по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Все, что нужно знать об акцизах

 

Дмитрий Воляков

 

Акциз является косвенным налогом, который добавляется к цене в размере ставки, и таким образом окончательным его плательщиком является потребители или покупатели подакцизных товаров. В то же время акциз является специальным налогом и устанавливается на отдельные виды товаров, как правило, широко потребляемых, и реализация которых приносит высокие доходы субъектам хозяйствования. И как следствие в целях обеспечения доходности бюджета государство не оставляет без внимания указанную группу товаров, создавая соответствующую нормативно-правовую базу. Основным таким документом является <<< Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1321-ХII «Об акцизах» (по состоянию на 08.01.2002) (далее – Закон)>>>, который с момента издания по настоящее время претерпел ряд изменений и дополнений. Кроме того, <<< постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.03.2002 № 28 утверждена Инструкция о порядке исчисления и уплаты акцизов (НРПА РБ от 03.04.2002, № 8/7935)>>> (далее – Инструкция). Однако наряду с множеством документов, регламентирующих порядок уплаты акцизов и довольно длительного существования данного налога в нашей республике, налогоплательщики часто совершают ошибки в его исчислении (а следовательно, и в его уплате), что может привести к неверному к исчислению других налогов и сборов, и как следствие к непомерно большим штрафным санкциям. Во избежание этого данная статья поможет налогоплательщикам правильно применять методологию исчисления указанного налога и поднимет до сих пор неразрешенные проблемы в его уплате.

Какие товары являются подакцизными

 

Первое, что надо знать и уметь уважаемым налогоплательщикам – это определять, является ли покупаемый и в последующем реализуемый либо производимый товар подакцизным?

Так, в соответствии со ст. 4 действующей редакции Закона акцизами облагаются следующие товары (продукция):

– спирт гидролизный технический;

– спиртосодержащие растворы, за исключением растворов с денатурированными добавками; спиртосодержащих лекарственных, лечебно-профилактических, диагностических средств и препаратов, допущенных к производству и (или) применению на территории Республики Беларусь в установленном законодательством порядке; спиртосодержащих средств, изготавливаемых аптечными организациями по индивидуальным рецептам, включая гомеопатические препараты; спиртосодержащих средств и препаратов ветеринарного назначения, допущенных к производству и (или) применению на территории Республики Беларусь в установленном законодательством порядке; спиртосодержащих парфюмерно-косметических средств;

– алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяк, вино и иная алкогольная продукция, за исключением коньячного спирта и виноматериалов);

– пиво;

– табачная продукция;

– нефть сырая;

– автомобильные бензины, дизельное топливо, масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

– ювелирные изделия;

– микроавтобусы и автомобили легковые (коды по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств 8702, 8703 и 8704), в том числе и переоборудованные в грузовые, вне зависимости от рабочего объема двигателя, за исключением легковых автомобилей, предназначенных для профилактики и реабилитации инвалидов.

Перечень облагаемых акцизами товаров может уточняться Президентом Республики Беларусь.

Алкогольные напитки и табачные изделия, предназначенные для реализации, подлежат маркировке акцизными марками. Порядок маркировки и уплаты акцизов по таким товарам устанавливается Советом Министров Республики Беларусь.

Какие товары не облагаются акцизами

 

Исходя из положений ст. 4 Закона, а также в соответствии со
ст. 17 Инструкции акцизами не облагаются:

– спиртосодержащие растворы с объемной долей этилового спирта до 12% включительно;

– спиртосодержащие растворы с денатурированными добавками;

– спиртосодержащие лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические – средства и препараты, допущенные к производству и (или) применению на территории Республики Беларусь в установленном законодательством порядке;

– спиртосодержащие средства, изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам, включая гомеопатические препараты;

– спиртосодержащие средства и препараты ветеринарного назначения, допущенные к производству и (или) применению на территории Республики Беларусь в установленном законодательством порядке. Следует иметь в виду, что перечень вышеназванных средств и препаратов устанавливается Министерством здравоохранения.

– спиртосодержащие парфюмерно-косметические средства;

– коньячный спирт и виноматериалы;

– спирт, отгруженный (отпущенный) для производства лекарственных препаратов юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям Республики Беларусь, которым разрешено их производство. При реализации или использовании спирта не по целевому назначению эти юридические лица и индивидуальные предприниматели уплачивают акцизы в общеустановленном порядке;

– нефть сырая, ввозимая на территорию Республики Беларусь, как при ее ввозе, так и при реализации;

– нефть сырая, добываемая в республике и поставляемая производственными объединениями «Белоруснефть» и «Белгеология» на переработку;

– товары, предназначенные для производственных целей, ввозимые юридическими лицами на таможенную территорию Республики Беларусь по контрактам, платежи по которым вносятся за счет иностранных кредитов, выданных под гарантии Правительства Республики Беларусь. В случае использования указанных товаров не по целевому назначению уплата акцизов производится в установленном законодательством порядке;

– подакцизные товары, вывозимые за пределы Республики Беларусь. Однако указанное положение не распространяется на подакцизные товары, экспортируемые из Республики Беларусь в государства – участники Содружества Независимых Государств (кроме государств, в торговых отношениях с которыми осуществляется взимание акцизов по принципу страны назначения), т.е. по экспортируемым подакцизным товарам в Российскую Федерацию, Грузию и Туркменистан исчисление акцизов производится в общеустановленном порядке. При экспорте подакцизных товаров в остальные страны начисление акцизов не производится.

 

Товары, вывозимые в порядке товарообмена

Подакцизные товары, вывозимые в порядке товарообмена (кроме вывозимых в государства – участники Содружества Независимых Государств, в торговых отношениях с которыми осуществляется взимание акцизов по принципу страны назначения), подлежат обложению акцизами. Остановимся подробнее на этой фразе. Что она означает? В последнее время налогоплательщики озабочены тем, что все подакцизные товары, вывозимые в порядке товарообмена, независимо от того, в какие государства, облагаются акцизами. Так ли это? При внимательном чтении данного положения необходимо обратить внимание на вышеуказанные слова в скобках. Как отмечалось выше, принцип взимания акцизов по стране происхождения Республика Беларусь применяет в отношении подакцизных товаров, вывозимых в Российскую Федерацию, Грузию и Туркменистан. Принцип же взимания акцизов по стране назначения применятся в отношении товаров, вывозимых в остальные государства (страны – участники СНГ и дальнее зарубежье). Следовательно, вывозимые подакцизные товары в порядке товарообмена в государства – участники СНГ, в отношении которых Республика Беларусь применяет взимание акцизов по стране назначения, акцизами не облагаются, но при реализации товаров в остальные страны обложение акцизами производится в общеустановленном порядке.

Например,

1) подакцизный товар экспортируется в порядке товарообмена в РФ – уплата акцизов производится в общеустановленном порядке, так как с РФ применяется принцип страны происхождения, хотя она и является участником СНГ;

2) подакцизный товар вывозится в порядке товарообмена в Германию – уплата акцизов производится в установленном порядке;

3) подакцизный товар вывозится в порядке товарообмена в Украину – акцизами не облагается, так как Украина – участник СНГ.

 

Раздельный учет: когда он необходим?

Вместе с тем в целях сохранения льготы в соответствии с п. 17.12 Инструкции налогоплательщики, реализующие товары, освобождаемые от акцизов, в том числе товары, вывозимые за пределы Беларуси, обязаны обеспечить раздельный учет отпуска (отгрузки), а также реализации освобождаемых от акцизов экспортируемых подакцизных товаров. В случае отсутствия раздельного учета товаров, вывозимых за пределы Беларуси, исчисление акцизов производится по ставкам, установленным по реализации товаров на территории Республики Беларусь.

На первый взгляд при чтении данного подпункта можно сделать вывод о том, что он обязывает налогоплательщиков вести раздельный учет отпуска (отгрузки) всех товаров, указанных в п. 17 Инструкции (например, таких, как спиртосодержащих растворов с денатурированными добавками, спиртосодержащих парфюмерно-косметических средств; коньячного спирта и виноматериалов и т.д.). При таком подходе к налогообложению в практике при отсутствии раздельного учета отгрузки (отпуска) таких товаров налогоплательщику санкции за неправильное исчисление акцизов реально не угрожают, ну разве только что административный штраф за неправильное ведение бухгалтерского учета. И кроме того, хотя в законодательстве формулировка понятия раздельного учета отсутствует, тем не менее отпуск (отгрузку) не облагаемых акцизами подакцизных товаров необходимо осуществлять отдельными товарными или товарно-транспортными накладными, в противном случае отгрузку данных товаров наряду с другими (неподакцизными) товарами по одной накладной налоговые органы могут трактовать как отсутствие раздельного учета, и, возможно, как неправильное заполнение данных документов, что согласно Указу Президента Республики Беларусь от 16.01.2002 № 40 «О дополнительных мерах по регулированию экономических отношений» (далее – Указ) влечет экономическую ответственность в размере 10% от общей суммы (стоимости) таких накладных. Отсутствие же раздельного учета отпуска (отгрузки) подакцизных товаров в страны, в отношении которых Республика Беларусь применяет принцип взимания акцизов по стране назначения, кроме того, приведет к доначислению акцизов и соответствующим санкциям. Так ли это на самом деле?

Что касается указания в накладных подакцизных товаров наряду с неподакцизными, то следует, прежде всего, учитывать, что если все реквизиты товарной накладной заполнены правильно, т.е. ни больше ни меньше как предусмотрено порядком по ее заполнению, указание в одной ТН или ТТН подакцизных товаров вместе с неподакцизными не может повлечь предусмотренных Указом мер ответственности, так как в графе «Наименование продукции» указывается наименование товара (в том числе подакцизного), и в инструкции по ее заполнению либо Указом не установлено, что если в соответствии с законодательством для отдельных товаров применяется раздельный учет, то в случае указания таких товаров вместе с другими товарами в одной накладной, такое указание рассматривается как нарушение порядка по заполнению товарных или товарно-транспортных накладных.

Далее, для ответа на поставленный вопрос необходимо выяснить, что является товаром, освобожденным от акцизов. Для этого разберемся в ставках акцизов.

В соответствии со ст. 2 Закона ставки акцизов устанавливаются Советом Министров Республики Беларусь по согласованию с Президентом Республики Беларусь, которые на всей территории Беларуси действуют в качестве единых ставок акцизов как для товаров, произведенных плательщиками акцизов, так и для товаров, ввозимых ими на таможенную территорию Республики Беларусь и (или) реализуемых на таможенной территории Беларуси. Ставки акцизов на товары могут устанавливаться в абсолютной сумме на физическую единицу измерений подакцизных товаров (твердые (специфические) ставки) или в процентах от стоимости товаров (адвалорные ставки). Местные Советы депутатов, а также местные исполнительные и распорядительные органы не имеют права устанавливать льготы по акцизам.

Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 28.01.1998 № 111 «О ставках акцизов по подакцизным товарам» (по состоянию на 05.04.2002) (далее – Постановление) утверждены ставки акцизов. В соответствии с Постановлением в настоящее время процентная ставка акцизов (в размере 5%) установлена только лишь на один вид товаров – ювелирные изделия (включая изделия с бриллиантами). На остальные подакцизные товары установлены твердые ставки в евро за одну физическую единицу измерения подакцизных товаров.

Среди твердых ставок следует различать временные ставки акцизов, которые установлены на алкогольные и табачные изделия и подакцизные нефтепродукты (автомобильный бензин и дизельное топливо товарное), вывозимые в государства – участники Содружества Независимых Государств (при соблюдении принципов взимания акцизов такими государствами являются Российская Федерация, Грузия и Туркменистан). Кроме того, на некоторые подакцизные товары установлена ставка акцизов в размере 0 евро. Такими товарами согласно постановлению являются спирт-сырец из пищевого сырья, отпущенный на ректификацию предприятиям Республики Беларусь (0 евро за 1 л безводного (100%-ного) этилового спирта), спирт ректификованный, отпущенный предприятиям Республики Беларусь на производство алкогольной продукции, сброженно-спиртованных плодово-ягодных соков (виноматериалов), уксуса (0 евро за 1 л безводного (100%-ного) этилового спирта), спиртосодержащие растворы (настои, экстракты, ароматизированные спирты), отпущенные предприятиям Республики Беларусь на производство безалкогольных напитков (0 евро за 1 л), микроавтобусы и автомобили легковые, в том числе переоборудованные в грузовые (коды по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств 8702, 8703 и 8704 с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно (0 евро за 0,75 кВт (1 л.с.), дизельное топливо товарное, вывозимое в государства – участники СНГ (временная ставка 0 евро за 1 т), пиво, вывозимое в государства – участники СНГ (временная ставка 0 евро за 1 л). Вместе с тем п. 16 Инструкции дублируется, что подакцизными товарами, облагаемыми по нулевой ставке, являются:

– спирт-сырец из пищевого сырья, отпущенный на ректификацию юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям Республики Беларусь;

– спирт ректификованный, отпущенный юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям Республики Беларусь на производство алкогольной продукции, сброженно-спиртованных плодово-ягодных соков (виноматериалов), уксуса. При реализации или использовании спирта не по целевому назначению эти юридические лица или индивидуальные предприниматели уплачивают акцизы в общеустановленном порядке;

– спиртосодержащие растворы (настои, экстракты, ароматизированные спирты), отпущенные юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям Республики Беларусь на производство безалкогольных напитков. При реализации или использовании этих спиртосодержащих растворов не по целевому назначению эти юридические лица или индивидуальные предприниматели уплачивают акцизы в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики обязаны обеспечить раздельный учет реализации (отпуска) товаров, облагаемых по нулевой ставке. В случае отсутствия раздельного учета отпуска указанных товаров исчисление акцизов производится в общеустановленном порядке.

Вместе с тем в соответствии с Постановлением акцизами не облагаются виноматериалы, коньячные спирты, спиртосодержащие растворы с объемной долей этилового спирта до 12% включительно, растворы с денатурированными добавками, лекарственные, лечебно-профилактические и диагностические средства, парфюмерно-косметическая продукция, легковые автомобили, предназначенных для профилактики и реабилитации инвалидов, нефть сырая, ввозимая на территорию Республики Беларусь, и нефть сырая, добываемая в республике и поставляемая производственными объединениями «Белоруснефть» и «Белгеология» на переработку.

Таким образом, учитывая изложенное, согласно Постановлению акцизами не облагаются как товары, являющиеся подакцизными, так и не являющиеся таковыми в соответствии со ст. 4 Закона. Заметьте, что такая редакция постановления достаточна запутанна. Однако, следуя методике исключения, убрав из перечня не облагаемых акцизами товаров, указанных в Постановлении, товары, прямо не являющиеся подакцизными согласно ст. 4 Закона, получим группу необлагаемых подакцизных товаров. Такими товарами (подакцизными товарами, освобожденными от обложения акцизами) являются спиртосодержащие растворы с объемной долей этилового спирта до 12% включительно, легковые автомобили, предназначенных для профилактики и реабилитации инвалидов, нефть сырая, ввозимая на территорию Республики Беларусь, и нефть сырая, добываемая в республике и поставляемая производственными объединениями «Белоруснефть» и «Белгеология» на переработку.

Следовательно, в поставленной проблеме налогоплательщики обязаны обеспечить раздельный учет в составе всей реализации только реализацию (отпуск или отгрузку) вышеопределенных подакцизных товаров, освобожденных от обложения акцизами (в том числе реализуемых за пределы с принципом взимания акцизов по стране назначения), и подакцизных товаров, облагаемых в общеустановленном порядке (в том числе по нулевой ставке).

Кроме того, в соответствии с п. 41 Инструкции в регистрах бухгалтерского учета по учету материальных ценностей и по реализации продукции должны содержаться, помимо других необходимых реквизитов, данные по оборотам подакцизной продукции (на основании расчетных документов и реестров, товарно-транспортных накладных и других отгрузочных документов), а также в отдельной графе указываться суммы акцизов как по приобретенным, так и реализованным подакцизным товарам. В накопительных ведомостях реализации подакцизных товаров должны содержаться данные о количестве реализованных товаров, их стоимости в отпускных ценах, включая акцизы, отдельно по каждому наименованию на основании первичных расчетных документов (товарно-транспортных накладных и пр.). Накопительные ведомости реализации подакцизных товаров ведутся плательщиками по товарам и группам товаров в разрезе установленных ставок. Подсчет регистров бухгалтерского учета производится в сроки, необходимые для уплаты акцизов за определенный период. При этом должен быть обеспечен раздельный учет по товарам, облагаемым по различным ставкам и не облагаемым акцизами.

Наряду с этим налогоплательщики в соответствии с п. 20 Инструкции обязаны обеспечить раздельный учет реализации (отгрузки) подакцизных товаров, облагаемых по нулевой ставке. В отличие от освобожденных подакцизных товаров, в отношении которых при отсутствии раздельного учета действуют ставки акцизов по реализации товаров на территории РБ, при отсутствии раздельного учета реализации подакцизных товаров по нулевой ставке исчисление производится по ставке 0, так как ни Инструкцией, ни Законом, ни Постановлением не установлено, что в данном случае такие товары реализуются по иным ставкам. Например, если на легковые автомобили с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно Постановлением установлена ставка 0 евро за 0,75 кВт, то при реализации данных автомобилей при отсутствии раздельного учета также применяется ставка 0 евро, так как иной ставки (болей высокой) в отношении данной группы автомобилей не установлено. Однако надо помнить, что к налогоплательщику могут быть применены штрафные санкции за неправильное ведение бухгалтерского учета.

 

Подтверждение факта вывоза за пределы Республики Беларусь

 

В соответствии с п. 17.12 Инструкции для подтверждения факта вывоза за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза в Российскую Федерацию) налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту регистрации копии следующих документов:

– контракт (договор) налогоплательщика с нерезидентом Республики Беларусь на поставку подакцизных товаров. При вывозе подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, налогоплательщик представляет копию контракта собственника сырья с иностранным партнером на поставку подакцизных товаров, произведенных из этого сырья;

– экспортное таможенное разрешение либо заявление о подтверждении вывоза товаров с отметкой таможенного органа «Товар вывезен», заверенной маркой таможенного контроля.

В случае отсутствия копии экспортного таможенного разрешения либо заявления в налоговый орган могут быть представлены сведения таможенных органов Республики Беларусь о фактическом вывозе товаров с целью постоянного размещения за пределами Беларуси.

Порядок, предусмотренный данным подпунктом, распространяется также на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, производящих подакцизные товары из давальческого сырья. Данный порядок применяется в отношении подакцизных товаров, вывозимых в государства, с которыми применяется таможенное оформление товаров (с Российской Федерацией таможенное оформление отсутствует), как освобожденных от обложения акцизами, так и облагаемым по пониженным временным ставкам (реализуемым (вывозимым) в Грузию и Туркменистан).

Для подтверждения факта вывоза подакцизных товаров, облагаемых по пониженным временным ставкам в Российскую Федерацию (п. 17.13 Инструкции) документы представляются в зависимости от вида транспорта, доставляющего данные подакцизные товары до места назначения. Так, для подтверждения факта вывоза подакцизных товаров железнодорожным транспортом налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту регистрации копии следующих документов:

– контракт (договор) с нерезидентом Республики Беларусь;

– железнодорожная накладная, оформленная в соответствии с требованиями, установленными соглашениями о международном грузовом сообщении;

– подтверждение о вывозе подакцизных товаров в Российскую Федерацию в виде отметки на железнодорожных накладных о прибытии подакцизных товаров на станцию назначения в Российской Федерации или сведения Белорусской железной дороги (номера транспортных средств и железнодорожных накладных).

Для подтверждения факта вывоза подакцизных товаров остальным видом транспорта (кроме железнодорожного) в Российскую Федерацию без таможенного оформления налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту регистрации копии следующих документов:

– контракт (договор) с нерезидентом Республики Беларусь;

– товарно-транспортная накладная (иные грузосопроводительные документы) с отметкой грузополучателя о поступлении подакцизных товаров в Российскую Федерацию.

 

Проблема реализации за пределы Республики Беларусь через посредников

 

В то же время согласно п. 18 Инструкции в случае если реализация товаров за пределы Республики Беларусь осуществляется через посреднические организации (индивидуальных предпринимателей), оказывающие услуги по заключению контрактов либо заключившие от имени или по поручению юридического лица или индивидуального предпринимателя контракт с нерезидентом Республики Беларусь, в том числе производящие таможенное оформление вывозимых подакцизных товаров, налогоплательщики освобождаются от акцизов при представлении в налоговый орган:

– договора с посреднической организацией или индивидуальным предпринимателем на оказание услуг по реализации (поставке) товаров нерезиденту Республики Беларусь за пределы Беларуси (кроме вывоза товаров в Российскую Федерацию);

– копии контракта посреднической организации (индивидуального предпринимателя) с нерезидентом Республики Беларусь;

– копии экспортного таможенного разрешения либо заявления о подтверждении вывоза товаров с отметкой таможенного органа «Товар вывезен», заверенной маркой таможенного контроля.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что реализация налогоплательщиками подакцизных товаров через посреднические организации по пониженным временным ставкам невозможна, так как такой порядок Инструкцией не предусмотрен. Однако если учесть то, что посреднические организации (индивидуальные предприниматели) исходя из вышеприведенного положения должны оказывать услуги по заключению контрактов либо заключать от имени или по поручению юридического лица или индивидуального предпринимателя контракт с нерезидентом Республики Беларусь (при этом допускается посредническим организациям производить таможенное оформление вывозимых подакцизных товаров), то целесообразно вспомнить некоторые положения Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ТК) и Таможенного кодекса Республики Беларусь (далее – ТК). В соответствии со ст. 880 ГК по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Статьей же 861 ГК установлено, что по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Как видно, использование договоров комиссии и поручения в реализации подакцизных товаров через посреднические организации Инструкция допускает.

Если же учитывать, что реализация подакцизных товаров через посреднические организации по пониженным временным ставкам Инструкцией не допустима, то возникает необходимость обратить внимание на различия между договорами комиссии и поручения, а именно то, что по договору комиссии при реализации товаров комиссионер выступает от своего имени, в то время как по договору поручения поверенный выступает от имени и за счет доверителя, и права и обязанности возникают у доверителя. Таким образом, можно сделать вывод о том, что по договору поручения фактическую реализацию подакцизных товаров нерезидентам Республики Беларусь выполняет доверитель (хотя поверенный и заключил договор на поставку данных товаров), так как обязательство по поставке товаров нерезиденту несет доверитель, а, в свою очередь, обязательство по оплате товаров перед доверителем (поставщиком) несет нерезидент (покупатель). Данное заключение позволяет для подтверждения факта вывоза подакцизных товаров по временным пониженным ставкам в Грузию и Туркменистан через посреднические организации только по договору поручения использовать документы, указанные в п. 18 Инструкции. Причем такой вывод может позволить использовать документы, указанные в п. 17.12 и 17.13 (так как договор поставки товаров, заключенный на основании договора поручения, считается заключенным между продавцом-доверителем и покупателем-нерезидентом).

В соответствии со ст. 18 ТК декларант – лицо, перемещающее товары, и таможенный агент (посредник), декларирующий, представляющий и предъявляющий товары и транспортные средства, подлежащие таможенному оформлению, от собственного имени. Статьей 118 установлено, что таможенные платежи уплачиваются непосредственно декларантом либо иным лицом в соответствии с ТК. Любое заинтересованное лицо вправе уплатить таможенные платежи, если иное не предусмотрено ТК. Кроме того, согласно ст. 157 ТК таможенным агентом (посредником) может быть юридическое лицо – резидент Республики Беларусь, получившее лицензию Государственного таможенного комитета Республики Беларусь на осуществление деятельности в качестве таможенного агента. Таможенный агент осуществляет свою деятельность в соответствии с ТК и положением, утверждаемым Государственным таможенным комитетом Республики Беларусь. Взаимоотношения таможенного агента с представляемым лицом строятся на основе договора. В соответствии со ст. 159 ТК таможенный агент вправе от собственного имени совершать любые операции по таможенному оформлению и выполнять другие посреднические функции в области таможенного дела за счет и по поручению представляемого лица. При осуществлении таможенного контроля и таможенного оформления таможенный агент выполняет все обязанности и несет такую же ответственность, как если бы он самостоятельно перемещал товары через таможенную границу Республики Беларусь. Права, обязанности и ответственность таможенного агента по отношению к таможенным органам Республики Беларусь не могут быть ограничены договором с представляемым лицом.

Таким образом, таможенное законодательство позволяет осуществлять вывоз подакцизных товаров, таможенное оформление которых могут производить посреднические организации (как по договору комиссии, так и по договору поручения), выступая в роли таможенных агентов либо с их привлечением.

Ввиду того что поставленная проблема достаточно четко описана выше, и в то же время из-за того что никак не регламентирована Инструкцией, а также при отсутствии по этому поводу официальных разъяснений, налогоплательщикам при работе через посреднические организации по договорам комиссии или по договорам поручения необходимо обращаться в Министерство по налогам и сборам. Однако тем, которые работают через посреднические организации по временным ставкам, в спорах с налоговыми органами необходимо приводить вышеприведенные основания.

Согласно п. 19 Инструкции документальное подтверждение освобождения от акцизов вывозимых товаров за пределы Республики Беларусь, а также для применения временных пониженных ставок производится не позднее 60 дней с даты отгрузки товаров, включая произведенные из давальческого сырья (материалов). При наступлении даты представления расчетов по акцизам в течение этого срока обороты по данным товарам не отражаются. При наличии подтверждающих документов обороты по ним отражаются в расчете по акцизам того отчетного периода, в котором получено указанное подтверждение. При отсутствии подтверждающих документов обороты по этим товарам отражаются в расчете по акцизам того отчетного периода, в котором истек установленный срок.

Требования п. 16–20 Инструкции распространяются также и на налогоплательщиков, производящих товары из давальческого сырья.

 

После того как налогоплательщик разобрался, является ли реализуемый товар подакцизным, ему необходимо понять, является ли он плательщиком акцизов.

Плательщики акцизов

 

В соответствии со <<< ст. 1 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1321-XII «Об акцизах» (НРПА РБ от 15.03.2001, № 2/314) >>>(далее – Закон) плательщиками акцизов являются юридические лица (включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица), филиалы, представительства и другие структурные подразделения юридических лиц, имеющие обособленный (отдельный) баланс и расчетный (текущий) или иной счет, участники договора о совместной деятельности, которым поручено ведение общих дел или получившие выручку от этой деятельности до ее распределения, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица:

– производящие подакцизные товары;

– ввозящие подакцизные товары на таможенную территорию Республики Беларусь и (или) реализующие ввезенные на таможенную территорию Республики Беларусь подакцизные товары.

Данное положение является основополагающим, из которого субъектам хозяйствования в первую очередь надо уяснить, что плательщиками акцизов являются не все предприятия, а только те, которые производят подакцизные товары и которые ввозят подакцизные товары, а также реализуют ввезенные подакцизные товары. Если структурное подразделение (филиал) не выделено на отдельный баланс, но имеет расчетный счет либо не имеет расчетного счета, но выделено на отдельный баланс, плательщиком по реализованным структурным подразделением подакцизным товарам является головное предприятие. Для того чтобы структурное подразделение (филиал) предприятия являлось плательщиком акцизов, необходимо обязательное одновременное наличие двух условий: 1) структурное подразделение должно иметь самостоятельный баланс; 2) иметь свой текущий (расчетный) или иной счет.

По подакцизным товарам, производимым из давальческого сырья на территории Республики Беларусь, плательщиками акцизов являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, производящие эти товары (переработчики).

По подакцизным товарам, производимым из давальческого сырья за пределами Республики Беларусь, плательщиками акцизов являются юридические лица (индивидуальные предприниматели), являющиеся собственниками давальческого сырья, реализующие эти товары.

Для удобства запоминания налогоплательщикам можно воспользоваться следующими правилами:

1) производство и реализация на территории РБ – плательщиком является переработчик (собственник при реализации не является плательщиком акцизов). Данное положение действует в отношении товаров, вывозимых за пределы РБ в РФ, Грузию и Туркменистан, в т.ч. по пониженным временным ставкам;

2) производство за пределами РБ, а реализация на территории РБ – плательщиком является собственник подакцизных товаров при ввозе на территорию РБ и (или) при их реализации (является только при реализации, если при ввозе акцизы не уплачивались);

3) производство и реализация за пределами РБ без ввоза на территорию РБ – собственник плательщиком не является;

4) производство за пределами с ввозом на территорию РБ с последующей реализацией за пределы – уплата производится один раз при ввозе в случае таможенного оформления для твердых ставок, для процентных ставок – плюс к сумме акцизов, уплаченных при таможенном оформлении, последующая уплата производится в случае реализации в РФ, Грузию и Туркменистан (при этом сумма акцизов, исчисленная при реализации, уменьшается на сумму акцизов, уплаченную при ввозе). В случае реализации в остальные страны последующая уплата не производится при наличии подтверждения факта вывоза.

Данные положения приведены практически для всех возможных случаев, вытекаемых из требований <<< п. 2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты акцизов, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.03.2002 № 28 (НРПА РБ от 03.04.2002, № 8/7935) >>> (далее – Инструкция), однако следует учитывать особенности таможенного режима, позволяющего разместить сырье (товары) вне таможенной территории Республики Беларусь для переработки [Особенности уплаты акцизов при реализации с зачетом сумм акцизов, уплаченных при приобретении либо при ввозе подакцизных товаров в зависимости от установленных ставок, будут приведены ниже.]

Давальческим сырьем для целей Инструкции являются сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами (собственниками) без оплаты другим юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям (исключая сырье, материалы, продукцию, приобретенные у этих юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) для производства подакцизных товаров путем переработки (доработки), включая розлив.

По подакцизным товарам, переданным в аренду (лизинг) на территории Республики Беларусь, плательщиком акцизов является арендодатель (лизингодатель).

По подакцизным товарам, переданным в аренду (лизинг) за пределами территории Республики Беларусь, плательщиком акцизов является арендатор (лизингополучатель).

При реализации ввезенных на таможенную территорию Республики Беларусь подакцизных товаров по договорам комиссии, другим аналогичным договорам с нерезидентами Республики Беларусь плательщиками акцизов являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, которым поручена реализация подакцизных товаров.

 

Объекты обложения акцизами

Третье, что необходимо уметь налогоплательщику определять, – это объект обложения акцизами.

Многие налогоплательщики, читая положения Закона и Инструкции, устанавливающие объект обложения акцизами, не могут понять как его определить из-за запутанности трактовки.

В соответствии с п. 9 Инструкции объект обложения акцизами определяется в зависимости от установленных в отношении подакцизных товаров ставок акцизов.

Подпунктом 9.1 определяется объект обложения акцизами по подакцизным товарам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь, согласно которому если в отношении указанных товаров установлены:

1) твердые (специфические) ставки акцизов – объект определяется как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

 

Пример 1

В отношении масла моторного установлена твердая ставка в размере 30 евро за 1 тонну, ввезено на территорию РБ 40 тонн. Объектом обложения является объем (количество) 40 тонн ввозимого масла.

 

2) адвалорные (процентные) ставки акцизов – объект определяется как таможенная стоимость, увеличенная на подлежащие уплате суммы таможенной пошлины и сборов за таможенное оформление.

 

Пример 2

Таможенная стоимость подакцизных товаров 100 000 руб., таможенная пошлина 20 000 руб., сборы за таможенное оформление 3 000 руб. Объект обложения 123 000 руб. (100 000 + 20 000 + 3 000).

 

Инструкция не регулирует порядок уплаты акцизов при таможенном оформлении подакцизных товаров и, как следствие, вышеназванные положения неактуальны для налогоплательщика, рассматриваемого как реализующего такие товары, поскольку п. 9.1 может использоваться только при таможенном оформлении.

Подпунктом 9.2 Инструкции объект обложения акцизами определяется при реализации подакцизных товаров, ввезенных на таможенную территорию Республики Беларусь:

1) если в отношении подакцизных товаров установлены твердые (специфические) ставки акцизов – объект определяется как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении, при ввозе которых на таможенную территорию Республики Беларусь уплата акцизов не производилась, а также при отсутствии копии статистической декларации;

 

Пример 3

Из РФ (страной происхождения является также РФ) ввезено 40 тонн масла моторного без уплаты акцизов. Из указанного количества реализовано 10 тонн. Объектом обложения является объем в 10 тонн. (В случае если масло происходило, например, из Китая, то уплата происходила только один раз при таможенном оформлении исходя из объема в 40 тонн, т.к. согласно <<< Указу Президента РБ от 23.05.2000 № 282 «О применении налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в торговых отношениях с некоторыми государствами – участниками Содружества Независимых Государств» >>> таможенное оформление производится только товаров, происходящих из третьих стран.)

 

2) если в отношении подакцизных товаров установлены адвалорные (процентные) ставки акцизов, то объект обложения акцизами определяется при реализации подакцизных товаров, ввезенных на таможенную территорию Республики Беларусь, как стоимость (без учета акцизов) реализованных подакцизных товаров.

Подпункт 9.3 Инструкции устанавливает объект обложения по произведенным подакцизным товарам:

1) в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов – как объем произведенных подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) в отношении которых установлены адвалорные (процентные) ставки акцизов – как стоимость подакцизных товаров, определяемая исходя из отпускных цен, без учета акцизов.

Подпунктом 9.4 установлено определение объекта по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья на территории Республики Беларусь:

1) в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов – как объем произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) если установлены адвалорные (процентные) ставки акцизов – как стоимость подакцизных товаров, определяемая исходя из максимальных отпускных цен, без учета акцизов на аналогичные товары собственного производства (из собственного сырья) на момент передачи готовых товаров, при их отсутствии – исходя из рыночных цен, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде.

В настоящее время данное положение действует только в отношении ювелирных изделий. Однако вопрос, что понимать под рыночной ценой, остается открытым. Вероятно, здесь возможно использование различных публикаций либо иных сведений. Также можно учитывать и то, что как налогоплательщикам, так и проверяющим определить и доказать достоверность рыночной цены представляется практически невозможным.

Данным подпунктом конкретизируется, что передел ювелирных изделий по заказам физических лиц из принадлежащих им ювелирных изделий, драгоценных камней и лома драгоценных изделий не является объектом обложения акцизами. Следовательно, предприятия, производящие ювелирные изделия по заказам субъектов предпринимательской деятельности из принадлежащих им драгкамней и драгметаллов, являются плательщиками акцизов.

Подпункт 9.5 в свою очередь определяет объект по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья за пределами территории Республики Беларусь:

1) если в отношении товаров установлены твердые (специфические) ставки акцизов, то объект определяется как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) если установлены адвалорные (процентные) ставки акцизов, то объект определяется как стоимость (без учета акцизов) реализованных подакцизных товаров.

Подпунктом 9.6 Инструкции определяется объект при натуральной оплате труда подакцизными товарами собственного производства, при обмене с участием подакцизных товаров, при их передаче безвозмездно или по ценам ниже рыночных, использовании подакцизных товаров на собственные нужды:

1) в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов – как объем таких товаров;

 

Пример 4

Передано безвозмездно 2 тонны масла моторного. При ввозе уплата не производилась. Ставка – 30 евро за 1 тонну. Сумма акцизов, подлежащая уплате по данной операции, 60 евро (2 х 30). На собственные нужды использовано 0,5 тонн масла моторного собственного производства. Сумма акцизов, подлежащая уплате, равняется 15 евро (0,5 х 30).

 

2) адвалорные (процентные) ставки акцизов – как стоимость подакцизных товаров, определяемая исходя из максимальных отпускных цен, без учета акцизов на аналогичные товары собственного производства на момент передачи готовых товаров, при их отсутствии – исходя из рыночных цен, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде.

В соответствии с п. 9.7 определяется объект обложения акцизами при передаче (получении) в аренду (лизинг) подакцизных товаров:

1) если в отношении подакцизных товаров установлены твердые (специфические) ставки акцизов, то объект определяется как объем таких товаров;

2) если в отношении товаров установлены адвалорные (процентные) ставки акцизов, то объект определяется как контрактная стоимость (без учета акцизов) подакцизных товаров.

В указанных двух случаях необходимо учитывать, что объект определяется с учетом того, в каких случаях лизингодатель (арендодатель) или лизингополучатель (арендатор) является плательщиком акцизов.

Объектами аренды или лизинга для целей обложения акцизами являются только легковые автомобили.

 

(Продолжение в обновлении за сентябрь 2002г.)

 

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь