по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Комиссионные сделки с работами и услугами

 

Александр Кумейша,

помощник директора СЗАО «Правовые и бухгалтерские консультации»

 

В практической деятельности субъектов хозяйствования нередки случаи, когда они хотели бы реализовать свои активы (либо приобрести таковые) не самостоятельно, а через посредников-комиссионеров. Когда активами является имущество, вопрос ясен. Но как представить себе реализацию или приобретение на комиссионной основе работ и услуг?

Приобретение работ (услуг) через комиссионера представить проще: если субъект хозяйствования намеревается затратить свои денежные средства на приобретение новых активов (работ, услуг) и поручает комиссионеру приобрести для него таковые у сторонних организаций, то операции приобретения отражаются у комитента проводками Дебет 43 (44) Кредит 51, т.е. активы комитента в результате как бы «переливаются» из одной формы (средства на счете) в другую (приобретенные работы и услуги, именуемые «издержками производства или обращения»).

Но если работы (услуги) реализуются на комиссионной основе, то хоть сразу и понятно, что предметом сделки комиссионера являются «трудовые возможности» (это тоже активы) комитента, сам предмет комиссионной сделки изначально в балансе комитента просматривается плохо (в отличие, допустим, от случая предстоящей реализации имущества – оно уже отражено в активах баланса). Реализованная же работа (услуга) «всплывает» в балансе (на сч. 20) уже после ее выполнения (оказания). Но это потому, что сч. 20 «Основное производство» – собирательный: на него в итоге переносятся реально реализованные активы комитента – «зарплатные» вложения, его ранее приобретенные активы в форме услуг арендодателей, коммунальных служб и т.п. Кроме того, у комитента фактически «реализуется» и часть стоимости используемых при выполнении работ (услуг) основных средств, переносимая на стоимость этих работ (услуг). «Реализуются» также и включаемые в стоимость работы (услуги) расходные материалы. Так что предмет сделки комиссионера вполне реален.

Сущность комиссионной услуги

Здесь мы остановимся только на вопросах приобретения субъектом хозяйствования нужных ему работ (услуг) через комиссионера. Комиссионная услуга в данном случае состоит в совершении комиссионером с неким третьим лицом сделки (заключении с ним договора от своего имени) на выполнение этим лицом определенных работ (оказание определенных услуг) комитенту и за его счет.

Прежде всего отметим, что в статьях главы 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) возможные объекты сделок комиссионера прямо не обозначены, хотя из косвенных указаний как бы следует, что реализовываться и приобретаться может лишь имущество. Но как совершенно справедливо было отмечено авторами одной из публикаций («Портфель бухгалтера и аудитора» № 3 за 2001 г., с. 53–54), упоминание в п. 2 ст. 880 ГК об ассортименте товаров, являющихся предметом договора комиссии, не дает оснований утверждать, что объектами комиссионных сделок может быть только имущество комитента (либо имущество, приобретаемое для комитента). Ибо норма п. 2 ст. 880 ГК носит диспозитивный характер.

Но этим замечанием затронутая тема далеко не исчерпывается. Ведь в последующих статьях того же ГК (например, в ст. 885) регламентированы действия комиссионера при реализации или приобретении имущества с отступлением от согласованной с комитентом цены, но почему-то ничего не говорится о возможности таких отступлений при заказе комиссионером для комитента (и за его счет) работ либо услуг третьих лиц. Получается, что отступления здесь либо вообще не могут иметь места, либо работы (услуги) попросту не считаются объектами сделок комиссионера. Кроме того, и в других статьях ГК (например, в ст. 886 и 888) опять-таки говорится только о вещах как объектах сделок. Так что вопрос о возможности совершения комиссионером сделок, объектами которых выступают работы (услуги), выполняемые третьими лицами в пользу комитента (с отражением стоимости их работ, услуг в активах баланса комитента) и за счет комитента, не так уж прост.

Договор возмездного оказания услуг и договор комиссии

Здесь нам придется несколько отойти от темы комиссии и рассмотреть вначале сущность договора возмездного оказания услуг – а вдруг в ГК подразумевалось, что любые варианты приобретения или реализации работ (услуг) «закрываются» заключаемыми договорами возмездного оказания услуг?

Попробуем разобраться с этим вопросом исходя из требований гражданского законодательства к договорам возмездного оказания услуг.

По договору возмездного оказания услуг (ст. 733 ГК) исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать услуги (посредством совершения определенных действий либо осуществления определенной деятельности), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Прежде всего отметим, что если бы законодатель имел в виду, что «определенные действия» составляют содержание «определенной деятельности», то сказал бы иначе: «посредством совершения определенных действий в рамках соответствующей деятельности». Но он так не сказал, значит, имел в виду другое.

Что касается оказания услуг «посредством осуществления определенной деятельности», то здесь все относительно ясно, ибо виды деятельности даже частично обозначены законодателем в п. 2 ст. 733 ГК (медицинская, аудиторская, консультационная и иная). Иначе говоря, в этом случае оказание услуг происходит в форме прямого контакта исполнителя с объектом приложения его труда (например, в рамках задания «полить огород заказчика» услуга проявится в поливе этого огорода исполнителем и т.д.). Неопределенность состоит лишь в том, понимается ли под «иной» деятельностью и посредническая деятельность исполнителя, либо под «деятельностью» понимается только производственная деятельность. Но из нашего дальнейшего изложения это должно стать понятным.

Говоря о возможности оказания услуг заказчику «посредством совершения исполнителем определенных действий», законодатель, как мы уже предположили, не имел в виду отдельные «прямые» действия, составляющие содержание того или другого вида деятельности. Ибо если «действия» и «деятельность» различаются только объемом осуществляемых операций, то зачем упоминать о них раздельно? Ведь совершение ряда действий, характерных для определенного вида деятельности, уже является осуществлением такой деятельности.

Не мог законодатель иметь в виду и некие «прямые» действия, сами по себе составляющие содержание услуги, но не входящие в «реестры действий (операций)» по общеизвестным видам деятельности. Действительно, поскольку в ст. 733 ГК список видов деятельности не является исчерпывающим (возможна и иная деятельность, «закрывающая» любые потребности заказчика), то даже самые необычные действия исполнителя (например, будить по утрам сотрудников заказчика) всегда можно считать элементами некоей «иной» деятельности.

Значит, упомянутые в статье «действия» исполнителя (посредством совершения которых может оказываться услуга) не являются элементами профильной деятельности и состоят совсем в другом. В частности, поскольку законодатель никак не регламентировал «действия» исполнителя (в том смысле, дают ли они требуемый заказчику результат непосредственно либо опосредованно), то они могут быть направлены согласно ст. 154 и 155 ГК на установление гражданских прав и обязанностей (совершение сделок) с некими нужными исполнителю для дела третьими лицами. Иначе говоря, упомянутые «действия» исполнителя могут быть направлены на заключение им (как самостоятельным заказчиком) договоров возмездного оказания услуг с названными третьими лицами для осуществления последними желаемой исполнителем деятельности [Возможность совершения этих «посреднических» по своей сути действий позволяет считать, что в перечне «иной» деятельности посреднической деятельности быть не должно.]. Но вот осуществление этими третьими лицами аналогичных «действий» (т.е. возможность повторения ими «маневра» исполнителя, но по отношению к другим третьим лицам) допустимо только в случае, если это прямо предусмотрено договором возмездного оказания услуг. Сказанное следует из нормы ст. 734 ГК, предусматривающей (при отсутствии специальных оговорок в договоре возмездного оказания услуг) лишь «личное» оказание услуг исполнителем (посредством его личной деятельности либо личных действий).

Таким образом, даже при отсутствии в договоре с заказчиком оговорки о возможности привлечения к оказанию услуги третьих лиц, исполнитель в целях реализации своей услуги вправе привлечь названных лиц для осуществления ими некоей профильной деятельности (возможно, и в полном объеме). И если профильная деятельность сторонних организаций является лицензируемой, то даже чисто «посреднические» действия исполнителя по вовлечению в оборот их труда также требуют, по мнению некоторых авторов, получения исполнителем соответствующей лицензии. И уж тем более у него должна быть лицензия, раз «профильная деятельность» делится в некоторой пропорции между самим исполнителем и сторонними организациями.

Тогда при той же взятой для примера формулировке задания («полить огород заказчика») услуга исполнителя в форме «действия» проявится не в деятельности по поливу этого огорода, а в совершении исполнителем действий по нахождению организации, занимающейся поливом, и заключению с нею от своего имени договора на возмездное оказание услуг по поливу (эту организацию будем далее именовать «исполнителем-2», а нашего исполнителя, выступающего уже в качестве заказчика по договору с нею, будем называть «заказчиком-2»). При этом в договоре исполнителя с третьим лицом (исполнителем-2) не обязан отражаться тот факт, что деятельность последнего будет осуществляться на огороде заказчика – ведь ст. 733 ГК не регламентирует подведомственности объекта, к которому прилагается труд исполнителя.

Отличие договора возмездного оказания услуг с привлечением третьих лиц от договора комиссии

1. Сразу же отметим, что рассматриваемый нами заказчик никак не может потребовать передачи ему исполнителем права требования к исполнителю-2 (в части выполнения последним своих обязанностей по поливу огорода) при просрочке исполнения. Право требовать исполнения здесь принадлежит только заказчику-2. Ибо в противном случае (если просроченное исполнение могло бы быть заказчиком истребовано и получено) произведенная исполнителем оплата исполнителю-2 его услуг (в рамках совершенной между этими лицами сделки) следовало бы рассматривать как дарение исполнителем средств исполнителю-2, которое в отношениях между коммерческими организациями запрещено. Но сказанное означает, что и «нормальное» исполнение исполнителем-2 должно осуществляться именно в пользу исполнителя (т.е. отражаться в его активах).

В подходе к истребованию просроченного исполнения как раз и состоит первое принципиальное различие договора возмездного оказания услуг (с привлечением к делу сторонней организации) и договора комиссии, будь он заключен для достижения аналогичного конечного результата. Если комиссионер (проявив необходимую осмотрительность) совершит сделку с третьим лицом и при этом не ручается за него, то при неисполнении этим лицом его обязательств комиссионер должен уступить комитенту (правда, лишь по его указанию) свое право требования к названному третьему лицу по совершенной с ним сделке. Но эта уступка имущественного права комитенту (последний теперь будет сам требовать исполнения в свою пользу, с отражением полученного от третьего лица в активах своего баланса) не может иметь следствием то, что произведенную комиссионером оплату труда третьего лица нужно трактовать как дарение денег этому лицу. Ведь эту оплату комиссионер произвел не за свой счет, а за счет комитента, который сам и получает исполнение.

Итак, мы установили, что обязанности третьего лица (в нашем случае исполнителя-2) перед исполнителем, возникшие из заключенного между ними «вторичного» договора возмездного оказания услуг, должны всегда исполняться в пользу (отражаться в активах баланса на сч. 43 или 44) исполнителя, а не заказчика. Но тогда и оплачиваться услуги исполнителя-2 должны исполнителем «из своего кармана». Выгоду исполнителя от такого взаимодействия составит разница между доходом от заказчика (по заключенному с ним договору на возмездное оказание основной услуги по поливу огорода заказчика) и расходами на оплату услуг по поливу исполнителя-2 (услуг, как бы потребляемых исполнителем в ходе оказания им основной услуги заказчику). Поэтому исполнитель вправе отнести понесенные затраты (по привлечению к делу исполнителя-2) на себестоимость своей услуги заказчику. И это не запрещается нормами Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). В частности, п. 2.6.4 названного документа предусмотрено, что в материальные затраты, образующие стоимость продукции (работ, услуг), может включаться и стоимость работ (услуг) производственного характера, выполняемых сторонними организациями. Приведенный же в данном пункте примерный перечень таких работ и услуг не является исчерпывающим. Правда, для отдельных видов деятельности ведомственными актами могут быть установлены свои специфические особенности формирования себестоимости.

Резюмируя сказанное, еще раз подчеркнем (на примере рассматриваемого нами случая): при оказании возмездных услуг с привлечением к делу третьих лиц стоимость услуги исполнителя-2 вначале отражается именно в активах исполнителя, а уж затем стоимость основной услуги самого исполнителя отражается в активах заказчика.

2. Теперь зададимся вопросом: может ли исполнитель в рамках договора возмездного оказания услуг оказать (посредством совершения действий) заказчику услугу, состоящую в заключении договора возмездного оказания услуг с исполнителем-2 (который и осуществит интересующую заказчика деятельность), чтобы результаты (стоимость) услуги исполнителя-2 при этом сразу отразились бы в активах баланса заказчика? Причем право требования исполнения по договору с исполнителем-2 должно остаться за исполнителем (иначе получится договор в пользу третьего лица).

Полагаем, что нет, ибо тогда исполнитель будет за свой счет оплачивать услугу, результатов которой не получит. Иначе говоря, со стороны исполнителя опять будет иметь место запрещенное дарение денег исполнителю-2. Другое дело, если услуга исполнителя-2 будет сразу оплачиваться самим заказчиком. Но это значит, что тогда между заказчиком и исполнителем фактически должен заключаться не договор возмездного оказания услуг, а договор комиссии (совершение сделок в пользу и за счет заказчика-комитента), регулируемый отдельной главой ГК. В этом и состоит второе принципиальное отличие договора возмездного оказания услуг с привлечением третьих лиц от договора комиссии, заключаемого для достижения того же конечного результата: в первом случае услуги третьего лица (исполнителя-2) оплачиваются за счет собственных средств исполнителя (неважно, что оплата происходит из денежной выручки, поступившей от заказчика – ведь вся выручка принадлежит исполнителю), во втором случае – за счет средств заказчика-комитента (пусть даже эти средства и были авансированы комиссионеру).

3. Если бы между заказчиком и исполнителем был заключен договор комиссии, предусматривающий совершение комиссионером сделки по возмездному оказанию услуг с организацией, оказывающей услуги по поливу (исполнителем-2), то полученную по сделке стоимость услуги комиссионер в своем балансе бы не приходовал, а передавал на баланс комитента. Это – третье принципиальное отличие договора возмездного оказания услуг от договора комиссии.

Таким образом, если один субъект хозяйствования (исполнитель) намеревается оказать другому (заказчику) некую услугу с привлечением третьих лиц для осуществления ими соответствующей деятельности в интересах заказчика и заказчик соглашается оплатить труд этих лиц за счет своих средств, то договор между первоначальными заказчиком и исполнителем в принципе не может быть договором возмездного оказания услуг. Но «ниша» свободной быть не может – и на роль необходимого в таких случаях договора полностью подходит договор комиссии, что свидетельствует о его применимости и при реализации (приобретении) работ и услуг на комиссионной основе.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь