по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

 

Исчисление НДС по таре

 

Многие предприятия в нашей стране выпускают продукцию с использованием различных видов тары (многооборотной, имеющей или не имеющей залоговые цены, пластмассовой, стеклянной и т.п.). При этом одни предприятия сами производят тару и включают ее стоимость в цену готовой продукции, другие покупают тару у ее изготовителей либо поставщиков или поручают осуществить сбор тары у населения. При этом им необходимо уметь правильно применять действующий порядок налогообложения, в частности налогом на добавленную стоимость.

 

Порядок исчисления НДС до 1 августа 2002 г.

 

В связи с вступлением в действие с 1 августа 2002 г. <<<Инструкция № 63>>>, изменен порядок исчисления по многооборотной таре. В частности, из <<<п. 12 Инструкции № 94>>> исключено действующее до 1 августа 2002 г. положение, в соответствии с которым было установлено, что если товары упаковываются в потребительскую тару одноразового использования (коробки, полиэтиленовые пакеты, другие упаковочные материалы), включаемую в цену произведенного товара, или в транспортную тару (деревянную, картонную, пластмассовую и другую), оплачиваемую сверх цен на готовую продукцию, то стоимость этой тары включается в налоговую базу. С указанной даты стоимость многооборотной тары, имеющей залоговые цены (в том числе установленные налогоплательщиком), не включается в налоговую базу, за исключением случаев ее реализации предприятиями-изготовителями этой тары. Налогоплательщики, использующие для своей продукции многооборотную тару, имеющую залоговую цену, в том числе стеклопосуду, учитывают эту тару по залоговым ценам, в том числе стеклопосуду, учитывают эту тару по залоговым ценам, включающим в себя налог, без предъявления к вычету данных сумм НДС, уплаченных поставщикам тары при ее приобретении.

Кроме того, из Инструкции № 94 был исключен порядок предъявления к вычету сумм НДС, приходящихся на полученную тару.

Рассмотрим основные особенности налогообложения операций с тарой после 1 августа 2002 г.

 

Порядок исчисления НДС до 1 мая 2003 г.

 

С 1 августа 2002 года исчисление налога субъектами хозяйствования при производстве и реализации всех видов тары (в т.ч. стеклянной) производится в общеустановленном порядке, с применением ставки НДС в размере 20%.

Исходя из писем Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 01.08.2002 № 2-1-8/2607 и от 07.08.2002 № 2-1-8/2646 установлен следующий порядок исчисления налога по стеклотаре, залоговые цены, на которую установлены <<<Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 29.12.2001 № 217>>>.

Исчисление налога производителями стеклотары в соответствии с Инструкцией № 63 производится по стеклотаре, отгруженной и оплаченной с 1 августа 2002 г. с применением ставки НДС в размере 20%.

По стеклотаре, имевшейся в остатках на 1 августа 2002 г., следовало произвести самостоятельное выделение НДС для вычета в размере 1/6 залоговой цены.

По таре, имеющей залоговые цены, выделение налога производится из утвержденной фиксированной залоговой цены. Аналогичный порядок распространяется и на немаркированную стандартную стеклянную тару, на которую применяются договорные (залоговые) цены.

Налогоплательщики, приобретающие и реализующие с 1 августа 2002 г. стеклотару по залоговым ценам, производят самостоятельное выделение НДС для вычета в размере 1/6 залоговой цены (например, по бутылке для розлива коньяка: 90 х 1/6 = 15 руб. с учетом округления).

Исчисление налога по многооборотной возвратной таре (за исключением стеклянной) не производится.

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, при реализации продукции с использованием многооборотной тары, налогообложению подлежит только стеклянная многооборотная тара независимо от установленного размера залоговой цены (фиксированной или установленной договором между субъектами хозяйствования). Металлическая, деревянная, пластмассовая и изготовленная из других видов материалов многооборотная возвратная тара не подлежит обложению налогом. Например, предприятие реализует в пластмассовых ящиках безалкогольные напитки в стеклянных бутылках. Согласно договору поставки бутылки имеют залоговую цену, а ящики являются возвратными и также имеют залоговую стоимость. В данном случае, обороты по реализации бутылок по залоговым ценам являются объектом обложения, а передача возвратных многооборотных ящиков налогом не облагается.

Во-вторых, предприятия как реализующие, так и приобретающие стеклотару по залоговым ценам для вычета производят самостоятельное выделение суммы налога из залоговой цены в размере 1/6 цены. В этой связи необходимо отметить, что в соответствии с <<<п. 29 Инструкции № 63>>> покупатели товаров (работ, услуг) обязаны вести книгу покупок с записями по таре по форме согласно приложению 3.

Книга покупок предназначена для регистрации расчетных документов, подтверждающих оплату налога при приобретении товаров (работ, услуг), а также получаемых от поставщиков первичных учетных документов, применяемых при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, в которых указаны реквизиты по налогу, в целях определения суммы НДС, подлежащей зачету (возмещению) в порядке, установленном Инструкцией № 63.

При отсутствии ведения книги покупок суммы налога к зачету (возмещению) не принимаются.

Таким образом, приобретающие предприятия самостоятельно выделяют из залоговой цены многооборотной стеклянной тары сумму НДС и в вышеизложенном порядке указывают ее для вычета в книге покупок. Данная сумма налога подлежит отражению в книге покупок в момент возникновения права на вычет, т.е. после соблюдения одновременных условий: оприходования (получения) и оплаты стеклянной тары. Самостоятельное выделение для вычета соответствующей суммы налога производится приобретающим предприятием только в том случае, когда такое выделение налога из залоговой цены стеклянной тары не произведено реализующим ее предприятием.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы при реализации многооборотной стеклянной тары. Согласно <<<п. 2 и 3 ст. 12 Закона об НДС>>> налог исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки и рассчитывается по формуле: Н = Б х С, где Н – исчисленная сумма налога; Б – налоговая база; С – установленная ставка налога. Данная сумма НДС предъявляется налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) в порядке и на условиях, установленных <<<ст. 14 Закона об НДС>>>, т.е. при реализации товаров (работ, услуг) по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате их покупателю соответствующую сумму налога.

Поскольку предприятиями, реализующими многооборотную стеклянную тару, выделение соответствующей суммы налога для вычета покупателям производится в пределах залоговой цены в размере 1/6, что равняется 20/120, то налоговая база по данной таре определяется как разница между залоговой стоимостью тары и выделенной в ее пределах суммы НДС. Необходимо отметить, что залоговая стоимость стеклянной тары с учетом НДС отражается по строкам 1, 7 (графа 2) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Выделенная сумма налога отражается по строкам 1, 7 (графа 4) налоговой декларации. Стоимость многооборотной стеклянной тары с учетом НДС, отраженная в налоговой декларации, участвует в распределении налоговых вычетов в общеустановленном порядке. Отражение стоимости тары в налоговой декларации производится в зависимости от наступления даты фактической реализации стеклянной тары по залоговым ценам.

<<<Пунктом 1 ст. 10 Закона об НДС>>> установлено, что дата фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется как приходящийся на налоговый период:

·либо день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика (а в случае реализации товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу налогоплательщика), но не позднее 60 дней со дня отгрузки (передачи права собственности или иного вещного права) товаров (выполнения работ, оказания услуг);

·либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Поэтому, если на предприятии дата фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется как день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика, то датой реализации многооборотной стеклянной тары, имеющей залоговые цены, является день поступления оплаты залоговой стоимости тары, но не позднее 60 дней с момента отгрузки ее покупателям. Если же предприятие дату реализации согласно учетной политики определяет по моменту отгрузки товаров покупателям, то, соответственно датой реализации тары является день ее отгрузки.

Как уже отмечалось, многие предприятия поручают другим предприятиям сбор (закупку) у населения стеклянной тары. Как правило, сбор у населения стеклянной тары осуществляется по фиксированным залоговым ценам, и за указанный сбор предприятия-заказчики помимо возмещения залоговой стоимости выплачивают тарособирающим предприятиям вознаграждение (бонус), установленное договором в процентах от залоговой стоимости. В данной ситуации порядок налогообложения зависит прежде всего от вида исполняемого договора (купли-продажи, комиссии, поручения).

Например, договором купли-продажи между тарособирающим предприятием и предприятием-заказчиком установлено, что реализация стеклянной тары производится по ценам, равным залоговым (фиксированным). Сверх цены реализации предприятие-заказчик выплачивает тарособирающему предприятию бонус. В такой ситуации алгоритм исчисления НДС у тарособирающего предприятия будет выглядеть следующим образом.

Далее тара реализуется предприятию-заказчику.

 

Пример 1

Предприятие «Альфа» закупает у населения стеклянную тару по залоговой цене 90 руб. Далее тара реализуется предприятию-заказчику. Размер бонуса согласно договору составляет 10% залоговой цены, то есть 9 руб. (90 х 10 / 100).

При проведении хозяйственных операций предприятие «Альфа» должно проделать следующие расчеты и записи:

1)в пределах вышеназванной залоговой цены оно выделяет сумму НДС в размере 15 руб. (90 х 1/6).

2)выделенную сумму НДС для вычета отражается в книге покупок.

3)стоимость закупленной тары у населения без учета НДС равна разнице между покупной залоговой стоимостью и выделенной суммой НДС, что составляет 75 руб. (90 – 15)

4)При реализации тары по залоговой цене (90 руб.) налоговая база как цена реализации без учета НДС (75 руб.), т.е. цена с НДС составляет 90 руб. (75 х 20 / 100 + 75).

5)В данной ситуации сумма полученного бонуса расценивается как сумма, полученная сверх цены реализации тары. Поэтому сумма бонуса подлежит обложению налогом в соответствии со ст. 8 Закона об НДС по ставке, установленной п. 1.4.2 ст. 10 Закона об НДС, в размере 16,67%. Сумма НДС по бонусу 1,5 руб. (9 х 16,67%).

6)Сумма вычетов равна 15 руб.

7)Общая сумма исчисленного налога составит 16,5 руб. (15 + 1.5).

8)Налог к уплате равен 1,5 руб. (16,5 – 15).

 

Синтетический учет тарособирающего предприятия будет строиться в виде следующих записей:

ДЕБЕТ 76КРЕДИТ 50

– 90 руб. – оплачена стеклянная тара, принятая от населения;

ДЕБЕТ 41-21КРЕДИТ 76

– 75 руб. – оприходована тара, приобретенная у населения по залоговой цене без НДС (90 – 90х20/120);

ДЕБЕТ 18-22КРЕДИТ 76

– 15 руб. – отражен НДС, выделенный предприятием самостоятельно из стоимости приобретенной тары (90х20-120);

ДЕБЕТ 41-21КРЕДИТ 42-2

– 15 руб. – включен в стоимость тары НДС;

ДЕБЕТ 45КРЕДИТ 41-21

– 90 руб. – отгружена тара покупателю тары (90);

ДЕБЕТ 51КРЕДИТ 46

– 99 руб. – поступила оплата и бонус от покупателя за отгруженную ему тару (90+90х10/100);

ДЕБЕТ 46КРЕДИТ 41-21

– 90 руб. – списывается стоимость реализованной тары;

ДЕБЕТ 46КРЕДИТ 42-2

– 15 руб. – сторнируется НДС, включенный в цену тары;

ДЕБЕТ 46КРЕДИТ 68

– 16,5 руб. – исчислен НДС по бонусу (99х20/120);

ДЕБЕТ 68КРЕДИТ 18-22

– 15 руб. – принят к вычету НДС, выделенный из залоговой стоимости тары при приобретении у населения;

ДЕБЕТ 68КРЕДИТ 51

– 1,5 руб. – уплачен НДС, исчисленный по бонусу (16,5-15);

ДЕБЕТ 46КРЕДИТ 80

– 9 руб. отражен полученный от покупателя бонус (99-9).

 

Если же рассматривать ситуацию, когда тарособирающее предприятие реализует предприятию-заказчику стеклянную тару с применением оптовой надбавки (без применения бонуса), то порядок налогообложения будет следующим.

 

Пример 2

Цена приобретения тары по залоговым ценам у населения равна 90 руб.

Предприятие должно проделать следующие расчеты и записи:

1)сумма НДС для вычета, выделенная предприятием в пределах залоговой цены, составляет 15 руб. (90 х 1/6).

2)выделенную сумму НДС (15 руб.) для вычета предприятие отражает в книге покупок.

3)стоимость закупленной тары у населения без учета НДС равняется разнице между покупной залоговой стоимостью и выделенной суммой НДС, что составляет 75 руб. (90 – 15).

4)цена реализации без учета НДС равна 84 руб. (75 + 9).

5)сумма НДС равна 16,8 руб. (84 х 20 / 100).

6)цена реализации с учетом НДС 100,8 руб. (84 + 16,8).

7)НДС к уплате составит 1,8 руб. (16,8 – 15).

 

В примере 2 тарособирающее предприятие должно отразить хозяйственные операции следующими бухгалтерскими записями:

ДЕБЕТ 76КРЕДИТ 50

– 90 руб. – оплачена тара, принятая от населения;

ДЕБЕТ 41-21КРЕДИТ 76

– 75 руб. – оприходована тара, приобретенная у населения по залоговой цене без НДС (90-90х20/120);

ДЕБЕТ 18-22КРЕДИТ 76

– 15 руб. – отражен НДС, выделенный предприятием самостоятельно из стоимости приобретенной тары (90х20/120);

ДЕБЕТ 41-21КРЕДИТ 42-1

– 9 руб. – включена в цену оптовая надбавка предприятия в размере 9 руб.;

ДЕБЕТ 45КРЕДИТ 41-21

– 84 руб. – отгружена тара покупателю (75+9);

ДЕБЕТ 41-21КРЕДИТ 42-2

– 16,8 руб. – включен в стоимость тары НДС (84х20/100);

ДЕБЕТ 51КРЕДИТ 46

– 100,8 руб. – поступила оплата от покупателя за отгруженную ему тару;

ДЕБЕТ 46КРЕДИТ 42-2

– 16,8 руб. – сторнируется НДС, включенный в цену тары;

ДЕБЕТ 46КРЕДИТ 68

– 16,8 руб. – исчислен НДС на реализованную тару (100,8х20/120);

ДЕБЕТ 68КРЕДИТ 18-22

– 15 руб. – принят к вычету НДС, выделенный из залоговой стоимости тары при приобретении у населения;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

– 1,8 руб. – уплачен НДС, исчисленный от реализации тары с оптовой надбавкой (16,8 -15).

 

Порядок налогообложения в случае, когда предприятие-заказчик поручает на основе договора комиссии либо поручения подробно рассмотрев на с. ХХ.

 

Порядок исчисления НДС после 1 мая 2003 г.

 

В соответствии с <<<п. 6 Инструкции № 6>>> объектом обложения налогом не признается многооборотная тара.

Вместе с тем, в целях налогообложения в <<<п. 2 Инструкции № 6>>>, дается определение вышеназванной тары, в соответствии с которым «многооборотная тара» – тара, подлежащая возврату.

Таким образом, исходя из определения многооборотной тары, налогообложению с 1 мая 2003 г. подлежат обороты по реализации (как вместе с товаром, так и без товара) абсолютно любой тары, не являющейся многооборотной (т.е. не подлежащей возврату). Следовательно, реализация тары ее производителями или продавцами (у которых тара является товаром) облагается налогом в общеустановленном порядке, так как в данном случае тара не может быть возвратной.

В тех случаях, когда при реализации объектов по таре предусматривается возврат, стоимость данной тары не является объектом обложения.

В соответствии с п. 34.6 Инструкции № 6 суммы налога, подлежащие уплате при приобретении многооборотной тары, либо уплаченные (подлежащие уплате) по объектам, использованным при производстве многооборотной тары, не подлежат вычету и относятся на увеличение ее стоимости. При невозможности определения этих сумм налога отнесению на стоимость подлежат налоговые вычеты, равные 20% стоимости тары.

Вместе с тем, Инструкцией № 6 не предусмотрено самостоятельного выделения суммы налога для вычета (ранее отнесенной на увеличение стоимости тары) в случае реализации тары (ранее используемой в качестве многооборотной) в виде товара, т.е. уже не возвратной.

С учетом изложенного, самостоятельное выделение суммы НДС для вычета при сборе стеклянной тары по залоговым ценам не производится. Таким образом, если предприятия осуществляют сбор такой тары по заказу предприятий на основании договора комиссии (поручения), то налог они исчисляют только исходя из полученного вознаграждения (бонуса). При реализации товаров в указанной таре налоговая база определяется только исходя из стоимости товара. Стоимость тары при этом в налоговую базу не включается. Если же тарособирающие предприятия реализуют тару предприятиям (заказчикам) на основании договоров купли-продажи, то стоимость указанной тары включается в облагаемый налогом оборот. Следовательно, по данным договорам тарособирающие предприятия заплатят в бюджет налог в размере 20%, т.е. без налоговых вычетов, так как отсутствует самостоятельное выделение для вычета соответствующей суммы налога и население не является плательщиком налога. Поэтому с 1 мая 2003 г. тарособирающим предприятиям сбор тары целесообразно осуществлять только на основании договора комиссии (поручения).

 

Пример 3

Цена приобретения комиссионером тары по залоговым ценам у населения – 90 руб. Бонус согласно договору комиссии – 10% залоговой цены.

Комиссионер должен проделать следующие расчеты и записи:

1) размер вознаграждения (бонуса) согласно договора комиссии составляет 9 руб. (90 х 10 / 100).

2) сумма НДС по вознаграждению составляет 1,5 руб. (9 х 20 / 120).

3) исчисление и уплата НДС комиссионером от стоимости тары не производится.

4) общая сумма вычетов у комитента по приобретенной таре составляет НДС, выделенную сумму комиссионером по вознаграждению, т.е. 1,5 руб.

 

Пример 4

Цена приобретения тарособирающим предприятием тары по залоговым ценам у населения 90 руб.

Размер оптовой надбавки предприятия 7,5 руб.

Цена реализации тары на основании договора купли-продажи без учета НДС – 97,5 руб. (90 + 7,5).

Сумма НДС по реализации, исчисленная тарособирающим предприятием составит 19,5 руб. (97,5 х 20 / 100).