по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

НДС по договорам комиссии

 

Дмитрий Воляков

 

<<< Статьей 7 Закона Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость» >>> (далее – Закон) установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом положения п. 4 ст. 6 этого закона (принципов определения налоговой базы) как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога. Причем данное положение действует при реализации товаров (работ, услуг) их собственником на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров. Иными словами при реализации товаров на основе договора комиссии комитент (собственник) определяет налоговую базу точно так же, как если бы он реализовывал эти товары на основании договоров купли-продажи.

Комиссионером же налоговая база при реализации указанных товаров определяется в соответствии с п. 5 указанной статьи Закона, а именно: налоговая база при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений, сборов и (или) других платежей по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам.

Нормы гражданского законодательства

Согласно договорам комиссии товары могут реализовываться как по ценам, установленным комитентом, при этом комиссионеру, например, может выплачиваться в качестве вознаграждения определенный процент (сумма) от цены (выручки) реализации товаров, либо комиссионером в качестве вознаграждения к цене комитента устанавливается определенная надбавка [Если это разрешено законодательством о ценообразовании. Подробнее о ценообразовании при договорах комиссии читайте в статье Александра Кумейши в № 10, 11 за 2002 г.], либо в сочетании первого и второго способа. Третий способ возможен только в том случае, когда товар реализуется на более выгодных условиях.

В соответствии со ст. 881 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), – также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 394 ГК. Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. В то же время в соответствии со ст. 882 ГК принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Здесь следует обратить внимание на то, что при реализации товаров на более выгодных условиях (как следует из смысла – по цене более высокой, чем установленной комитентом), образовавшаяся разница между ценой реализации и ценой комитента включается в налоговую базу без учета налога либо у комитента, если согласно условиям договора данная разница причитается комитенту, либо у комиссионера, если договором определено, что разница причитается комиссионеру. Если же договором не определено, кому причитается разница между ценами, то полученную разницу следует поделить на два, и по половине разницы без учета налога следует включить в налоговую базу комитенту и комиссионеру. Причем разница между ценами является доходом и подлежит обложению всеми налогами, исчисляемыми из выручки, в соответствии с действующим законодательством.

 

Порядок выделения сумм НДС

Пунктом 25 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 (в редакции, действовавшей до 1 августа 2002 года) (далее – Инструкция), в зависимости от способов получения комиссионером вознаграждения при реализации товаров были установлены методы предъявления по данным товарам к оплате покупателю сумм налога на добавленную стоимость.

В соответствии с данным пунктом при реализации товаров по договорам поручения, комиссии или консигнации поверенным (комиссионером) по ценам доверителя (комитента) покупателю выделяются подлежащие вычету суммы налога, указанные доверителем (комитентом). При реализации поверенным (комиссионером) товаров ниже цен, установленных доверителем (комитентом), указанные доверителем (комитентом) суммы налога при выделении их для покупателя уменьшаются пропорционально снижению цены товара. В случае если в соответствии с договором сумма вознаграждения поверенного (комиссионера) взыскивается с покупателя, то исчисленная от вознаграждения сумма налога выделяется покупателю.

Таким образом, Инструкцией в отношении комиссионера при реализации товаров были установлены только два способа выделения суммы НДС в документах, подтверждающих отгрузку товаров покупателям. Поскольку третий способ представляет собой сочетание первого и второго, то при третьем, как и во втором, в документах, подтверждающих отгрузку товаров, выделяется сумма НДС, выделенная комитентом, и сумма НДС, приходящаяся на разницу между ценой реализации (ценой комиссионера) и ценой комитента.

С 1 августа 2002 года новой редакцией п. 25 Инструкции установлено, что при реализации поверенным (комиссионером) товаров по договорам поручения, комиссии или консигнации покупателю выделяются суммы налога, исчисленные доверителем (комитентом), в случае если доверитель (комитент) является налогоплательщиком Республики Беларусь. В остальных случаях выделение налога производится, если доверитель (комитент) является плательщиком налога по реализации данного товара в Российской Федерации, Грузии или Туркменистане.

Таким образом, порядок предъявления сумм налога при реализации товаров комиссионером соответствует требованиям гражданского законодательства. Если раньше в первичных учетных документах указывалась сумма налога на добавленную стоимость, указанная доверителем, однако не было установлено, резидентом какого государства в зависимости от принципа взимания налога должен являться комитент, чтобы сумма НДС, указанная им, подлежала вычету у покупателей товаров, то сейчас конкретно установлено, что в документах указывается сумма НДС, исчисленная комитентом, и то, если последний является плательщиком налога в Республике Беларусь. Что касается комитентов – резидентов иностранных государств, то необходимо отметить, что в документах для вычета покупателями указывается сумма НДС, исчисленная комитентом, если он является резидентом государства, с которым Республика Беларусь применяет взимание налога по принципу страны происхождения и ввоз товара производится также из этого государства (Российская Федерация, Грузия и Туркменистан).

Вместе с тем в практической деятельности может сложиться ситуация, когда комиссионный товар ввозится из третьих стран. Тогда сумма налога, указанная комитентом, например, резидентом Российской Федерации, комиссионером не может указываться, т.к. должна относиться на увеличение стоимости товара. Кроме того, данный товар подлежит таможенному оформлению и сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при ввозе товара комиссионером, в отличие от прежней редакции Инструкции к вычету данным комиссионером не принимается, к оплате покупателям не предъявляется. Следовательно, данная сумма налога должна возмещаться комитентом. Данный вывод вытекает из требований ст. 880 ГК, в соответствии с которой по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, и ст. 891, в соответствии с которой комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях – и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы.

В то же время постановлением МНС РБ от 17.06.2002 № 63 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты налога на добавненную  стоимость, утвержденную постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29 июня 2001 г. № 94» не установлено, куда относить суммы НДС, уплаченные комиссионером при приобретении товаров для комитента на территории РБ либо при таможенном оформлении, если комитент указанные суммы налога не возмещает. В таком случае можно сделать вывод, что данная сумма налога покрывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении комиссионера, т.к. иного (например, учет в составе внереализационных расходов) не установлено. Кроме этого, исходя из нового положения можно сделать вывод, что в случаях, когда комиссионное вознаграждение определяется как разница в ценах, то комиссионером сумма налога, приходящаяся на эту разницу в отгрузочных документах товаров, покупателям не указывается.

Сумма налога, исчисленная комиссионером (поверенным) от суммы вознаграждения, во всех случаях предъявляется к оплате комитенту (доверителю).

Выбор ставки налогообложения

В хозяйственной практике товары реализуются по различным ставкам налога. Ставка 0% применяется при реализации товаров в страны, с которыми республика применяет взимание налога по принципу страны назначения. Принцип страны назначения применяется при экспорте товаров практически во все государства мира, за исключением Российской Федерации, Грузии и Туркменистана. Ставка 10% применяется при реализации отдельных категорий товаров (работ, услуг), как правило определяемых постановлениями Совмина. Например, постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 09.02.2000 № 175 (по состоянию на 28.06.2002) утверждены Перечни продовольственных товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка НДС в размере 10% при их ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь и при реализации на территории Республики Беларусь (далее – Перечень). В свою очередь <<< Указом Президента Республики Беларусь от 21.04.2000 № 213 «О налогообложении отдельных категорий товаров, вывозимых из Республики Беларусь в Российскую Федерацию» (НРПА РБ от 24.04.2000, № 1/1203) >>> установлено, что с 01.01.2000 г. обороты по реализации в Российскую Федерацию продовольственных товаров и товаров для детей, происходящих с таможенной территории, по Перечню облагаются НДС по ставке 10%. С 01.01.2000 г. освобождаются от обложения НДС обороты по реализации в РФ лекарственных средств, а также медицинской техники, приборов и оборудования, изделий медицинского (ветеринарного) назначения. Статьей 3 Закона также установлены категории товаров (работ, услуг), обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от налогообложения. В остальных случаях применяется ставка налога в размере 20%. Ставки налога 9,09 и 16,67% применяются в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), на которые установлены соответственно 10 и 20%, и их реализация осуществляется по регулируемым розничным ценам с учетом налога.

Ввиду множества ставок налога как у комитента, так и комиссионера возникает вопрос: какую ставку НДС следует применять?

В соответствии со ст. 2 Закона объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории РБ (за исключением операций, указанных в ст. 3 Закона).

Статьей 886 ГК, определяющей права на вещи, являющиеся предметом комиссии, установлено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. То есть все вещи, поступившие к комиссионеру в рамках исполнения поручения, указанного в договоре комиссии, независимо от кого эти вещи поступили, являются собственностью комитента.

Таким образом, при реализации товаров комиссионером оборот по реализации, прежде всего, совершается у комитента, т.к. вещь (товар), находящаяся в его собственности, отчуждена комиссионером по поручению комитента третьему лицу (покупателю). Следовательно, к данным оборотам по реализации товаров комитент обязан применять ставки НДС в зависимости от того, какая ставка применяется к оборотам по реализации к данной категории товаров в соответствии с Законом. Если товар входит в Перечень, то применяется ставка 10%, если товар экспортируется, например, в Польшу, то обороты по реализации такого товара подлежат обложению у комитента по ставке налога в размере 0%, и так далее по аналогии.

Вместе с тем комитент в целях применения различных ставок налога должен обеспечить раздельный учет реализации товаров в разрезе ставок налога. Подпунктом 15.6 Инструкции однозначно установлено, что налогообложение оборотов по реализации товаров (работ, услуг) по ставкам, указанным в п. 15, производится только при условии наличия раздельного учета оборотов по реализации таких товаров (работ, услуг). В случае отсутствия такого учета налогообложение оборотов по реализации товаров (работ, услуг) производится по ставке 20%, за исключением исчисления налога по расчетной ставке в порядке, установленном главой 8 Инструкции. Поскольку комитент сам фактически не реализует товар, а его реализацию осуществляет комиссионер, то комитенту необходимо обеспечить и раздельный учет отгрузки товаров комитенту в разрезе ставок и поступления денежных средств за реализованный товар от комиссионера или иного лица.

Сложнее принять решение комиссионеру о том, какую ставку принимать. Ведь он, прежде всего, оказывает услугу по реализации товаров, за что и получает от комитента свое вознаграждение. Плюс ко всему сложность принятия указанного решения вызвана условиями формирования цены реализации товаров.

В соответствии с п. 15.3.2 Инструкции ставка 20% применяется по суммам вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей, полученных по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам. Данное положение действует с момента вступления в действие Инструкции, т.е. с 25.09.2001 г., и, следовательно, действует по отгруженным и оплаченным товарам с указанной даты. Если до указанной даты комиссионное вознаграждение облагалось по той ставке, по которой облагался реализуемый товар в соответствии с Законом, и не облагалось в случае, если обороты по реализации товаров освобождаются от налогообложения, то с 25.09.2001 г. существует иной порядок применения ставок налога в отношении комиссионного вознаграждения. При реализации товаров по различным ставкам комиссионное вознаграждение облагается по ставке 20%. Комиссионное вознаграждение не облагается налогом, если осуществляются обороты по реализации товаров, освобожденных от обложения в соответствии со ст. 3 Закона.

Таким образом, в случаях, когда комиссионное вознаграждение освобождается от налогообложения, при наличии только освобожденной выручки (комиссионного вознаграждения) либо в сочетании освобожденной и облагаемой выручки от реализации товаров (работ, услуг) комиссионер (поверенный) должен руководствоваться п. 32 Инструкции.

 

Книга покупок для комитента и комиссионера

В соответствии с п. 29 Инструкции покупатели товаров (работ, услуг) обязаны вести книгу покупок по форме согласно приложению 3 к Инструкции.

Книга покупок предназначена для регистрации расчетных документов, подтверждающих оплату налога при приобретении товаров (работ, услуг), в которых указаны реквизиты по налогу, а также получаемых от поставщиков первичных учетных документов, применяемых при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, в которых указаны реквизиты по налогу, в целях определения суммы налога, подлежащей зачету (возмещению) в порядке, установленном Инструкцией. Таким образом, суммы НДС, выделенные комитентом при передаче товаров комиссионеру, не принимаются к вычету последним, т.к. он не является покупателем.

Поскольку комиссионер оказывает услугу по реализации товаров, то сумма налога по комиссионному вознаграждению, предъявленная к оплате комитенту, подлежит вычету у комитента после оплаты и отражения в бухгалтерском учете. Причем данная сумма НДС должна быть внесена комитентом в книгу покупок. Сумма НДС по комиссионному вознаграждению принимается к вычету независимо от способов формирования цены и взимания вознаграждения.

Вычет ввозного НДС комиссионером

В соответствии с п. 5 Закона вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете.

Пунктом 25 Инструкции было установлено, что если уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь поверенным (комиссионером) суммы налога не предъявляются к вычету или не возмещаются доверителем (комитентом), то поверенный (комиссионер) имеет право предъявить их к оплате покупателю. Указанные требования распространялись на суммы налога, выделенные продавцом, при приобретении поверенным (комиссионером) по поручению доверителя (комитента) товаров с целью их последующей продажи.

Кроме того, п. 33.2.3 Инструкции также конкретизировалось, что вычет налога, уплаченного поверенным (комиссионером) при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, производится в случае, если указанные суммы налога не возмещаются доверителем (комитентом).

С 01.08.2002 г. п. 33.2.3 Инструкции установлено, что вычет сумм налога, уплаченных при заявлении таможенного режима временного ввоза, производится лицом, ввозившим товар. В остальных случаях вычет сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, производится собственником товара. Как отмечалось, комиссионер собственником товара не является, поэтому теперь у него отсутствует право на вычет налога, уплаченного при ввозе. В то же время необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 891 ГК комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях – и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. НДС, уплаченный при ввозе, рассматривается как расходы, связанные с исполнением поручения, и подлежит возмещению комитентом.

 

 

Реализация за пределы Республики Беларусь по договору комиссии

В соответствии с п. 16 Инструкции в случае, если реализация товаров за пределы Республики Беларусь осуществляется через посреднические организации (индивидуальных предпринимателей), оказывающие услуги по заключению контрактов либо заключившие от имени или по поручению предприятия контракт с иностранным лицом, в том числе производящие таможенное оформление вывозимых товаров, предприятие имеет право на применение нулевой ставки при представлении в налоговый орган:

– договора с посреднической организацией или индивидуальным предпринимателем (кроме резидентов Российской Федерации, Грузии и Туркменистана) на оказание услуг по реализации (поставке) товаров иностранному лицу за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза товаров в Грузию, Российскую Федерацию и Туркменистан);

– копии контракта посреднической организации (индивидуального предпринимателя) с иностранным лицом (кроме резидентов Российской Федерации, Грузии и Туркменистана);

– копии экспортного таможенного разрешения либо заявления о подтверждении вывоза товаров с отметкой таможенного органа «Товар вывезен», заверенной маркой таможенного контроля.

Подтверждение о вывозе товара за пределы таможенной территории Республики Беларусь выдается таможенными органами Республики Беларусь в виде копии экспортного таможенного разрешения с отметкой таможенного органа «Товар вывезен», заверенной маркой таможенного контроля.

 

НДС и налог на доходы

Рассматривая договоры комиссии, заключенные между резидентами и нерезидентами, прежде всего при реализации товаров на территории Республики Беларусь, есть необходимость вспомнить порядок обложения «других доходов».

В соответствии со <<< ст. 7 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991, № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (по состоянию на 08.01.2002) >>> плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории РБ через постоянное представительство, расположенное на территории РБ.

Под иностранными юридическими лицами понимаются организации, которые в соответствии с законодательством государства, регулирующего правоспособность данных организаций, рассматриваются для целей налогообложения как юридические лица.

Под постоянным представительством иностранного юридического лица, расположенным на территории Республики Беларусь, для целей налогообложения понимается: обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется предпринимательская деятельность иностранного юридического лица на территории Республики Беларусь.

Под постоянным представительством иностранного юридического лица также понимается юридическое или физическое лицо, осуществляющее деятельность на территории Республики Беларусь по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг) в соответствии с условиями договора поручения, комиссии или аналогичных договоров в интересах и в пользу иностранного юридического лица.

Не считается постоянным представительством иностранного юридического лица юридическое или физическое лицо, осуществляющее деятельность на основании договора поручения, комиссии или иного аналогичного договора в соответствии с поручением иностранного юридического лица, в случае если эта деятельность является обычной деятельностью данного лица, осуществляемой им в отношении нескольких иностранных юридических лиц.

Таким образом, предприятие – резидент Республики Беларусь, реализующее товары в рамках договора комиссии (поручения и других аналогичных договоров) на территории Республики Беларусь, не является постоянным представительством, если в каждом налоговом периоде (месяце) осуществляется реализация таких товаров в отношении двух и более иностранных юридических лиц. Следовательно, такая схема налогообложения выгодна как белорусскому предприятию, так и иностранным компаниям, не зарегистрированным или не имеющим постоянное представительство на территории РБ. Так, в соответствии со ст. 10 Закона иностранные юридические лица, не осуществляющие деятельность в РБ через постоянное представительство, получающие доход из источников, находящихся на территории РБ и являющихся резидентами Республики Беларусь, уплачивают налог по другим доходам – по ставке 15%.

Согласно Перечню доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве «других доходов», утвержденному постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 26.07.1996 № 492 «О вопросах взимания налогов на доходы и прибыль» (по состоянию на 26.06.2002), к «другим доходам» иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 10 Закона, относятся доходы от реализации товаров на условиях договоров торгового посредничества, комиссии (консигнации).

В соответствии со ст. 10 Закона налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Республике Беларусь удерживается юридическими и физическими лицами, выплачивающими доход иностранному юридическому лицу, с полной суммы дохода. В случае выплаты дохода не в денежной форме налог уплачивается с денежного эквивалента дохода. Налог удерживается и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем начисления платежа.

При этом согласно п. 3.1 Инструкции о налогообложении «других доходов» иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 25.05.2001 № 72 (по состоянию на 15.05.2002) (далее – Инструкция № 72), при исчислении налога на доход от реализации товаров на территории Республики Беларусь по договорам комиссии (консигнации), договорам торгового посредничества из общей суммы платежа вычитаются расходы, понесенные иностранным юридическим лицом, по транспортировке, страхованию и цене приобретения реализуемого товара, учтенные в таможенной стоимости ввозимого товара, а в случае отсутствия таможенного оформления – в товарно-транспортной накладной, и комиссионное вознаграждение резиденту. При исчислении налога на доходы указанные расходы принимаются только в части, приходящейся на фактически реализованные товары (продукцию).

При таможенном оформлении товаров уплачиваются таможенные сборы, пошлины и налоги, в частности налог на добавленную стоимость, и, естественно, у комиссионера возникает соблазн включить его в состав расходов нерезидента, если данные суммы возмещаются последним комиссионеру. Но в состав расходов включаются только суммы в соответствии с Инструкцией № 72. Данной инструкцией не установлено включение в состав расходов сумм денежных средств, уплаченных комиссионером при таможенном оформлении товаров, даже в том случае, если они возмещаются комитентом. Конечно же, комитент будет пытаться возместить все свои реально понесенные расходы (как предусмотренные, так и не предусмотренные Инструкцией № 72) установлением соответствующей цены реализации. Таким образом, складывается ситуация, при которой реальная прибыль (доход), подлежащая обложению налогом на доход, увеличивается на сумму «ввозного» НДС, который возмещается комитенту из поступившей выручки.

 

Выделение НДС при различии ставок

Существует проблема выделения суммы налога в накладных в ситуациях, когда комитент, например, резидент РФ, отгружает товар комиссионеру по ставке 20%, а на территории республики на обороты по реализации данного товара установлена ставка в размере 10% и наоборот.

В данной ситуации следует руководствоваться следующим. Если бы покупатель напрямую заключил договор купли-продажи с продавцом (комитентом), то выделенная и оплаченная сумма налога у покупателя подлежала бы вычету в общеустановленном порядке. Договоры комиссии и поручения содержат в себе поручения реализовать товар, принадлежащий комитенту (доверителю), иначе говоря, товар реализует продавец-комитент (доверитель), прибегая к услугам посредника по заключению по указанному товару договора купли-продажи с покупателями от имени комиссионера (от имени доверителя), который передает товар комитента (доверителя) в собственность покупателю и получает от последнего в пользу комитента (доверителя) соответствующую оплату. В случае, когда договор купли-продажи заключен на основании договора поручения, то такой договор считается заключенным между доверителем и покупателем с вытекающими из договора обязательствами. Следовательно, в цене комитента (доверителя) комиссионер (поверенный) должен указывать сумму НДС по ставке, указанной комитентом (доверителем).

Ситуация, когда товар реализуется по ставке 20%, а в соответствии с Законом применяется ставка в размере 10%, для покупателей в случае последующей перепродажи указание суммы НДС в размере 20% более выгодно, если цена на данный товар с 10 либо 20% ставкой НДС одинакова, т.к. в таком случае разница между «входным» налогом и общей суммой налога по данному товару в соответствии с <<< п. 3.2 Положения о порядке вычета, зачета либо возврата превышения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) или ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, над суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.07.2001 № 1128 (НРПА РБ от 09.08.2001, № 5/6526)>>>, подлежит вычету (возврату по заявлению налогоплательщика) в полном объеме.

 

Исчисление НДС по комиссионному вознаграждению

Некоторым налогоплательщикам неясно, как правильно исчислить сумму НДС по полученному комиссионному вознаграждению. Выделять налог в пределах вознаграждения или начислять «наверх»?

Пунктом 1 ст. 7 Закона установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом положения п. 4 ст. 6 Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога; регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя налог.

Данное положение распространяется, в частности, на операции по реализации товаров (работ, услуг) их собственником на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров.

Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 7 Закона, как уже отмечалось, налоговая база при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений, сборов и (или) других платежей по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам.

Вместе с тем согласно п. 2 и 3 ст. 12 Закона налог исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки и рассчитывается по формуле Н = Б х С,где Н – исчисленная сумма налога; Б – налоговая база; С – установленная ставка налога. Данная сумма предъявляется налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) в порядке и на условиях, установленных ст. 14 Закона, т.е. при реализации товаров (работ, услуг) по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Учитывая вышеизложенное, в целях соблюдения положений ст. 14 Закона комиссионер из полученного комиссионного вознаграждения для определения налоговой базы исключает сумму НДС, рассчитанную путем умножения полученного вознаграждения (выручки) на 20 и делением на 120. К рассчитанной таким образом налоговой базе комиссионер обязан предъявить к оплате комитенту соответствующую сумму НДС, которая определяется умножением установленной налоговой базы без учета НДС на 20 и делением на 100.

Дата фактической реализации товара

При комиссионной торговле как комитенту, так и комиссионеру необходимо правильно определять дату фактической реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 13 Инструкции дата фактической реализации товаров (работ, услуг) для исчисления налога определяется в зависимости от метода определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного учетной политикой, как приходящийся на налоговый период (каждый календарный месяц):

– либо день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу налогоплательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки (передачи права собственности или иного вещного права) товаров (выполнения работ, оказания услуг);

– либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Датой выполнения работ (оказания услуг) признается день передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и др.).

Таким образом, в рамках договора комиссии комитент реализует товар через комиссионера, а последний оказывает услугу первому по реализации товаров.

Комиссионер или поверенный должен реализовать товар согласно поручениям, которые включают в себя обязательства комиссионера передать товар покупателю и полученную от него выручку передать комитенту. Вместе с тем согласно ст. 864 ГК поверенный обязан по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения. А согласно ст. 889 ГК по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Итак, из гражданского законодательства следует, что в момент завершения выполнения поручения комиссионер обязан представить отчет, а поверенный представляет отчет, если такое требование установлено договором или следует из характера сделки (иначе можно сказать, что представление отчета поверенным необязательно, за исключением указанных случаев. В такой ситуации поручение считается выполненным в момент завершения последней операции по сделке, указанной в поручении).

Таким образом, если комиссионер определяет дату фактической реализации товаров по «отгрузке», то датой реализации его услуг комитенту будет являться дата подписания сторонами отчета (отчет является документом, подтверждающим выполнение услуг комиссионера). В случае, когда поручение, указанное в договоре комиссии, выполнено, а отчет подписан через определенный период времени (не в день выполнения поручения), то датой реализации считается день завершения выполнения последней операции по сделке, указанной в поручении, т.к. в момент завершения названной операции комиссионер был обязан представить отчет о выполнении поручения (отсутствие отчета нарушает требования гражданского законодательства). При реализации товаров датой оказания услуг комитенту будет являться дата поступления денежных средств на расчетный счет комиссионера (в данном случае, поскольку договорами, как правило, устанавливается, что вознаграждение самостоятельно удерживается комиссионером из поступившей выручки, дата поступления выручки является датой реализации услуг комитенту, а следовательно, при работе по «отгрузке» дата реализации все равно наступает по моменту оплаты).

В случае поступления от покупателей предоплаты, датой выполнения поручения будет являться отгрузка покупателям товаров. Вместе с тем если поручение будет содержать в себе указания реализовать товар и выручку в полном объеме перечислить комитенту, то моментом выполнения будет являться день перечисления выручки на расчетный счет комитента. Однако при наличии вышеназванных указаний о перечислении комитенту выручки в случаях, когда комиссионером из выручки удерживается вознаграждение, датой выполнения поручений будет являться дата получения вознаграждения, т.к. полученное вознаграждение свидетельствует об оплате комитентом услуг комиссионера, а следовательно, и о выполнении комиссионером поручений.

Вместе с тем поскольку плательщик обязан предъявить покупателям сумму НДС, а покупатели принимают к вычету сумму налога одновременно по полученным и оплаченным товарам (работам, услугам), то в случаях, когда комиссионер удерживает вознаграждение, в целях принятия комитентом к вычету суммы НДС по вознаграждению комиссионеру необходимо предъявить к оплате вознаграждение с суммой налога в акте об оказанных услугах по выполнению поручений, т.к. к вычету принимаются суммы налога, указанные в первичных учетных и расчетных документах.

Если в соответствии с учетной политикой комиссионер дату фактической реализации определяет по моменту оплаты, то при реализации товаров комиссионер дату реализации определяет как день получения вознаграждения, но не позднее 60 дней с момента выполнения поручения о реализации товаров. Требование об уплате НДС не позднее 60 дней с момента выполнения поручения может реально «воплотиться в жизнь» только в случае, когда выручка в полном объеме перечисляется комитенту без удержания вознаграждения, т.к. поручение в данном случае выполнено в полном объеме, либо не позднее момента подписания сторонами отчета.

Вместе с тем может иметь место ситуация, когда поручение еще не выполнено, а отчет подписан, налоговые органы могут трактовать, что отчет свидетельствует о выполнении поручений. Попробуем разобраться в данной проблеме. Во-первых, исполнение поручений должно подтверждаться документально, прежде всего первичными бухгалтерскими документами (накладными, платежными требованиями и т.п.). Во-вторых, отчет должен подписываться в соответствии с ГК только по окончании выполнения поручения. Следовательно, в приведенной ситуации преждевременное подписание отчета противоречит законодательству, и таким образом, определение даты реализации по дате отчета неправомерно.

Если комитент работает «по оплате», то дата реализации товаров наступает на момент поступления денежных средств на расчетный счет комиссионера (за исключением случаев предварительной оплаты), но не позднее 60 дней с момента отгрузки комиссионером товаров покупателям, т.к. товар принадлежит комитенту и право собственности на этот товар переходит не от комитента к комиссионеру, а от комитента к покупателям. (Обратите внимание на слова в скобках «передачи права собственности или иного вещного права» после слов «но не позднее 60 дней со дня отгрузки».)

Если же комитент согласно принятой им учетной политике дату реализации определяет по моменту отгрузки товаров покупателям, то дату реализации в целях налогообложения комитент должен определять по моменту отгрузки комиссионером и предъявления последним покупателю расчетных документов. Если даже предположить, что дата реализации наступает на момент отгрузки комиссионеру, то, во-первых, товар является собственностью комитента даже в том случае, если он находится у комиссионера, во-вторых, в абзаце 5 п. 13 Инструкции однозначно сказано, что днем реализации является день отгрузки товаров покупателям, и в отношении отгрузки комитентом товаров Инструкцией ничего иного не установлено.

 

Реализация товаров на территории республики через комиссионера-нерезидента

Кроме того, в практике возможны ситуации, когда на территории республики могут реализовываться товары через комиссионера-нерезидента, незарегистрированного в качестве налогоплательщика в налоговых органах РБ. В данном случае необходимо руководствоваться п. 37 Инструкции. В соответствии с указанным пунктом иностранные юридические лица, являющиеся плательщиками налога и состоящие на учете в налоговом органе Республики Беларусь, при реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь исчисляют и уплачивают налог в общеустановленном в Республике Беларусь порядке.

В случае реализации работ (услуг), за исключением освобожденных от налога, на территории Республики Беларусь иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе Республики Беларусь и не являющимися плательщиками налога, налог исчисляется потребителем (импортером) этих работ (услуг) не позднее одной из наиболее ранних дат: либо оплаты (в том числе предварительной) за работы (услуги), либо момента фактического выполнения работ (оказания услуг) иностранным юридическим лицом, подтвержденного соответствующим документом. Сумма налога определяется исходя из стоимости работ (услуг) на дату исчисления налога и соответствующей ставки налога в размере 10 или 20%, в зависимости от приобретаемых работ (услуг).

Суммы налога, фактически уплаченные в бюджет потребителем (импортером) работ (услуг), подлежат вычету у этого потребителя (импортера) в общеустановленном порядке.

Вместе с тем в соответствии с п. 14 Инструкции налоговая база по импортируемым на таможенную территорию РБ работам (услугам) определяется как стоимость этих работ (услуг), а по экспортируемым за пределы таможенной территории РБ работам (услугам) – как стоимость этих работ (услуг) с учетом требований п. 9 Инструкции.

Работы (услуги) относятся к импортируемым, если местом их реализации иностранным лицом является Республика Беларусь. Работы (услуги) относятся к экспортируемым, если местом их реализации не является Республика Беларусь.

Подпунктом 14.2 конкретизируется, что местом реализации работ (услуг) признается, в частности, место фактического осуществления работ (услуг, за исключением транспортных услуг), если они связаны с движимым имуществом.

Кроме того, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных товаров, работ, услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров, работ, услуг.

Таким образом, поскольку комиссионер оказывает услуги по реализации товаров на территории РБ, то такие услуги являются импортируемыми, т.к. товар, как правило, является движимым имуществом, и услуга комиссионера носит вспомогательный характер по отношению к реализации товара. Следовательно, комитент, резидент РБ, должен по оказанной ему комиссионером услуге исчислить налог на добавленную стоимость от полной суммы уплаченного вознаграждения не позднее даты выплаты (удержания комиссионером вознаграждения) либо подписания отчета (даты выполнения последней операции по сделке, указанной в поручении комиссионеру). При этом по комиссионному вознаграждению налог исчисляется по ставке 20%. Если же реализуемый товар освобождается от налогообложения в соответствии со ст. 3 Закона, то, как указывалось выше, комиссионное вознаграждение освобождается от обложения НДС, а следовательно, в приведенной ситуации комитент при реализации комиссионером освобожденных товаров не уплачивает в бюджет налог, исчисленный от полной суммы вознаграждения, причитающегося комиссионеру.

Вместе с тем сумма налога, уплаченная комитентом в бюджет по комиссионному вознаграждению, подлежит вычету у комитента в общеустановленном порядке. Однако если комиссионером является резидент Российской Федерации, Грузии или Туркменистана (т.е. резидентом государств, с которыми республика применяет взимание НДС по принципу страны происхождения), исчисление НДС от полной суммы комиссионного вознаграждения не производится, а сумма налога, предъявленная к оплате названным комиссионером, подлежит вычету у комитента в общеустановленном порядке. Данный вывод соответствует п. 35 Инструкции, которым установлено, что суммы налога, уплаченные продавцу – нерезиденту Республики Беларусь по ввозимым на территорию РБ товарам, подлежат вычету только в том случае, если такой продавец является плательщиком налога по реализации данного товара в Республике Беларусь, Российской Федерации, Грузии и Туркменистане и ввоз товаров производится из этого государства. Вычет сумм налога, уплаченных при приобретении работ и услуг у налогоплательщиков Российской Федерации, Грузии и Туркменистана, производится в общеустановленном порядке. В других случаях сумма налога, выделенная продавцом – нерезидентом Республики Беларусь по ввозимым на территорию РБ товарам (работам, услугам), относится на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь