

4. Передача в погашение действующей задолженности по договору, не обремененному первоначально вексельным обязательством покупателя, векселя третьего лица влечет последствия отступного с отражением реализации с правом на зачет у покупателя.

5. Использование в расчетах за приобретенную продукцию векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до момента их оплаты, не дает права на возмещение НДС.

6. В случае, когда в качестве средства прекращения обязательств покупателя последним использован вексель, приобретенный ранее в качестве финансового вложения (так называемый финансовый вексель), сумма предъявленного поставщиком НДС возмещается в пределах фактически уплаченных за этот вексель средств.

Важность затронутой в настоящей статье темы представляется нам очевидной. Автор предлагает обратиться к дальнейшей разработке обозначенной проблемы с учетом приведенных особенностей.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь