по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

 

Методика учета операций с товарными векселями

 

Как известно, вексель представляет собой письменное долговое обязательство. Это может быть простой вексель (безусловное обязательство векселедателя уплатить определенную сумму денег лицу, указанному на векселе, либо лицу, указанному посредством передаточной надписи, в установленный срок или по предъявлению) или переводной вексель (безусловное предложение уплатить определенную сумму денег предъявителю векселя или иному лицу). В соответствии со <<< ст. 144 Гражданского кодекса Республики Беларусь >>> (далее - ГК) вексель является ценной бумагой. Рассмотрим механизм осуществления расчетов посредством векселей.

Проблема расчетов посредством векселей тесно связана с дебиторской или кредиторской задолженностью, которая возникает у субъекта хозяйствования при исполнении каких-либо обязательств. Так, кредиторская задолженность у покупателя и дебиторская - у поставщика появляется при исполнении обязательства купли-продажи или поставки согласно условиям заключенного договора. И дебиторская или кредиторская задолженность по такой сделке возникает независимо от того, применяется ли при расчетах вексель или нет. Вексель - это лишь долговая расписка, отражающая дебиторскую либо кредиторскую задолженность, либо ее часть. Он ни в коей мере не является суррогатом или заменителем денежных средств. С его помощью переводится (или может переводиться) право требования долга или происходит (может происходить) уступка требования другому субъекту хозяйствования (в зависимости от вида векселя) согласно <<< ст. 147, 360 ГК >>>.

Если вексель эмитируется дебитором субъекта хозяйствования (простой вексель), то при последующих расчетах при предъявлении векселя к оплате вследствие уступки права требования посредством индоссамента (передаточной надписи на векселе) получателем платежа не обязательно будет предприятие, первым получившее вексель. Если же вексель эмитируется на сумму дебиторской задолженности субъекта (переводной вексель) вследствие перевода долга, то плательщиком долга также необязательно будет предприятие, акцептовавшее вексель (это может быть и авалист, и любой из индоссантов в порядке регресса, и последний из индоссантов по векселю). Таким образом, при осуществлении расчетов посредством простого векселя до момента осуществления расчетов известен только плательщик, но не известен получатель денег, а при осуществлении расчетов посредством переводного векселя до момента погашения задолженности известен получатель платежа, но не известен плательщик долга, тогда как платежные документы при осуществлении безналичных расчетов в обязательном порядке должны содержать как реквизиты плательщика, так и реквизиты получателя и назначение платежа.

Бухгалтерский учет операций с векселями, применяемыми на предприятиях при расчетах с предприятиями за поставку сырья, выполненные работы и оказанные услуги, осуществляется:

·при выдаче простого векселя или акцепте переводного векселя предприятием (предприятие является векселедателем) - на субсчете "Векселя выданные" сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей или соответствующих затрат;

·при получении простого или акцептованного покупателем переводного векселя (предприятие является векселедержателем) по отгруженной продукции (товарам), выполненным работам и оказанным услугам на сумму векселя (т.е. на сумму дебиторской задолженности), - на сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные". При этом делается запись по дебету сч. 62 и кредиту сч. 90 "Реализация", 91 "Операционные доходы и расходы". Такое отражение операций соответствует как требованиям ГК, Международных стандартов бухгалтерского учета (в частности, МСБУ 18 "Выручка (доход)"), так и Указаниям. Таким образом, в бухгалтерском учете реализация имущества при оформлении дебиторской задолженности (права требования) векселем однозначно отражается на дату перехода права собственности (отгрузки).

Согласно <<< п. 13.3 >>> и <<< 13.1 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость >>>, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 (в редакции постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2003 № 6) (далее - Инструкция по НДС), датой фактической реализации для целей налогообложения (но не для отражения в бухгалтерском учете) при использовании вексельной формы расчетов является дата либо зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю, либо день отгрузки объектов и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Следовательно, налицо различие между бухгалтерским (согласно Указаниям и Типовому плану счетов) и налоговым (согласно Инструкции по НДС) учетом реализации имущества, оформленной векселями: в бухгалтерском учете выручка отражается на дату отгрузки (перехода права собственности), для расчета налогов обороты по реализации определяются в соответствии с учетной политикой предприятия. Следует также подчеркнуть, что эмиссия товарных векселей не является первичным размещением ценных бумаг, так как векселя в этом случае только обслуживают движение товаров, но сами объектом купли-продажи или иного денежного возмещения их стоимости не являются. Поэтому товарные векселя не являются объектами обложения НДС согласно <<< п. 11 Инструкции по НДС >>>. Объектом обложения НДС в данном случае является только оборот от реализации имущества. В бухгалтерском учете НДС по обороту от реализации имущества отражается записью:

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68.

Построение аналитического учета по сч. 62, 60, 76 направлено на получение необходимых данных о суммах полученных и выданных векселей и отдельно процентов:

·по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

·полученным векселям, срок оплаты которых не наступил;

·полученным векселям с просроченным сроком оплаты;

·векселям, учтенным в банках.

Претензии, возникающие у предприятий в связи с использованием векселей, отражаются в бухгалтерском учете с использованием сч. 76-3 "Расчеты по претензиям" аналитический счет "Претензии по векселям".

Предприятие-векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученное сырье, выполненные работы, оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета затрат на производство (сч. 20 "Основное производство", 44 "Расходы на реализацию") в корреспонденции со счетами учета денежных средств (сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета"), т.е. в момент их оплаты (см. ниже раздел "Вместо заключения").

Поступление денежных средств у предприятия-векселедержателя в счет оплаты векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту сч. 62-3 "Векселя полученные" на сумму задолженности за сырье, работы или услуги, оформленную векселем. Одновременно делается запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту сч. 92 "Внереализационные доходы и расходы" на сумму причитающихся процентов по векселю.

В случае передачи векселя до окончания срока по нему у предприятия-векселедержателя, получившего его за поставку продукции, выполненные работы или оказанные услуги и числящегося в бухгалтерском учете на сч. 62, поступление средств за вексель отражается по дебету счетов учета денежных средств или счетов иных средств (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту сч. 90 в сумме поступивших денежных или иных средств (за минусом причитающихся процентов по векселю) и сч. 92 в сумме процентов, полученных по векселю. В случае если сумма фактически поступивших денежных или иных средств меньше той, которую предприятие должно было получить по векселю, указанная разница относится предприятием в дебет сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Одновременно также делается запись по дебету сч. 90 и кредиту сч. 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары" - на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг или товаров (в части, соответствующей реализации продукции, работ, услуг, товаров под вексель).

В случае неоплаты векселедателем (поставщиком, подрядчиком объединения) векселя в установленный срок задолженность, числящаяся у предприятия-векселедержателя на сч. 62, переводится в дебет сч. 76-3 "Расчеты по претензиям" аналитический счет "Претензии по векселям".

Не оплаченные в срок векселя считаются отказными. Для официального удостоверения неполучения платежа по векселю в установленный срок вексель опротестовывают в нотариальной конторе по месту нахождения плательщика до 12 часов дня, наступающего через день после истечения срока платежа.

После того как вексель опротестован, подают иск в суд на погашение долговых обязательств векселедателями и индоссаментами, которые несут солидарную ответственность по обязательствам.

Номинальную сумму отказного векселя с процентами списывают со сч. 62-3 "Векселя полученные" в дебет сч. 76-3 "Расчеты по претензиям". До наступления срока оплаты по векселю организация-векселедержатель может получить в банках ссуды под вексель. Полученные кредиты отражают по кредиту сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52 и др.) в фактически полученных суммах. При этом задолженность по расчетам с покупателями, обеспеченная векселями, продолжает учитываться по счетам дебиторской задолженности (62 и др.).

При невыполнении векселедателем или другим плательщиком долговых обязательств организация-векселедержатель обязана возвратить полученные в результате дисконтирования векселей денежные средства банкам. Перечисленные средства списываются с кредита счетов учета денежных средств в дебет сч. 66 или 67. Просроченные обязательства по векселям остаются на счетах учета дебиторской задолженности.

Учет индоссированных векселей осуществляется на забалансовом сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На этом счете они числятся до истечения срока предъявления в установленном порядке претензий по векселям, получения извещения об их оплате или оплате их предприятием-векселедателем. Если предприятие выдает аваль (поручительство по векселю), то он отражается на забалансовом сч. 009.

В случае выдачи предприятием аваля (поручительства по векселю) он отражается на забалансовом сч. 009.

Векселя, переданные предприятием банку для инкассирования, продолжают числиться в бухгалтерском учете объединения-векселедателя с указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы в залог или на инкассо.

Дооценка дебиторской задолженности в иностранной валюте, оформленной векселями, в учете предприятия-поставщика (в соответствии с <<< Декретом Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" >>> (далее - Декрет № 15) и <<< Положением по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте >>>, утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2000 № 78, отражается по дебету сч. 62 и кредиту сч. 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Курсовые разницы" на дату совершения хозяйственной операции или на дату составления бухгалтерской отчетности (баланса) с последующим отражением суммы по кредиту сч. 92 и дебету сч. 98.

Дооценка кредиторской задолженности в учете должника по отгруженной продукции (товарам), выполненным работам или услугам в иностранной валюте отражается на дату совершения хозяйственной операции либо на дату составления бухгалтерской отчетности (баланса) по дебету сч. 97 "Расходы будущих периодов" субсчет "Курсовые разницы" и кредиту сч. 60, 76.

Передача векселей оформляется, кроме передаточной надписи на векселе, актом приема-передачи простого (переводного) векселя, подписываемого обеими сторонами.

Вместо заключения. Отдельные положения Указаний являются спорными. Например, использование при расчетах векселем только одного способа определения выручки - по мере отгрузки продукции, причем независимо от того, какой способ определения выручки - на момент передачи имущества и права собственности на него либо с отсрочкой перехода права собственности на переданное имущество в момент оплаты (согласно <<< ст. 461 ГК >>>) - применяет предприятие в соответствии с заключаемыми договорами.

Поскольку именно переход права собственности и определяет реализацию имущества (напомним, что реализация имущества - это безусловная передача имущества от одного предприятия другому и прав собственности на него без сохранения иных имущественных прав на переданное имущество (за исключением связанных с гарантированием получения выручки за них), то требование Указаний отражать выручку по факту отгрузки без учета момента перехода права собственности противоречит <<< ст. 2 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" >>> (далее - Закон о бухгалтерском учете). В частности, согласно указанной статье хозяйственная операция - это действие или событие, влекущее изменение в объеме и (или) составе имущества и (или) обязательств предприятия. Поскольку передача имущества покупателю без передачи права собственности на него не влечет изменений в составе имущества продавца, то такая операция и не должна отражаться в учете продавца как реализация имущества.

Еще одним из важных вопросов методологии бухгалтерского учета вексельного обращения является отражение в бухгалтерском учете векселедателей процентов по векселям (как простым, так и переводным). Дело в том, что недостаточная четкость формулировок по данному вопросу в различных нормативных документах приводит к различному трактованию процедуры начисления процентов по векселю. Ряд нормативных документов определяет отражение в учете векселедателя начисления процента по векселю со дня эмиссии векселя, другие определяют отражение в учете процента по векселю только в момент их уплаты. Так, <<< ст. 5 Закона Республики Беларусь "Об обращении переводных и простых векселей" >>> (далее - Закон о векселях) прямо указывает, что проценты на сумму векселя начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана иная дата. Согласно  ст. 5 приложения 1 "Единообразный закон о переводном и простом векселе" к Женевской конвенции от 07.06.1930 № 358 , устанавливающей единообразный закон о переводном и простом векселе, проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата (в соответствии со <<< ст. 77 Закона о векселях >>> к простому векселю применяются статьи, относящиеся к переводному векселю, в том числе и в части условия о процентах).

Таким образом, с точки зрения как отечественного, так и международного права речь идет о начислении процентов с даты составления векселей без увязки такого начисления с моментом уплаты процентов. Согласно <<< п. 2.12 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) >>> (далее - Основные положения), затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся независимо от времени оплаты - предварительной (арендная плата и т.п.) или последующей (оплата отпусков работников, выплата вознаграждения за выслугу лет, по итогам года и др.). Таким образом, в соответствии с Основными положениями, Женевской конвенцией, Законом о векселях происходит разделение во времени срока начисления процентов по векселю и их оплаты, а следовательно, и раздельное отражение этих операций в учете предприятий-векселедателей.

Порядок отражения в учете предприятий процентов по векселю по факту их выплаты основывается на Указаниях, в п. 2 которых указывается, что проценты по выданным векселям (в случае если уплата процентов предусмотрена) отражаются векселедателями по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счетов учета денежных средств. Таким образом, Указания определяет отражение в учете уплаты процентов, если уплата их предусмотрена, но согласно вышеуказанным нормативным документам действующее вексельное законодательство предусматривает начисление процентов, а не их уплату, что не одно и то же. Согласно же <<< ст. 8 Закона о бухгалтерском учете >>> хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями (допущение временной определенности хозяйственных операций).

Таким образом, анализ действующих нормативных документов, регулирующих вексельное обращение в Республики Беларусь и порядок его отражения в бухгалтерском учете, показывает, что предприятия-векселедатели имеют полное право начислять проценты по векселю до момента его погашения, что отражается в учете по дебету сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 44 "Расходы на реализацию" и кредиту сч. 76 или 60, а их уплата - по дебету сч. 76, 60 и кредиту сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета".

Согласно <<< ст. 8 Закона о бухгалтерском учете >>> хозяйственные операции по учету доходов отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты и даты поступления денег. Следовательно, проценты по векселю у предприятия-векселедержателя (поскольку они являются внереализационными, а не реализационными доходами) также должны отражаться в учете по мере их начисления, а не по факту поступления на счета предприятия в банках, т.е. по дебету сч. 76 и кредиту сч. 92.

 

Александр БУГАЕВ,

профессор, аудитор, член-академик Американской Бухгалтерской Ассоциации (ААА), член Европейской Бухгалтерской Ассоциации (ЕАА)

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь