по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Договор подряда – правовые аспекты, бухгалтерский учет и налогообложение

 

Андрей КАРПУНИН, Главный редактор журнала «Налоговый вестник»

Денис КОСТЯН

 

В практике хозяйственной деятельности большинства организаций постоянно встречаются договора, которые необходимо классифицировать по Гражданскому Кодексу Республики Беларусь (далее – ГК) как договора подряда, при этом неважно, что именно написано в «шапке» договора (зачастую их ошибочно называют «договорами на оказание услуг»). Нашим читателям – бухгалтерам – на первый взгляд может показаться, что их это никак не касается, однако правовая сущность этих договоров настолько различно влияет на отражение операций в бухучете, на полноту уплачиваемых налогов и формирование себестоимости, что размер налагаемых государственными органами штрафных санкций может стать настоящим шоком.

Давайте сначала рассмотрим именно правовую сущность договоров подряда, чтобы было проще понять способ их отражения в учете, и лишь затем вам станет понятно, что данный договор при условии привлечения субподрядчиков (которых вы раньше считали «услугами сторонних организаций») в несколько раз сокращает уплачиваемые вами налоги с выручки и НДС, а кроме того, убережет вас от санкций за завышение стоимости работ из-за включения в калькуляцию налогов с выручки субподрядчиков.

Некоторые правовые аспекты

Сторонами в договоре подряда выступают: подрядчик – с одной стороны, и заказчик – с другой стороны.

Следует учитывать, что целый ряд видов подрядной деятельности подлежит обязательному лицензированию.

Например, подрядчик по договорам строительного подряда должен иметь соответствующие лицензии.

Неся ответственность перед заказчиком за надлежащее исполнение условий договора подряда, подрядчик, тем не менее, вправе привлечь к исполнению договора подряда и третьих лиц. Например, ст.660 ГК предусмотрено, что если из договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. При этом генеральный подрядчик несет ответственность:

– перед заказчиком – за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком;

– перед субподрядчиком – за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

Статьей 661 ГК установлено, что если подрядчиками являются одновременно два лица или более, при неделимости предмета обязательства они признаются по отношению к заказчику солидарными должниками и, соответственно, солидарными кредиторами. При делимости предмета обязательства каждое из привлеченных к исполнению договора подряда лиц приобретает права и несет обязанности по отношению к заказчику только в пределах своей доли.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Забегая вперед, заметим, что принципиальным отличием договора подряда от договора на оказание услуг является наличие в договоре подряда конкретного материально-вещественного результата работ.

Задание подрядчику может быть выражено по-разному: при крупных работах оно обычно определяется в форме прилагаемой к договору проектной или технической документации, в других случаях задание может быть сформулировано более кратко – в виде договорного раздела.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

Подрядчик самостоятельно определяет как способы выполнения задания заказчика, так и необходимость привлечения дополнительных сил и средств (в том числе и субподрядчиков), если иное не предусмотрено договором.

 

В договоре подряда должны быть указаны либо цена подлежащей выполнению работы, либо способы ее определения.

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Цена работы может быть определена путем составления сметы, которая, тем не менее, обязательна при заключении договоров подряда с подрядчиками – физическими лицами и при заключении договоров строительного подряда. В тех случаях, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

Если в процессе выполнения работ по договору подряда возникает необходимость в проведении дополнительных работ и по этой причине – в существенном превышении определенной приблизительно цены работы, подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика. Заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы, вправе отказаться от договора. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть работы.

Подрядчик, своевременно не предупредивший заказчика о необходимости превышения указанной в договоре цены работы, обязан выполнить договор, сохраняя право на оплату работы по цене, определенной в договоре. Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик – ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.

При существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставленных подрядчиком, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование – требовать расторжения договора.

 

Статьей 664 ГК установлено, что в тех случаях, когда фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда, если заказчик не докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на качество выполненных работ.

Однако в договоре подряда может быть предусмотрено и распределение полученной подрядчиком экономии между сторонами.

Порядок оплаты работы

Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную договором цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях, указанных в законе или договоре подряда.

Право подрядчика на удержание

При неисполнении заказчиком обязанности уплатить установленную цену либо иную сумму, причитающуюся подрядчику в связи с выполнением договора подряда, подрядчик имеет право на удержание результата работ, а также принадлежащих заказчику оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи, остатка неиспользованного материала и другого оказавшегося у него имущества заказчика до уплаты заказчиком соответствующих сумм.

Сроки выполнения работы

В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы.

По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки) и процедура их принятия заказчиком.

Подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работы, если иное не установлено договором.

Вместе с тем, указанные в договоре подряда начальный, конечный и промежуточные сроки выполнения работы могут быть изменены в порядке, предусмотренном договором.

В практике возникает вопрос: как поступать в тех случаях, когда в договоре подряда указан лишь срок выполнения работ и не указан срок действия договора? В соответствии с нормами гражданского права, договор считается заключенным, когда между сторонами достигнуто соглашение по всем его существенным условиям. Срок действия договора не является существенным условием договора подряда – это лишь срок, в течение которого существует обязательство, предусмотренное договором. Поэтому, если в договоре указан срок выполнения работы, но не указан срок действия договора, последний действует до окончания выполнения этой работы либо до расторжения договора сторонами, за исключением случаев, когда подрядчик не исполнил обязательство (не приступил к выполнению работы). В этом случае договор считается прекращенным с указанного в нем момента исполнения обязательства подрядчиком.

Если подрядчик не исполнил предусмотренные договором обязательства, заказчик вправе сам выполнить эту работу или поручить ее выполнение третьим лицам, если иное не предусмотрено законодательством или договором, и потребовать возмещения убытков. Выполнение обязательств заказчиком или поручение выполнения работ третьим лицам также означает прекращение действия договора с первоначальным подрядчиком. Поэтому, если законодательством или договором предусмотрены постоянно текущие санкции за невыполнение работ, они могут быть взысканы до прекращения действия договора.

Если подрядчиком начато выполнение работы, но по его вине она окончательно не выполнена в установленный договором срок, а заказчик не утратил интерес к выполнению этой работы данным подрядчиком, договор действует до окончательного выполнения всей работы. В случае, когда заказчик, не ожидая выполнения надлежащим образом обязательств, предусмотренных договором, после истечения срока выполнения работы предъявит подрядчику требование о возмещении понесенных им убытков, вызванных этим нарушением, договор подряда следует считать прекращенным.

При решении вопросов о сроке действия обязательства при отсутствии в договоре срока его действия необходимо выяснить действительную волю сторон с учетом цели договора. При этом следует принимать во внимание предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимоотношениях сторон, последующее поведение сторон и с учетом толкования договора выносить решения по имущественным спорам и спорам, связанным с изменением или расторжением договоров.

 

Сроки обнаружения ненадлежащего качества результата работы

Заказчик вправе предъявить требования, связанные с недостатками результата работы, обнаруженными им в течение гарантийного срока. При этом, если иное не предусмотрено договором подряда, гарантийный срок начинает исчисляться с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен быть принят заказчиком в соответствии с условиями договора.

В тех случаях, когда на результат работы не установлен гарантийный срок, требования, связанные с недостатками результата работы, могут быть предъявлены заказчиком в пределах двух лет со дня передачи результата работы (если иные сроки не установлены договором или обычаями делового оборота).

Распределение рисков между сторонами

Риск случайной гибели или случайного повреждения материалов, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного используемого для исполнения договора имущества несет предоставившая их сторона.

Риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик.

Подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда.

Если заказчик уклоняется от принятия выполненной работы и это уклонение влечет за собой просрочку в сдаче работы, риск случайной гибели изготовленной (переработанной или обработанной) вещи признается перешедшим к заказчику в момент, когда передача вещи должна была состояться согласно договору.

Приемка заказчиком выполненной подрядчиком работы

Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе – немедленно заявить об этом подрядчику.

Заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них только в тех случаях, когда в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении

Следует также иметь в виду, что только письменный акт сдачи-приемки выполненных работ дает основание заказчику включить произведенные расходы в состав издержек производства и обращения или имущества, а НДС, уплаченный по таким расходам, – предъявить к возмещению из бюджета. При этом датой совершения этих записей является датировка акта сдачи-приемки работ.

При возникновении между заказчиком и подрядчиком спора по поводу недостатков выполненной работы или их причин по требованию любой из сторон должна быть назначена экспертиза. Расходы на экспертизу несет подрядчик, за исключением случаев, когда экспертизой установлено отсутствие нарушений подрядчиком договора подряда или причинной связи между действиями подрядчика и обнаруженными недостатками. В указанных случаях расходы на экспертизу несет сторона, потребовавшая назначения экспертизы, а если она назначена по соглашению между сторонами, расходы несут обе стороны поровну.

При уклонении заказчика от принятия выполненной работы подрядчик вправе по истечении одного месяца со дня, когда согласно договору результат работы должен был быть передан заказчику (при условии последующего двукратного предупреждения заказчика), продать результат работы, а вырученную сумму, за вычетом всех причитающихся подрядчику платежей, внести на имя заказчика в депозит согласно ст.308 ГК (если иной порядок не предусмотрен договором).

 

Качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда, а при отсутствии или неполноте условий договора – требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода.

В тех случаях, когда договором подряда для результата работы предусмотрен гарантийный срок, результат работы должен в течение всего гарантийного срока соответствовать условиям договора о качестве.

Если работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования заказчик вправе по своему выбору потребовать от подрядчика:

– безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

– соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

– возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда.

Однако подрядчик вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков. В этом случае заказчик обязан возвратить ранее переданный ему результат работы подрядчику, если по характеру работы такой возврат возможен

 

Бухгалтерский учет и налогообложение у подрядчика

При надлежащем оформлении договора подрядчик, привлекающий к выполнению работ субподрядчиков, может значительно снизить налоговые платежи от выручки от реализации.

Учет всех произведенных затрат применительно к объектам калькулирования собираются на счете 20 «Основное производство».

Дебет 20Кредит 10 (70, 68, 69 и др.)

– собраны затраты, по работам, выполненным собственными силами;

Дебет 20Кредит 60

– отражение объема работ, выполненных субподрядчиками;

Дебет 18Кредит 60

– учтен НДС со стоимости выполненных субподрядчиками работ.

Начисление подлежащей получению согласно договору и акту сдачи-приемки суммы вознаграждения за выполненные и принятые заказчиком работы отражается:

Дебет 62Кредит 46

– отражена реализация выполненных работ.

Списание затрат подрядчика, как собственных, так и расходов по оплате работ субподрядчиков, производится записью:

Дебет 46Кредит 20

– списаны затраты.

В соответствии с <<< Инструкцией «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», утвержденных постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29.06.2001 №94 (НРПА РБ от 11.09.2001 №8/6945, «Рэспублiка» от 20.09.2001 №221-222)>>>, налоговая база по выполненным подрядчиками строительным работам с участием субподрядчиков определяется подрядчиком как стоимость работ, выполненных собственными силами.

К сожалению, разработчики Методических указаний не учли (или сделали это сознательно), что по договорам подряда с привлечением субподрядчиков могут работать не только строительные организации. Договор подряда – это специфика предприятий, ведущих геологоразведочные работы, осуществляющих научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы, и всех прочих предприятий, имеющих право выполнять какие-либо работы. Тем не менее, исходя из норм Методических указаний, предприятия, выполняющие по договору подряда не строительные работы, должны исчислять НДС от всей стоимости выполненных работ, в том числе и выполненных субподрядчиками.

Дебет 46Кредит 68

– начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 68Кредит 18

– зачтен НДС.

Что касается подрядчиков, выполняющих с привлечением субподрядчиков строительные работы, так как объем выполненных субподрядчиками работ НДС не облагается, то не правомерно и брать выставленный субподрядчиком налог к зачету (вычету). По нашему мнению, данные суммы необходимо относить на себестоимость выполненных работ.

Дебет 46Кредит 68

– начислен НДС со стоимости строительных работ, выполненных собственными силами;

Дебет 20Кредит 18

– НДС, выставленный субподрядчиком.

В отличие от налога на добавленную стоимость в инструкциях по исчислению целевых налогов, исчисляемых из выручки, учтены все субъекты, работающие по договорам подряда.

Согласно <<< п.9.13 Инструкции «О порядке исчисления и уплаты единым платежом отчислений в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и отчислений средств пользователями автомобильных дорог в дорожные фонды в 2001 году», утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 21.02.2001 №14/16, Министерства финансов Республики Беларусь от 21.02.2001 №14/16 (НРПА РБ от 23.03.2001 №8/5310, «Рэспублiка» от 29.03.2001 №69)>>>, организации при выполнении строительных, строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических и других работ производят исчисление республиканского единого платежа от суммы выручки от реализации работ и услуг, выполненных собственными силами.

При выполнении работ по договорам подряда (гл.37, ст.656-722 ГК) и договорам на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ (гл.38, ст.723-732 ГК) исчисление в республиканский единый платеж подрядчиком (исполнителем) производится от суммы, полученной им по указанным договорам, уменьшенной на суммы, перечисленные субподрядчикам (третьим лицам).

Однако и в этой инструкции имеется смысловая неточность. Дело в том, что в месяце сдачи работ заказчику суммы, причитающиеся субподрядчику, могут быть и не перечислены. На наш взгляд, в данном случае необходимо иметь в виду не перечисленные, а начисленные субподрядчикам (третьим лицам) суммы.

Дебет 46Кредит 68

– начислен республиканский единый платеж от суммы работ, выполненных собственными силами.

Аналогичная норма содержится и в Инструкции «О порядке исчисления и сроках уплаты единым платежом целевых сборов на формирование местных целевых бюджетных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевого сбора на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда, в 2001 году», утвержденной <<< постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 21.02.2001 №15/17, Министерства финансов Республики Беларусь от 21.02.2001 №15/17 (НРПА РБ от 03.04.2001 №8/5472, «Рэспублiка» от 12.04.2001 №81)>>>.

Дебет 46Кредит 68

– начислен местный целевой сбор.

При погашении задолженности заказчиком производится бухгалтерская запись:

Дебет 51Кредит 62

– получены деньги от заказчика.

Бухгалтерский учет и налогообложение у заказчика

Бухгалтерский учет договоров подряда у заказчика зависит от цели заключения договора и результата выполнения подрядных работ:

– если работы связаны с созданием и приобретением основных фондов, произведенные затраты отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вложения»;

– если работы связаны с созданием и приобретением оборотных активов, произведенные затраты отражаются по дебету счетов 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и др.;

– если работы непосредственно связаны с текущей производственной деятельностью, они либо прямо включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) (счета 20 – 26, 43, 44), либо предварительно аккумулируются на счете 31 «Расходы будущих периодов»;

– непроизводственные расходы отражаются за счет источников собственных средств (счета 81, 88).

Таким образом, бухгалтерский учет у заказчика будет выглядеть следующим образом:

Дебет 20 и др.Кредит 60

– начислены подлежащие уплате подрядчику вознаграждения за выполненные и принятые по акту сдачи-приемки работы;

Дебет 18Кредит 60

– учтен НДС, выделенный подрядчиком;

Дебет 60Кредит 51

– перечислено вознаграждение за выполненные работы подрядчику.

Что касается зачета налога на добавленную стоимость, то необходимо иметь в виду, что в соответствии с п.36 Методических указаний, суммы налога, уплаченные налогоплательщиком подрядчикам при проведении капитального строительства, строительно-монтажных и ремонтных работ, подлежат вычету при введении в действие соответствующих объектов (этапов) завершенного капитального строительства. При этом с 1 июня 2001 года необходимо учитывать <<< нормы Декрета Президента Республики Беларусь от 17.05.2001 №14 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (НРПА РБ от 18.05.2001 №112671, «Советская Белоруссия» от 18.05.2001 №133).>>>

 

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь