по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

НДС при импорте работ и услуг

Дмитрий Воляков

 

В практике осуществления хозяйственной деятельности субъекты предпринимательства довольно часто приобретают необходимые им работы и услуги, в том числе у резидентов иностранных государств. В связи с этим у налогоплательщиков республики возникает ряд вопросов, касающихся непосредственно порядка обложения налогом на добавленную стоимость, в частности: является ли приобретение таких работ и услуг объектом обложения НДС и подлежат ли вычету суммы налога, уплаченные при их приобретении?

 

Какие работы (услуги) являются импортируемыми

Важное значение имеет вопрос о том, является ли данная работа (услуга) экспортируемой или импортируемой.

В соответствии с <<< п. 14 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 (НРПА РБ от 11.09.2001, № 8/6945) >>> (далее – Инструкция), работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Работы (услуги) относятся к импортируемым, если местом их реализации иностранным лицом является Республика Беларусь.

Работы (услуги) относятся к экспортируемым, если местом их реализации не является Республика Беларусь.

Из изложенного следует, что проблема отнесения работы (услуги) к экспортируемой или импортируемой непосредственно «привязана» к месту ее реализации.

Пунктом 14 Инструкции достаточно четко установлено определение места реализации работ (услуг).

Местом реализации работ (услуг) признается:

а) место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом. К таким работам (услугам) относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, проектно-изыскательские и т.п. работы (услуги);

б) место фактического осуществления работ (услуг, за исключением транспортных услуг), если они связаны с движимым имуществом;

в) место фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, отдыха, туризма, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;

г) место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец – в другом. Данное требование применяется в отношении услуг (работ):

·связанных с передачей в собственность или переуступкой патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав;

·консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, работ по подготовке программного обеспечения, а также услуг по обработке информации, передаче телевизионных сигналов и иных аналогичных услуг (для целей применения Инструкции к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и подобные услуги); к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки информации);

·по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя этих услуг;

·услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие, организацию или физическое лицо) для выполнения услуг, предусмотренных п. 14.4 Инструкции.

В остальных случаях местом реализации работ (услуг) является место осуществления экономической деятельности предприятия (индивидуального предпринимателя), выполняющего работы (оказывающего услуги), включая реализацию ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рынка. Это требование распространяется на финансовые услуги (п. 18.22, 18.32 Инструкции), за исключением случаев налогообложения финансовых услуг в соответствии с международными соглашениями.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных товаров (работ, услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров (работ, услуг).

Документами, подтверждающими место выполнения работ и оказания услуг, являются:

·контракт с иностранными или белорусскими лицами;

·платежные документы, подтверждающие оплату иностранным или белорусским лицом выполненных работ и оказанных услуг;

·акты, справки или другие документы, подписанные продавцом и покупателем работ (услуг).

Таким образом, если иностранным лицом для резидента РБ выполняются (оказываются) работы (услуги), которые связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории Беларуси, то данные работы (услуги) являются импортируемыми. Если недвижимое имущество находится за пределами Республики Беларусь, то данные работы (услуги) не являются импортируемыми.

Если иностранным лицом для резидента Республики Беларусь выполняются (оказываются) работы (услуги) на территории Беларуси, которые связаны с движимым имуществом, то данные работы (услуги) являются импортируемыми, поскольку фактическое их выполнение производится на территории РБ. В случае если выполнение работ и оказание услуг, связанное с движимым имуществом, осуществляется иностранным лицом для резидента РБ за пределами РБ, то данные работы и услуги не являются импортируемыми.

В соответствии с п. 14.2 Инструкции определение места реализации транспортных услуг не производится на основании места фактического осуществления услуг, если они связаны с движимым имуществом. Например, по заказу резидента РБ резидент Германии осуществляет перевозку груза из Германии в Республику Беларусь. В данной ситуации хотя движимое имущество (груз) перемещается на территории Беларуси, то есть частично фактическое осуществление услуг – Республика Беларусь, эти услуги не являются импортируемыми, так как местом реализации является место осуществления экономической деятельности предприятия, оказывающего данные услуги, то есть Германия.

Если иностранным лицом для резидента Республики Беларусь оказываются услуги на территории РБ в сфере культуры, отдыха, туризма, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности, то данные услуги являются импортируемыми.

 

Порядок исчисления налога

<<< Статьей 2 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (по состоянию на 08.01.2002) >>>(далее – Закон) установлено, что объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь (за исключением операций, указанных в ст. 3 Закона).

Вместе с тем в соответствии с п. 37 Инструкции иностранные юридические лица, являющиеся плательщиками налога и состоящие на учете в налоговом органе Республики Беларусь, при реализации товаров (работ, услуг) на территории Беларуси исчисляют и уплачивают налог в общеустановленном в Республике Беларусь порядке.

В случае реализации работ (услуг), за исключением освобожденных от налога, на территории Республики Беларусь иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе Республики Беларусь, налог уплачивается потребителем (импортером) этих работ (услуг) не позднее одной из наиболее ранних дат: либо оплаты (в том числе предварительной) за работы (услуги), либо момента фактического выполнения работ (оказания услуг) иностранным юридическим лицом, подтвержденного соответствующим документом. Сумма налога определяется исходя из стоимости работ (услуг) на дату уплаты налога и соответствующей ставки налога в размере 10 или 20%, в зависимости от приобретаемых работ (услуг). Суммы налога, уплаченные за отчетный период, отражаются по строке 17 налоговой декларации в соответствии с приложением 4.

Суммы налога, фактически уплаченные в бюджет потребителем (импортером) работ (услуг), подлежат вычету у этого потребителя (импортера) в общеустановленном порядке.

Таким образом, суммы налога, уплаченные при приобретении работ (услуг) у иностранных юридических лиц, состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, принимают к вычету в общеустановленном порядке.

В случае приобретения работ и услуг на территории Республики Беларусь у иностранных юридических лиц, не состоящих на налоговом учете в Республике Беларусь, из стоимости этих работ и услуг налогоплательщик самостоятельно удерживает и уплачивает соответствующую сумму налога по той ставке, по которой в соответствии с Законом облагаются обороты по реализации работ и услуг на территории Республики Беларусь, то есть 20 или 10%. Применение ставок налога в размере 16,67 или 9,09% невозможно, так как такие ставки установлены в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг) по регулируемым розничным ценам. В случае если обороты по реализации на территории Республики Беларусь освобождены от налогообложения, то при приобретении работ (услуг) у иностранных юридических лиц, не состоящих на налоговом учете в РБ, уплата налога не производится.

Следует отметить, что в соответствии с п. 14 Инструкции налоговая база по импортируемым на таможенную территорию Республики Беларусь работам (услугам) определяется как стоимость этих работ (услуг). Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате, определяется путем умножения стоимости работ на ставку налога и делением на 100. В случае если вместе со стоимостью работ (услуг) резидент иностранного государства, в отношении которого Республика Беларусь применяет взимание налога на добавленную стоимость по принципу страны назначения, предъявил дополнительно к оплате определенную сумму НДС, то указанная сумма налога относится на увеличение стоимости приобретаемых работ (услуг). Таким образом, сумма налога, предъявленная к оплате налогоплательщику резидентом вышеуказанного государства, включается в налогооблагаемую базу.

Исчисленная таким образом сумма налога и уплаченная в бюджет потребителем (импортером) работ (услуг) подлежит вычету у этого потребителя (импортера).

 

Порядок уплаты налога

Уплата налога производится не позднее одной из наиболее ранних дат: либо оплаты (в том числе предварительной) за работы (услуги), либо момента фактического выполнения работ (оказания услуг) иностранным юридическим лицом, подтвержденного соответствующим документом. Такими документами являются платежные документы, подтверждающие оплату иностранным или белорусским лицом выполненных работ и оказанных услуг; акты о выполнении работ (оказании услуг), подписанные продавцом и покупателем работ (услуг). На практике согласно заключенным договорам возможны ситуации, когда производится частичная предварительная оплата в одном налоговом периоде и окончательный расчет с продавцом после выполнения работ (оказания услуг) в другом налоговом периоде. В такой ситуации сумма НДС сначала уплачивается в первом налоговом периоде не позднее даты проведения предоплаты и в другом налоговом периоде сумма НДС, исчисленная от оставшейся (неоплаченной) стоимости работ (услуг), не позднее даты подписания продавцом и покупателем акта о выполнении работ (оказании услуг). В случае если даже в одном и том же налоговом периоде налогоплательщик заплатил налог позже установленной даты наступления уплаты НДС в бюджет в соответствии с  п. 37 Инструкции, то к налогоплательщику применяются соответствующие меры ответственности, установленные <<<Законом Республики Беларусь от 20.12.1991 № 1323-XII «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (по состоянию на 15.02.2002)>>>.

Кроме того, как правило, во внешнеторговых договорах расчеты устанавливаются в иностранной валюте. В данном случае стоимость работ (услуг), выраженная согласно договору в иностранной валюте в целях определения налоговой базы, пересчитывается в белорусские рубли по курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату платежа нерезиденту (в случае если платеж осуществляется до фактического выполнения работ (оказания услуг)) либо на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг) (если платеж не предшествовал выполнению работ (оказанию услуг)). Разница, образовавшаяся в период между датами уплаты налога на момент выполнения работ (оказания услуг) и последующего проведения платежа нерезиденту, налогом не облагается, так как в данном случае обязанность налогоплательщика заплатить налог в бюджет выполнена в полном объеме.

 

Импорт работ (услуг) из Российской Федерации, Грузии и Туркменистана

В соответствии с <<< п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.05.2000 № 282 «О применении налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в торговых отношениях с некоторыми государствами – участниками Содружества Независимых Государств» (по состоянию на 24.05.2001) >>> установлено, что товары (работы, услуги), ввозимые на территорию Республики Беларусь из Грузии, Российской Федерации (за исключением товаров, происходящих из третьих стран и выпущенных в свободное обращение в Российской Федерации) и Туркменистана, не облагаются НДС; вывозимые с территории Республики Беларусь в указанные государства облагаются НДС, кроме случаев, предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь.

Таким образом, сумма НДС при приобретении работ (услуг) на территории Республики Беларусь у резидентов Грузии, Российской Федерации и Туркменистана импортером (потребителем) данных работ (услуг) в соответствии с п. 37 Инструкции не начисляется и не уплачивается.

Аналогичный вывод следует также из п. 35 Инструкции, которым установлено, что суммы налога, уплаченные продавцу – нерезиденту Республики Беларусь по ввозимым на территорию Республики Беларусь товарам, подлежат вычету только в том случае, если такой продавец является плательщиком налога в Республике Беларусь, Российской Федерации, Грузии и Туркменистане и ввоз товаров производится из этого государства. Вычет сумм налога, уплаченных при приобретении работ и услуг у налогоплательщиков Российской Федерации, Грузии и Туркменистана, производится в общеустановленном порядке. В других случаях сумма налога, выделенная продавцом – нерезидентом Беларуси по ввозимым на территорию Республики Беларусь товарам (работам, услугам), относится на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Учитывая вышеизложенное, при приобретении работ (услуг) на территории Беларуси у резидентов любых иностранных государств, не состоящих на учете в налоговых органах республики, налогоплательщик обязан уплатить НДС, кроме случаев приобретения работ (услуг) у налогоплательщиков Российской Федерации, Грузии и Туркменистана.

При приобретении на территории Республики Беларусь работ (услуг) у налогоплательщиков Российской Федерации, Грузии и Туркменистана вычет производится в общеустановленном порядке. При этом при приобретении у налогоплательщиков указанных государств за иностранную валюту работ или услуг подлежащие вычету суммы налога определяются исходя из курса иностранной валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату фактического выполнения работ (оказания услуг), указанную в акте приема-передачи выполненных работ (оказанных услуг) (п. 35 Инструкции). И как следствие, дата оплаты работ (услуг) в иностранной валюте на определение сумм налога, подлежащих вычету, не влияет.

 

Налогообложение при внешнеторговом товарообменном контракте

В соответствии с п. 35 Инструкции налог по поступившему товару (работе, услуге) по внешнеторговому товарообменному контракту определяется путем умножения учетной стоимости отгруженного товара (работы, услуги) с учетом налога на удельный вес выделенной суммы налога по поступившему товару (работе, услуге) в стоимости этого товара (работы, услуги) с учетом налога. В случае если поступление товара (работы, услуги) по внешнеторговому товарообменному контракту происходит раньше отгрузки товара (работы, услуги), производится корректировка сумм налога по поступившему товару.

Таким образом, указанное положение действует только при приобретении работ (услуг) по внешнеторговому товарообменному контракту у налогоплательщиков Российской Федерации, Грузии и Туркменистана.

При приобретении работ (услуг) по внешнеторговому товарообменному контракту на территории Беларуси у резидентов иностранных государств, в отношении которых применяется взимание НДС по принципу страны назначения, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков в Республике Беларусь, НДС уплачивается импортером (потребителем) в вышеизложенном порядке. При этом налогоплательщик обязан уплатить налог не позднее одной из ранее наступивших дат: дня выполнения работ (оказания услуг) либо дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказанию услуг) нерезиденту согласно указанному контракту.

 

 

Импорт работ (услуг) при оплате векселем или третьими лицами

Пунктом 35 Инструкции также установлено, что при приобретении производственных ресурсов с применением вексельной формы расчета вычету подлежат в установленном порядке суммы налога, выделенные при приобретении продавцом налогоплательщику в момент осуществления расчета векселем.

При приобретении товаров (работ, услуг) с последующей переменой лиц в обязательстве вычету подлежат в установленном порядке суммы налога, выделенные продавцом налогоплательщику, в момент осуществления расчета с поставщиком этих товаров (работ, услуг) при наличии акта сверки расчетов.

При приобретении товаров (работ, услуг), расчеты за которые производятся третьими лицами, вычету подлежат в установленном порядке суммы налога, выделенные продавцом налогоплательщику, на дату осуществления третьим лицом расчета с поставщиком этих товаров (работ, услуг) при наличии акта сверки расчетов.

Таким образом, при приобретении работ и услуг на территории Республики Беларусь у налогоплательщиков Российской Федерации, Грузии и Туркменистана, не зарегистрированных в качестве налогоплательщиков на территории Республики Беларусь, оплата за которые осуществляется векселем, сумма НДС по таким работам и услугам подлежит вычету на дату осуществления расчета векселем. При расчете за указанные работы и услуги третьими лицами сумма налога подлежит вычету на дату осуществления третьим лицом расчета с исполнителями этих работ, услуг (резидентов Российской Федерации, Грузии и Туркменистана) при наличии акта сверки расчетов.

При приобретении работ и услуг на территории Беларуси у остальных нерезидентов, не зарегистрированных в качестве налогоплательщиков в налоговых органах Республики Беларусь, оплата за которые производится векселем, третьими лицами, импортер (потребитель) этих работ и услуг уплачивает соответствующую сумму НДС не позднее даты расчета векселем, даты оплаты третьим лицом. В случае если выполнение работ (оказание услуг) произведено ранее, чем оплата указанными способами, то налог уплачивается не позднее даты подписания акта о выполнении работ, оказании услуг.

 

Отражение вычетов в книге покупок

В соответствии с п. 29 Инструкции покупатели товаров (работ, услуг) обязаны вести книгу покупок по форме согласно приложению 3 к Инструкции.

Книга покупок предназначена для регистрации расчетных документов, подтверждающих оплату налога при приобретении товаров (работ, услуг), в которых указаны реквизиты по налогу, а также получаемых от поставщиков первичных учетных документов, применяемых при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в которых указаны реквизиты по налогу, в целях определения суммы налога, подлежащей зачету (возмещению) в порядке, установленном Инструкцией.

При отсутствии ведения книги покупок суммы налога к зачету (возмещению) не принимаются.

Суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к зачету (возмещению) у покупателя только при наличии первичных учетных и расчетных документов, применяемых при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в которых указаны реквизиты по налогу, подтверждающих стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), оплаты (за исключением предварительной) и соответствующих записей в книге покупок.

Первичные учетные и расчетные документы, применяемые при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в которых указаны реквизиты по налогу, предъявляемые поставщиками, а также документы, подтверждающие оплату налога при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в которых указаны реквизиты по налогу, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере наступления права на зачет сумм налога.

Следовательно, сумма НДС, уплаченная при приобретении работ и услуг у резидентов Российской Федерации, Грузии и Туркменистана, а также нерезидентов, состоящих на учете в качестве налогоплательщиков в налоговых органах РБ, принимается к вычету при условии соблюдения требований, установленных п. 29 Инструкции, то есть внесения указанной суммы налога в книгу покупок при наличии акта о выполнении работ (оказании услуг) и документов, подтверждающих оплату работ и услуг, в которых указаны реквизиты налога.

При приобретении работ и услуг у остальных нерезидентов, не зарегистрированных в качестве налогоплательщиков в налоговых органах РБ, сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет, отражается по строке 17 налоговой декларации в соответствии с приложением 4 и принимается к вычету в общеустановленном порядке без отражения в книге покупок. Например, налог уплачен в бюджет по приобретенной услуге 7 мая 2002 года. Таким образом, уплаченная сумма налога в бюджет по данной услуге отражается в налоговой декларации по НДС за май 2002 года с отражением по строке 17, а также в приложении к этой налоговой декларации по строке 2.2.4 (2.2.5 – если импортируемые работы (услуги) используются для оборотов, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость) или по строке 3.

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь