по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Договор уступки права (требования) и некоторые вопросы, возникающие при его учете

 

Игорь КОВАЛЕВИЧ

 

Совместная организация по договору, заключенному 22 сентября 2002 г., уступила иностранной организации право требования 200 000 руб. за проданную третьему лицу по договору, заключенному 15 сентября 2002 г., и отгруженную в этом же месяце продукцию совместной организацией. Договор уступки не содержит условия о цене уступаемого права требования. Возникают вопросы: 1) является ли сделка действительной? 2) какой учет и налогообложение операций, связанных с уступкой данного права требования у первоначального кредитора (совместной организации) и нового кредитора (иностранной организации).

Законодательство не определяет сделку уступки права (требования) на предмет – должна ли являться передача такого права возмездной. Гражданским кодексом Республики Беларусь (далее – ГК) установлено лишь, что помимо основывающегося на акте законодательства перехода права (требования), оно может быть передано другому лицу по сделке, именуемой уступка требования (часть 1 п. 1 ст. 353 ГК). Существенные условия такой сделки законодательством не установлены, но предусмотрено, что форма уступки требования должна соответствовать форме сделки, на которой она основывается (п. 1 ст. 360 ГК).

В соответствии с п. 3 ст. 394 ГК в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

В рассматриваемой ситуации вид экономической деятельности организации, которая уступает право требования, относится к производственной или торговой коммерческой деятельности (продажа как сбыт или оптовая торговля). Этим обстоятельством и коммерческим статусом организации обусловлен и возмездный характер сделок купли-продажи, на которых основывается такая (коммерческая) деятельность. Вне зависимости от статуса, цели и предмета деятельности второй организации, которой уступается право требования, данная сделка должна была бы иметь возмездный характер в случае, если бы на ней основывалась коммерческая деятельность совместной организации, например, в качестве банка или иного финансового посредника. В рассматриваемом случае, когда посредством данной сделки для первой организации обеспечивается лишь исполнение другой сделки – купли-продажи, эта организация не должна устанавливать цену уступки (придавать сделке возмездный характер) права (требования), но могла бы это сделать, если бы соответствующий вид экономической деятельности был указан в ее учредительных документах либо такая хозяйственная операция не порождала процесс, определяемый как вид экономической деятельности [Возмездный характер уступки права (требования) наряду с договором факторинга, который упомянут ниже по тексту, регулируется в Республике Беларусь, в частности, ст. 132 и 143 Закона Республики Беларусь от 18.07.2000 № 423-З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)» (НРПА РБ от 24.07.2000, № 2/198), п. 4 ст. 424 и п. 1 ст. 530 ГК. Сравнительное правоведение практику применения права позволяет основывать и на судебной практике, законодательстве иных стран, имеющих схожую правовую систему. Конституционный Суд Республики Беларусь в своих заключениях и решениях неоднократно обращал внимание на судебную практику и законодательство Российской Федерации (решения от 12.11.2001 № З-129/2001, от 18.07.2001 № Р-127/2001, от 27.02.2001 № Р-108/2001, от 15.06.2000 № Р-99/2000, от 24.06.1999 № Р-84/99, от 15.04.1997 № З-56/97). В связи с этим и применительно к данной сноске было бы полезно процитировать мотивировочную часть постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда России от 29.12.1998 № 1676/98: «Законодатель, регламентируя возможность передачи прав (требования) по сделке, не определил вида договора, по которому эта передача происходит. Поэтому договор купли-продажи может служить основанием передачи прав (требований). В данном случае имеет место возмездная цессия. Следовательно, передача права (требования) по договору продажи не противоречит статье 386 Гражданского кодекса Российской Федерации и в целом параграфу 1 главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Кроме того, пунктом 4 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что Общие положения о купле-продаже применяются к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.

Поэтому вывод, содержащийся в оспариваемых судебных актах в части признания продажи права (требования), противоречащим правовой природе параграфа 1 главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации, является ошибочным».

Об отличительных особенностях понятий «вид экономической деятельности» и «хозяйственная деятельность см. статью этого же автора «Являются ли арендаторы плательщиками целевых сборов в бюджетные фонды?» в журнале «Налоговый вестник» № 20 за 2002 год (с. 49–59).].

В связи с вышеизложенным такое обстоятельство, как отсутствие цены уступаемого права (требования), не может служить основанием для признания сделки уступки права (требования) недействительной и не является в рассматриваемой ситуации поводом для применения нормы п. 3 ст. 394 ГК.

Регистрацию (учет) хозяйственной операции по продаже имущества совместная организация должна осуществить на бухгалтерском сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (по кредиту). Поскольку единовременная оплата в рассматриваемой ситуации не произошла, то этот счет должен корреспондировать со сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в аналитическом учете которого и будет учтен должник (покупатель).

Уступка права (требования) совместной организацией (цедентом) иностранной организации (цессионарию) предполагает списание со сч. 62 учтенного за покупателем долга. Одновременно с этим списанием происходит регистрация (учет) возникающего долга иностранной организации (цессионария) по дебету сч. 58 «Краткосрочные финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы».

В соответствии с п. 1 ст. 356 ГК кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Поскольку согласно Закону Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» факт совершения регистрируемой на бухгалтерских счетах хозяйственной операции должен подтверждаться первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции (часть 1 ст. 9), то учет операции уступки по кредиту сч. 62 и дебету сч. 58 у совместной организации (цедента) возможен только после получения указанных в п. 1 ст. 356 ГК документов.

Формой договора уступки обычно обусловлено, что уступка права (требования) происходит с момента заключения договора, что разрешено ГК (п. 1 ст. 378). Поэтому вне зависимости от даты учета (регистрации) хозяйственная операция должна быть отражена на дату ее исполнения, т.е. на дату заключения договора уступки права (требования).

Соответственно на эту же дату после получения указанных документов рассматриваемая хозяйственная операция должна быть зарегистрирована (отразиться) в учете у иностранной организации по кредиту сч. 94 «Краткосрочные займы» (кредитор – совместная организация), и поскольку она является финансовой операцией [Финансовая операция – деяния субъектов права со средствами независимо от формы и способа их осуществления, направленные на возникновение, изменение или прекращение связанных с ними гражданских прав и обязанностей, а равно удостоверение или регистрация таких деяний (ст. 2 Закона Республики Беларусь от 19.07.2000 № 426-З «О мерах по предотвращению легализации доходов, полученных незаконным путем» (НРПА РБ от 24.07.2000, № 2/201).], то – в корреспонденции (по дебету) со счетом учета финансовых вложений (58).

Если совместная организация к моменту совершения рассматриваемой операции уступки права требования уже являлась должником иностранной организации, например, по договору займа (у совместной организации в учете отражено: дебет 51 кредит 94, у иностранной организации: дебет 58 кредит 51), то при регистрации уступаемого права может одновременно списываться задолженность по договору займа, если какая-нибудь из сторон заявит о зачете (ст. 381 ГК). Другими словами, учет у совместной организации по дебету сч. 58 может произойти одновременно с двойным списанием: как этого финансового актива (по кредиту), так и кредиторской задолженности (в приведенном выше примере – по сч. 94) записью по дебету счета, на котором она учитывалась. У иностранной организации, наоборот: учет по кредиту сч. 94 может произойти одновременно с «закрытием» этого же счета (если следовать приведенному примеру) по дебету и сч. 58 по кредиту (будет списан долг совместной организации в качестве заемщика).

Поступление денежных средств от должника иностранной организации (цессионарию) отразится записью по дебету сч. 51 «Расчетный счет» в корреспонденции, «закрывающей» сч. 58 (по кредиту).

Для целей обложения налогом на прибыль продукция считается реализованной совместной организацией (выручка определяется) на дату ее передачи покупателю-должнику (ст. 428 ГК), если иное не установлено договором (часть 1 ст. 461 ГК), и при условии определения выручки по моменту отгрузки. Соответственно на эту дату выручка и себестоимость товара должны отражаться в учете совместной организации на указанных выше счетах, т.е. должна регистрироваться операция купли-продажи (дебет 62 кредит 46, дебет 46 кредит 40 «Готовая продукция»). Если в договоре между продавцом (совместной организацией) и покупателем (должником) на основании части 1 ст. 461 ГК предусмотрено, что право собственности (вещное право) останется у продавца до момента оплаты продукции, то ее передача отразится на бухгалтерских счетах без возникновения должника (дебитора): по дебету 45 «Товары отгруженные» и кредиту 40. И только после оплаты отразится выручка и себестоимость реализованной продукции: дебет 51 кредит 62, дебет 62 кредит 46, дебет 46 кредит 45.

В соответствии с <<< Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 (НРПА РБ от 11.09.2001, № 8/6945) >>> (далее – Инструкция), дата фактической реализации товаров (работ, услуг) для исчисления налога определяется:

1) в зависимости от метода определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного учетной политикой, как приходящийся на налоговый период (каждый календарный месяц):

– либо как день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика (а в случае реализации товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства – как день поступления указанных денежных средств в кассу налогоплательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки (передачи права собственности или иного вещного права) товаров). При истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки (передачи права собственности или иного вещного права) товаров обороты по этим товарам включаются в налоговую базу этого налогового периода и уплата налога производится в общеустановленном порядке;

– либо как день отгрузки товаров и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов;

2) при уступке денежных требований (факторинге) датой фактической реализации товаров является дата оплаты фактором полной стоимости денежных требований без права регресса. В случае, когда условиями платежа предусмотрено право регресса, датой фактической реализации является погашение уступленных денежных требований плательщиком (должником). Дата реализации товаров при этом определяется в зависимости от метода определения выручки от реализации товаров, установленного учетной политикой (п. 13.1 части 1 и 9 п. 13.3 Инструкции).

В соответствии с п. 35 Инструкции вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком (покупателем продукции) суммы налога при приобретении товаров после отражения их в бухгалтерском учете. При приобретении товаров (в рассматриваемом примере – неназванным в вопросе покупателем) с последующей переменой лиц в обязательстве вычету в установленном порядке (у покупателя-должника) подлежат суммы налога, выделенные продавцом (совместной организацией) налогоплательщику (покупателю), в момент осуществления расчета с поставщиком этих товаров (с совместной организацией) при наличии акта сверки расчетов (части 1 и 18 Инструкции). Полагаем, что если у иностранной организации будет иметься основание для зачета долга покупателя продукции у совместной организации (например, если должник-покупатель одновременно являлся кредитором иностранной организации на неменьшую сумму, включая сумму НДС), то таким моментом будут являться дата зачета и соответствующий акт сверки между ею и указанным покупателем-должником. (Можно добавить, что акт сверки свидетельствует разновидность выборочной инвентаризации расчетов и должен составляться по форме справки, являющейся <<< приложением к приложению 16 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь от 05.12.1995 № 54 (НРПА РБ от 28.02.2001, № 8/5055) >>>.) 

В ином случае у покупателя продукции до ее оплаты (включая НДС), которая должна будет осуществляться уже в пользу иностранной организации, могут отсутствовать основания для вычета сумм НДС, выделенных продавцом (совместной организацией) в товаросопроводительных и (или) платежных документах. Эти основания будут отсутствовать (в «ином случае») пока иностранная организация не перечислит часть полученной от должника оплаты в размере суммы НДС первоначальному кредитору (совместной организации), поскольку приведенная выше норма Инструкции при исчислении обязательств по НДС допускает вычет сумм НДС «в момент осуществления расчета с поставщиком», т.е. с совместной организацией. Таким образом, если сумму НДС получит не поставщик (совместная организация), а другое лицо (иностранная организация), то покупателю-должнику придется составить еще акт сверки, подтверждающий дальнейшее зачисление этой суммы на счет поставщика (продавца), являющегося совместной организацией, или первоначальным кредитором (цедентом) в описанной в вопросе ситуации. Для этого ему (должнику-покупателю) желательно позаботиться об условии своего платежа в пользу нового кредитора (иностранной организации), обеспечивающем дальнейшее зачисление этой суммы на счет поставщика-цедента (совместной организации – первоначального кредитора).

Впрочем, должник-покупатель вправе исполнять свое гражданское обязательство в части суммы НДС не в пользу иностранной организации (нового кредитора), а перечислением на счет совместной организации (первоначального кредитора). Обосновать это можно тем обстоятельством, что гражданское обязательство покупателя продукции по ее оплате, приходящееся на сумму НДС, одновременно связано с налоговым обязательством по уплате НДС, база для исчисления которого рассчитывается с учетом размера суммы НДС в цене продукции и факта исполнения гражданского обязательства по ее оплате (в части уплаты суммы НДС). Еще лучше, если это условие будет предусмотрено сразу в сделке уступки права (требования): уступаться будет только право требования в части приходящейся на сумму займа, должником по которой новый кредитор является перед первоначальным кредитором, вне зависимости от того, был ли заключен договор займа до заключения сделки уступки права (требования), или иностранная организация была прокредитована совместной организацией в результате самой сделки уступки права (требования). Таким образом, следует отличать «сумму НДС» как величину денежного гражданского обязательства в гражданско-правовой сделке и одновременно налогового обязательства, исполняемого третьему лицу (а не непосредственно в бюджет) от самого НДС, т.е. «своего» обязательства платить налог (конечную его сумму) непосредственно в бюджет (исключительно налогового обязательства).

В юридической литературе можно встретить различные суждения в отношении того обстоятельства, должна ли для уступки права (требования) в отношениях между первоначальным и новым кредитором существовать основная сделка, на основании которой такое право может быть уступлено. Большая часть авторов излагает мнение, что договор уступки права (иной договор по перемене лиц в обязательствах) самодостаточен, дескать, заемные отношения между первоначальным и новым кредитором могут возникать на его основе и наличия основной сделки (например, договора займа, по которому заемщиком был бы первоначальный кредитор, а заимодавцем – новый кредитор) для уступки права (требования) не требуется. Полагаем, что это все же не так. Смысл, вытекающий из уже цитировавшейся выше нормы п. 1 ст. 360 ГК, позволяет это утверждать. Любая искусственная (в том числе юридическая) конструкция, как правило, является отражением физического (природного) явления. В правоотношениях физических лиц безосновательная и безвозмездная уступка напоминает действия наследодателя по совершению завещания наследнику (наследникам) и (или) дарителя по заключению договора дарения с одаряемым. Но в отношениях между коммерческими организациями (организации с иностранными инвестициями – это всегда коммерческие организации) сделки дарения запрещены (п. 4 ст. 546 ГК), следовательно, остается проводить аналогию только с умиранием, которая у организаций называется ликвидацией. Следовательно, безосновательную и безвозмездную уступку права (требования) совместной организацией в пользу иностранной организации можно допустить только в процессе ликвидации совместной организации. Таким образом, если процесс ликвидации отсутствует, могут быть основания для установления факта ничтожности такой сделки уступки права (требования) ввиду ее притворности, прикрывающей запрещенное на безвозмездной основе отчуждение (дарение).

Если же безосновательные и безвозмездно уступленные права предоставляются на возвратной основе, то речь может идти о наличии смешанного договора (п. 2 ст. 391 ГК), объединяющего в себе две сделки: уступки права (требования) и денежного займа. Первоначальный кредитор в таком смешанном договоре одновременно будет являться заимодавцем по отношению к новому кредитору, являющемуся заемщиком. Поэтому утверждать, что заемные отношения устанавливаются в результате уступки права (требования), по меньшей мере, некорректно, поскольку имеет место одновременное совершение двух сделок. Более того, об этом свидетельствуют последующая практика отношений сторон и иное их поведение (часть 2 ст. 401 ГК). К такому поведению можно отнести и регистрацию данной хозяйственной операции на бухгалтерских счетах (зарегистрирована она будет так, что наряду с отражением перемены лиц произойдет и отражение появившегося займа у нового кредитора (кредит 94 и 95) и финансового вложения (дебет 58 и 06)) у первоначального кредитора, ставшего одновременно заимодавцем, т.е. не утратившего статус кредитора, а лишь изменившего основание и субъекта кредитования.

Не надо забывать и о том, что к сделке, которую стороны действительно имели в виду (с учетом существа сделки), применяются относящиеся к ней правила (п. 2 ст. 171 ГК). При том, что «иметь в виду» эту сделку (заем) стороны могли, не совсем четко представляя себе природу своих отношений, ее присутствие в одном договоре наряду с другой сделкой. Но и при этом нельзя забывать, что заемные отношения между коммерческими организациями должны носить возмездный характер, т.е. предусматривать цену займа (ставку). Освобождение от такой имущественной обязанности запрещено той же ст. 546 ГК (п. 4) в силу определения сделки дарения, содержащегося в части 1 п. 1 ст. 543 ГК (по договору дарения даритель не только безвозмездно может передать или обязаться передать одаряемому вещь либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, но может и освободить или обязаться освободить его от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом)). Поэтому даже если такое освобождение происходит, то по причине его недействительности (ст. 170 ГК) должны применяться диспозитивные [В соответствии с частью 2 п. 3 ст. 391 ГК: «В случаях, когда условия договора предусмотрены нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением установить условие, отличное от предусмотренного в ней, если это не противоречит законодательству. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой».]

правила (п. 1 ст. 762 ГК), в соответствии с которыми проценты будут рассчитаны, исходя из ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь. Можно также напомнить, что начисление процентов и возникновение обязательств по налогу на прибыль у заимодавца-цедента происходят вне зависимости от принятой учетной политики (которая влияет только на выручку и НДС) и времени их оплаты. Кроме того,  Национальный банк Республики Беларусь в письме от 14.10.1994 № 03014/636 «О лицензировании осуществления операций по выдаче кредитов» на неоднократные запросы налоговых инспекций разъяснил, что разрешение (лицензия) Национального банка юридическим и физическим лицам не требуется лишь при предоставлении ими займов за счет собственных средств. В отношениях же между белорусскими организациями скрытость заемных отношений (наличие подобных притворных сделок, внедоговорного кредитования в виде просрочки по ст. 366 ГК, отсрочки, рассрочки и другие займы по ст. 770 ГК) позволяет существовать нелегальному рынку кредитов, в том числе предоставляемых за счет привлеченных средств, не зарегистрированных в бухгалтерском учете и, соответственно, не исполненных вследствие их притворности налоговым обязательствам.

Некоторые особенности исполнения этих сделок регулируются правовыми актами <<< Национального банка. В частности, письмом Национального банка Республики Беларусь от 24.10.1997 № 19002/869 «О порядке расчетов при уступке требования и переводе долга» >>> (далее – Письмо № 19002/869) разъяснялось, что уступка требования и перевод долга осуществляются субъектами хозяйствования Республики Беларусь в порядке, установленном Гражданским кодексом Республики Беларусь. Далее из указанного письма следовало, что договоры уступки требования и перевода долга совершаются при наличии основной сделки, под которой «следует понимать отношения по поставке товаров, оказанию услуг, выполнению работ между поставщиком и покупателем, которые при уступке требования являются соответственно первоначальным кредитором и должником, при переводе долга – кредитором и первоначальным должником». Кроме того, Национальный банк Республики Беларусь издавал еще одно разъяснение от 09.09.1998 № 20-02/558 «Об уступке требования и переводе долга по кредитным операциям», рекомендовавшее при указанных сделках руководствоваться именно Письмом № 19002/869.

Несмотря на то что с принятием <<< постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 24.06.1999 № 9.11 «Об утверждении Порядка оформления расчетных документов при уступке требования и переводе долга» (НРПА РБ от 16.07.1999, № 8/621) (далее – Постановление № 9.11) >>> Письмо № 19002/869 утратило силу, суть приведенных в нем разъяснительных положений не исчезла. Более того, Постановление № 9.11 лишь подтвердило изложенное выше: «В связи с принятием нового Гражданского кодекса Республики Беларусь… сообщаем, что переход права первоначального кредитора к новому кредитору (далее – уступка требования) и перевод первоначальным должником своего долга на нового должника (далее – перевод долга) осуществляются в Республике Беларусь в соответствии со статьями 353–363 данного законодательного акта». Далее в нем сообщалось о необходимости указывать в платежных документах «сведения по поставке товаров (оказанию услуг) первоначальным кредитором должнику (в случае уступки требования) либо кредитором первоначальному должнику (в случае перевода долга)».

Со вступлением с 1 июля 2001 г. в силу <<< Инструкции о банковском переводе, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 29.03.2001 № 66 (НРПА РБ от 27.04.2001, № 8/5770) >>>, Постановление № 9.11 было признано утратившим силу (п. 4 указанной инструкции). Возможно, это было обусловлено исключением посредничества банков в оказании услуг по расчетам при перемене лиц в обязательствах путем уступки права и перевода долга.

Впрочем, еще письмом Национального банка Республики Беларусь от 09.11.1992 № 116 «О некоторых мерах по нормализации расчетов» (до сих пор не отменено) предписывалось: «Коммерческие банки должны оказывать своим клиентам на договорных началах помощь в получении платежа за поставленные товары также путем осуществления факторинговых операций. Операции по уступке поставщиками банку права получения платежа по платежным требованиям-поручениям за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги по существу не проводятся». В настоящее время действуют <<< Правила проведения банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями финансирования под уступку денежного требования (факторинга), утвержденные постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.08.2001 № 229 (НРПА РБ от 14.09.2001, № 8/7161) >>> (далее – Правила), в соответствии с которыми «по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) одна сторона (фактор) обязуется другой стороне (кредитору) вступить в денежное обязательство между кредитором и должником на стороне кредитора путем выплаты кредитору суммы денежного обязательства должника с дисконтом… Фактор осуществляет финансирование под уступку денежного требования за фактически отгруженные товары (продукцию), выполненные работы, оказанные услуги… Должник вправе предъявить фактору к зачету свои денежные требования, основанные на договоре с кредитором, которые уже имелись у должника ко времени получения им уведомления об уступке денежного требования фактору. При исполнении должником своих обязательств по оплате денежного требования, являющегося предметом уступки, путем зачета однородных встречных денежных требований к кредитору фактор независимо от формы факторинга и условий договора факторинга имеет право требовать от кредитора возврата суммы финансирования, если условиями договора факторинга не предусмотрено иное» (п. 2, 9, 11). В отличие от ГК эти правила определяют и основные условия таких договоров (п. 7–8 Правил). Из-за дисконта очевиден и его возмездный характер, а п. 6 Правил содержит и иные возможные условия возмездных отношений сторон при факторинге, в том числе сопутствующих этой сделке услуг их исполнителя (фактора).

 

Данные в статье рекомендации предназначены для применения исключительно к описанной в вопросе ситуации и не могут служить прецедентом для иных случаев, когда условия хозяйственной операции могут иметь свои особенности (отсрочку, рассрочку, просрочку, штрафы и т.п.), в том числе и тогда, когда такие особенности имели место в описанной в вопросе ситуации, но не были в нем указаны.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь