по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

НДС при производстве товаров из давальческого сырья

 

Многие предприятия Республики Беларусь работают на давальческом сырье. Причиной этого является и большое количество перерабатывающих мощностей, построенных в нашей республике еще во времена СССР, и нехватка собственных оборотных средств – хроническая болезнь промышленности Беларуси. Во многих случаях переработка давальческого (т.е. "чужого") сырья – это единственный способ выжить в непростых условиях современной экономики.

При таком способе работы собственник сырья, выступающий в роли заказчика, "нанимает" владельца производственных мощностей, который это сырье перерабатывает. При этом заказчик является собственником изготовленной готовой продукции и просто оплачивает услуги белорусского предприятия по переработке. Он же формирует цену реализации готовой продукции и сам ее продает. В соответствии с <<<п. 1 ст. 2 Закона об НДС-2003>>> объектом налогообложения признаются обороты по реализации услуг на территории Республики Беларусь и за ее пределы. Следовательно, оказание услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов), реализуемых их собственником как в Беларуси, так и за ее пределами, является объектом обложения налогом.

Рассмотрим особенности исчисления и уплаты налога при оказании услуг по производству товаров из давальческого сырья, в зависимости от того, кто является  их заказчиком: резидент Республики Беларусь или нерезидент, и где будет реализовываться продукция, полученная после переработки.

 

Налоговая база

 

Согласно <<<п. 4 ст. 7 Закона об НДС-2003>>> налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость услуг по ее обработке, переработке или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога. Следовательно, стоимость давальческого сырья его переработчиком в налоговую базу не включается и налогом у него не облагается.

В соответствии с <<<п. 11 Инструкции № 6>>> при наличии оборотов по реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов), реализуемых их собственником в различные государства (включая Республику Беларусь), налоговая база (исключая акцизы) для применения различных ставок налога определяется пропорционально объему (количеству) отгруженных товаров с последующим увеличением на суммы акцизов. В связи с тем, что переработчик, оказывая услуги нерезидентам Республики Беларусь по переработке их сырья, должен применять различные ставки НДС в зависимости от того, где будет реализовывать продукцию, полученную после переработки, ее собственник, налоговая база по указанным услугам распределяется пропорционально объему (количеству) отгруженных  в разные страны товаров.

Ставки налога

В соответствии с <<<п. 15.1.3 Инструкции № 6>>> обороты по реализации экспортируемых услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) облагаются по нулевой ставке в порядке, определяемом Советом Министров Республики Беларусь. Порядок применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации работ (услуг), утвержден <<<Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2000 № 213>>> (по состоянию на 15.10.2001) (далее – Порядок).

Согласно п. 4 Порядка экспортируемые услуги по производству товаров из давальческого сырья (материалов) облагаются налогом по нулевой ставке. Это положение распространяется только на услуги, оказанные иностранным юридическим и физическим лицам по производству экспортируемых товаров из давальческого сырья (материалов).

В случае оказания экспортируемых услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) юридическим и физическим лицам стран, с которыми Республика Беларусь применяет взимание налога по принципу страны происхождения или вывозе в эти страны товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), нулевая ставка налога не применяется.

Основанием применения нулевой ставки налога при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) является представление в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика копий следующих документов:

·договора (контракта) с иностранным юридическим или физическим лицом;

·документов, подтверждающих оказание этих услуг;

·документов, подтверждающих вывоз товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов).

Таким образом, обороты по реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья в страну, с которой Республика Беларусь применяет взимание косвенных налогов по принципу страны назначения, облагаются налогом по нулевой ставке при наличии контракта, заключенного с резидентом указанной страны, документа, подтверждающего выполнение услуг, и документов, подтверждающих вывоз товаров в страну, с которой применяется взимание НДС по принципу страны назначения.

В том случае, когда контракт заключен с резидентом государства, с которым республика применяет взимание налога по принципу страны происхождения, или же товар вывозится в указанное государство (даже в том случае, если контракт заключен с резидентом государства, с которой применяется взимание НДС по принципу страны назначения) по услугам по производству товаров из давальческого сырья применяется ставка НДС в размере 20%.

Если контракт заключен с резидентом государства, с которым республика применяет взимание налога по принципу страны происхождения, и товар вывозится в указанную страну, то обороты по реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья также облагаются налогом по ставке 20%.

 

Дата реализации

 

Помимо определения ставки налога немаловажное значение имеет определение даты фактической реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья.

<<<Подпунктом 13.3 Инструкции № 63>>> датой реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) является дата отгрузки товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов). Вместе с тем дата реализации товаров (работ, услуг), установленная п. 13.3, определяется в зависимости от метода определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного учетной политикой. Данные положения также имелись и в <<<Инструкции № 94>>>.

Таким образом, если предприятие определяет выручку по отгрузке, то датой оказания услуг по производству товаров из давальческого сырья является дата отгрузки указанных товаров переработчиком. Если же переработчик определяет дату реализации по моменту поступления денежных средств от покупателя, то датой фактической реализации в целях налогообложения является день поступления денежных средств от покупателя, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров переработчиком.

Вместе с тем существует другое мнение по вопросу определения даты реализации. Оно заключается в том, что главным в определении даты реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья является дата отгрузки товаров переработчиком, независимо от принятой им учетной политикой даты поступления выручки, т.е. услуга включается в облагаемый оборот в том месяце, в котором отгружены товары, независимо от того, поступила оплата за услуги или нет. В то же время Законом об НДС не установлено особенностей в определении даты реализации в отношении услуг по производству товаров из давальческого сырья. Следует отметить, что второе мнение противоречит Закону об НДС, согласно которому дата фактической реализации услуг определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики. Вышеприведенное противоречие "узаконено" в Инструкции № 6.

В связи с изложенным по поводу определения даты реализации в отношении услуг по производству товаров из давальческого сырья требуется соответствующее разъяснение налоговых органов.

Согласно <<<п. 13.1 Инструкции № 6>>> дата фактической реализации объектов для исчисления налога определяется как приходящийся на налоговый период (каждый календарный месяц):

·либо, если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по оплате отгруженных объектов, – день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю;

·либо, если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по отгрузке объектов, – день отгрузки объектов и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

При истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки объектов обороты по этим объектам включаются в налоговую базу этого налогового периода и уплата налога производится в общеустановленном порядке.

Датой выполнения работ (оказания услуг) признается день передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и др.).

Вместе с тем согласно <<<п. 13.3 Инструкции № 6>>> датой оказания услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов Республики Беларусь является дата отгрузки товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов).

Таким образом, при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья с 1 мая 2003 г. дата фактической реализации определяется в следующем порядке. Если переработчик оказывает услугу по производству товаров для резидентов Республики Беларусь, то дата реализации услуг определяется в зависимости от принятой учетной политики даты определения выручки. При определении учетной политикой даты реализации по моменту поступления денежных средств дата реализации в целях налогообложения определяется как день поступления оплаты, но не позднее 60 дней с даты передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемосдаточные акты и др.). Если переработчик работает по "отгрузке", то услуга по производству товаров из давальческого сырья включается в облагаемый оборот в том налоговом периоде, в котором подписан приемосдаточный акт.

 

Пример 1

Предприятие оказывает услуги резиденту Республики Беларусь по производству товаров из давальческого сырья. Сырье было принято в апреле 2003 г. Стоимость услуг по его переработке согласно договору составляет 1 200 тыс. руб. (в т.ч. НДС – 200 тыс. руб.). Акт выполненных работ подписан 1 июня 2003 г., отгрузка готовой продукции производится 15 июня 2003 г. Оплата за выполненные работы поступает 15 августа 2003 г.

Согласно учетной политике выручка от реализации определяется предприятием-переработчиком по оплате. Данные хозяйственные операции отражаются в учете следующим образом:

30 июля 2003 г. (на 60-й день с даты оказания услуг в соответствии с оформленным актом):

Дебет 31Кредит 68

– 200 тыс. руб. – начислен НДС с выручки от оказания услуг по производству товаров из давальческого сырья.

15 августа 2003 г.:

Дебет 51Кредит 46

– 1 200 тыс. руб. – оплачены нерезидентом оказанные услуги по производству товаров из давальческого сырья;

Дебет 46Кредит 31

– 200 тыс. руб. – списана ранее уплаченная сумма НДС.

 

Пример 2

Предприятие оказывает услуги резиденту Республики Беларусь по производству товаров из давальческого сырья. Сырье было принято в апреле 2003 г. Стоимость услуг по его переработке согласно договору составляет 1 200 тыс. руб. (в т.ч. НДС – 200 тыс. руб.). Акт выполненных работ подписан 15 мая 2003 г., отгрузка готовой продукции производится 1 июня 2003 г. Оплата за выполненные работы поступает 15 августа 2003 г.

Согласно учетной политике выручка от реализации определяется предприятием-переработчиком по отгрузке. Данные хозяйственные операции отражаются в учете следующим образом:

15 мая 2003 г.:

Дебет 62Кредит 46

– 1 200 тыс. руб. – отражена выручка от оказания услуг по производству товаров из давальческого сырья.

Дебет 46Кредит 68

– 200 тыс. руб. – начислен НДС с выручки от оказания услуг по производству товаров из давальческого сырья.

15 августа 2003 г.:

Дебет 51Кредит 62

– 1 200 тыс. руб. – оплачены нерезидентом оказанные услуги по производству товаров из давальческого сырья.

 

В отношении услуг по производству товаров из давальческого сырья, выполненных для нерезидентов, дата реализации определяется как дата отгрузки указанных товаров. Поскольку Инструкцией № 6 не установлено, что дата реализации по услугам, оказанным для нерезидентов, определяется в зависимости от принятой учетной политикой метода определения выручки, то с 1 мая 2003 г. услуга по производству товаров из давальческого сырья, выполненная для нерезидентов, включается в облагаемый оборот в том налогом периоде, в котором фактически произведена отгрузка (независимо от даты подписания приемосдаточного акта и метода определения выручки, установленной учетной политикой переработчика).

Еще раз отметим, что, на наш взгляд, данное положение противоречит Закону об НДС.

 

Пример 3

Предприятие оказывает услуги нерезиденту Республики Беларусь по производству товаров из давальческого сырья. Сырье было принято в апреле 2003 г. Стоимость услуг по его переработке согласно договору составляет 1 200 тыс. руб. (в т.ч. НДС – 200 тыс. руб.). Акт выполненных работ подписан 15 мая 2003 г., а отгрузка готовой продукции производится 1 июня 2003 г. Оплата за выполненные работы поступает 15 августа 2003 г.

Согласно учетной политике выручка от реализации определяется предприятием-переработчиком по оплате. Указанные хозяйственные операции отражаются в учете следующим образом:

1 июня 2003 г.:

Дебет 31Кредит 68

– 200 тыс. руб. – начислен НДС с выручки от оказания услуг по производству товаров из давальческого сырья.

15 августа 2003 г.:

Дебет 51Кредит 46

– 1 200 тыс. руб. – оплачены нерезидентом оказанные услуги по производству товаров из давальческого сырья;

Дебет 46Кредит 31

– 200 тыс. руб. – списана ранее уплаченная сумма НДС.

 

Налоговые вычеты

 

Вычет сумм налога, уплаченных при приобретении или ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь, согласно <<<п. 41 Инструкции №6>>> производится в полном объеме по объектам, при реализации которых применяется нулевая ставка налога, в случае поступления выручки на счета налогоплательщиков в банках Республики Беларусь, а также ввозе товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности) по осуществленным в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям.

В каждом месяце вычет сумм налога производится в полном объеме в случае, если на последнее число этого месяца у налогоплательщика имеются документы, подтверждающие вывоз объектов за пределы Республики Беларусь, и документы, подтверждающие поступление выручки на счета налогоплательщиков в банках Республики Беларусь, а также ввоз объектов по осуществленным в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям. Наличие оплаты подтверждается представляемым в налоговую инспекцию по месту нахождения налогоплательщика реестром документов с указанием следующих реквизитов: наименование, номер, дата, сумма оборота, по которому поступила оплата.

Определение сумм налога, приходящихся на объекты, налоговые вычеты по которым осуществляются в полном объеме, производится по данным раздельного учета либо удельного веса. При этом удельный вес рассчитывается деления суммы оборота, по которому выполнены названные условия, на общую сумму оборота по нулевой ставке. Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении определенных налогоплательщиком сумм налога производится как минимум в течение одного календарного года.

Таким образом, с 1 января 2003 г. вычет сумм налога, приходящихся на обороты по реализации экспортируемых услуг по производству товаров из давальческого сырья, облагаемых по нулевой ставке, в полном объеме производится только при условии поступления выручки от их реализации на счета налогоплательщиков в банках Республики Беларусь, а также ввозе товаров (выполнении работ, оказании услуг) по осуществленным в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям.

При этом следует учитывать, что суммы налоговых вычетов, приходящихся на обороты по реализации объектов, облагаемых налогом по нулевой ставке, согласно <<<п. 36 Инструкции № 6>>> уменьшаются на расчетную величину, равную 4% выручки от реализации данных объектов, определенной на дату их реализации. Уменьшение налоговых вычетов учитывается в составе внереализационных расходов.

 

Примечание:

Для удобства использованы следующие обозначения:

·      Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 г. № 1319-ХII "О налоге на добавленную стоимость" (до вступления в силу с 1 января 2003 г. Закона Республики Беларусь от 28.12.2002 № 167-З "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения") - Закон об НДС;

·Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 г. № 1319-ХII "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции, действующей с 1 января 2003 г.) – Закон об НДС-2003;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 (в редакции, действующей до 1 августа 2002 г.) – Инструкция № 94;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94, после внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.06.2002 № 63 (в редакции, действующей с 1 августа 2002 г. до 1 мая 2003 г.) – Инструкция № 63;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94, после внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2003 № 6 (вступающая в силу с 1 мая 2003 г.) – Инструкция № 6.

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь