по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

 

НДС: расчет и учет по сделкам лизинга

 

Порядок расчета НДС лизингодателем

 

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость лизингодателями, реализующими имущество по договорам лизинга, регулируется <<<п. 1.1.6 ст. 2 Закона об НДС-2003>>> и <<<п. 5.1.6 Инструкции № 6>>>. Согласно этим нормативным правовым актам объектом налогообложения признается передача лизингодателем объекта лизинга лизингополучателю, т.е. обороты по реализации услуг по сдаче объекта в лизинг за вычетом контрактной стоимости объекта лизинга (далее – лизинговая ставка) и контрактная стоимость объекта лизинга. Такое разделение объектов налогообложения в рамках одной сделки лизинга означает, что при определенных обстоятельствах лизингодатель имеет право на применение льготы в отношении одного из объектов налогообложения, а именно в части контрактной стоимости объекта лизинга (например, при обложении налогом по нулевой ставке (<<<п. 1.1.1 ст. 11 Закона об НДС-2003>>>), при приобретении имущества, произведенного с применением новых и высоких технологий и реализуемого производителем по договору лизинга с налогообложением по ставке 10% (<<<п. 1.2.3 ст. 11 Закона об НДС-2003>>>, <<<постановление Совета Министров Республики Беларусь от 31.08.1999 № 1360>>>)).

В вышеуказанных случаях налог по контрактной стоимости исчисляется по соответствующей ставке, а по лизинговой ставке НДС – в размере 20%.

Лизинговая ставка также может освобождаться от обложения НДС, если лизингодатель освобожден в соответствии с законодательством от налога при реализации услуг (например, организации, численность инвалидов в которых составляет не менее 50% от списочной численности промышленно-производственного персонала в среднем за период согласно <<<п. 2.17.1 ст. 3 Закона об НДС-2003>>>).

Если лизингодатель не освобожден от НДС при реализации услуг и реализует по договору лизинга имущество, облагаемое налогом по ставке 20%, то налог должен рассчитываться от общей суммы поступлений, причитающихся ему от лизингополучателя по договору.

<<<Пунктом 13.1 Инструкции № 6>>> установлено, что датой оказания услуг по сдаче объекта в лизинг (а именно, передача лизингодателем объекта лизинга лизингополучателю) является дата наступления права на получения оплаты, определенная условиями договора лизинга, что полностью соответствует требованиям <<<ст. 11 Закона Республики Беларусь “О бухгалтерском учете и отчетности”>>>. Однако дата фактической реализации для расчета НДС (но не для отражения в бухгалтерском учете) определяется учетной политикой организации. Следовательно, дата фактической реализации для расчета НДС по сделке лизинга устанавливается лизингодателем согласно учетной политике:

·либо это день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика (а в случае реализации товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу налогоплательщика), но не позднее 60 дней со дня отгрузки;

·либо это день отгрузки объектов и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Бухгалтерский учет лизинговых операций в нашей стране основывается на Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 № 56 и введенной в действие на территории Республики Беларусь решением коллегии Министерства финансов Республики Беларусь от 28.02.1992 (протокол № 2), и <<<Методических указаниях о порядке бухгалтерского учета лизинга>>>, утвержденных Министерством финансов Республики Беларусь от 30.01.1998 № 2 (далее – Методические указания). Согласно Методическим указаниям объект лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя, что противоречит и <<<ст. 636 Гражданского кодекса Республики Беларусь>>> (далее – ГК), и условиям Международного стандарта финансовой отчетности № 17 “Учет в условиях аренды” (сентябрь 1982 г.) (далее – Стандарт № 17). Согласно последнему документу отражение в учете арендодателя финансовой аренды имеет следующие особенности: актив, сдаваемый в финансовую аренду, должен отражаться в балансе не как собственность, а как дебиторская задолженность в сумме нетто-инвестиций в аренду.

В соответствии со Стандартом № 17 по учету аренды финансовая аренда должна быть отражена в балансе арендатора записями в активе и пассиве в равных суммах на дату вступления в силу договора аренды, как актив и как обязательство. Арендная плата подразделяется на финансовые издержки и погашение задолженности. На арендованные основные средства в учете у арендатора начисляется износ.

Таким образом, объект лизинга в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями ГК должен учитываться по аналогии действующей в стране методики на балансе лизингодателя, но никак не на балансе лизингополучателя:

 

ДЕБЕТ сч. 09 “Арендные обязательства к поступлению” КРЕДИТ сч.83 “Доходы будущих периодов”

– на сумму задолженности лизингополучателя в размере всей суммы лизинговых платежей;

ДЕБЕТ сч. 83 “Доходы будущих периодов” КРЕДИТ сч. 80 “Прибыли и убытки”

– на сумму поступившего лизингового платежа, покрывающего первоначальную стоимость объекта лизинга;

ДЕБЕТ сч. 83 “Доходы будущих периодов” КРЕДИТ сч. 46 “Реализация”

– на сумму вознаграждения лизингодателю в части, приходящейся на лизинговый платеж, и сумму превышения контрактной стоимости объекта лизинга над первоначальной стоимостью, включенной в объем реализации;

ДЕБЕТ сч. 46 “реализация” КРЕДИТ сч. 68 “расчеты с бюджетом”

– на сумму НДС из лизинговой выручки;

ДЕБЕТ сч. 51 “Расчетный счет” КРЕДИТ сч. 09 “Арендные обязательства к поступлению”

– на сумму платежа по договору лизинга.

 

Для лизингодателей, определяющих выручку согласно учетной политике по мере оплаты, отсчет 60 дней начинается с даты наступления права на получение оплаты согласно условиям договора лизинга.

Налоговая база и дата реализации по договорам лизинга, заключенным в иностранной валюте, определяются следующим образом. <<<Пунктом 13.1 Инструкции № 6>>> установлено, что при истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки объектов обороты по ним включаются в налоговую базу этого налогового периода и налог уплачивается в общеустановленном порядке. При поступлении оплаты по договорам, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, разница, возникающая в связи с изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых Национальным банком Республики Беларусь от даты реализации до даты поступления оплаты, налогом не облагается.

В случае если сумма договора определена в иностранной валюте, а задолженность погашается белорусскими рублями по курсу на дату оплаты, налог исчисляется в общеустановленном порядке.

Согласно <<<п. 1 ст. 298 ГК>>> денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, “специальных правах заимствования” и др.). Тогда сумма, подлежащая оплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством либо соглашением сторон. Возникающая разница из-за изменения курса Национального банка Республики Беларусь при этом является не курсовой, а суммовой разницей.

<<<Пунктом 13.2 Инструкции № 6>>> установлено, что датой реализации в отношении разницы, возникающей в связи с изменением курса иностранной валюты или условной денежной единицы с даты реализации, определенной в соответствии с данным пунктом, до даты, установленной для определения величины обязательства, по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях, является дата получения указанной разницы.

Следовательно, как курсовая, так и суммовая разница, возникающая в связи с изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых Национальным банком Республики Беларусь от даты реализации до даты поступления оплаты, увеличивает налоговую базу в соответствии со <<<ст. 8 Закона об НДС-2003>>>. Указанная разница отражается по соответствующим строкам налоговой декларации (стр. 1–6). Данная норма распространяется на всех налогоплательщиков независимо от способа определения выручки для расчета НДС.

 

Порядок вычета НДС лизингодателем

 

Согласно Инструкции № 6 зачет НДС, уплаченного при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), осуществляется как:

·вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам);

·вычет налога по приобретенным основным средствам и нематериальным активам.

Для лизингодателя приобретенный объект лизинга является не объектом основных средств, а товаром (согласно <<<п. 3 ст. 580 ГК>>>), поэтому вычет налога по такому объекту производится в порядке, установленном для вычета налога по приобретенным товарам (работам, услугам). Данное положение определено <<<п. 2 Инструкции № 6>>>, согласно которому под основными средствами в целях применения ее требований понимаются амортизируемые объекты, учитываемые на счетах бухгалтерского учета в составе основных средств, за исключением объектов лизинга, приобретаемых лизингодателями для передачи их на условиях финансового лизинга с обязательным выкупом.

Пункт 2 Инструкции № 6 позволяет сделать вывод о том, что на сумму НДС, уплаченную лизингодателем при приобретении имущества для передачи его на условиях финансового лизинга с обязательным выкупом, стоимость объекта лизинга не увеличивается, и вычитать ее в размере 1/12 в каждом отчетном налоговом периоде не следует.

Рассмотрим отражение в учете лизингодателя приобретение объекта лизинга для лизингополучателя по договору финансового лизинга с обязательным выкупом:

 

ДЕБЕТ сч. 08 Капитальные вложения” КРЕДИТ сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

– на цену приобретенного объекта лизинга согласно условиям договора;

ДЕБЕТ сч. 60 “Расчеты с покупателями и подрядчиками” КРЕДИТ сч. 51 “Расчетный счет”

– на сумму оплаты цены товара как объекта последующего лизинга;

ДЕБЕТ сч. 18-2 “НДС по приобретенным ценностям уплаченный” КРЕДИТ сч. 18-1 “НДС по приобретенным ценностям к уплате”

– на сумму НДС по полученному и уплаченному объекту лизинга;

ДЕБЕТ сч. 68 “Расчеты с бюджетом” КРЕДИТ сч. 18-2 “НДС по приобретенным ценностям уплаченный”

– на сумму принятого к зачету НДС;

ДЕБЕТ сч. 01 “Основные средства” КРЕДИТ сч. 08 “Капитальные вложения”

– на сумму введенного в эксплуатацию объекта лизинга;

ДЕБЕТ сч. 09 “Арендные обязательства к поступлению” КРЕДИТ сч.83 “Доходы будущих периодов”

– на сумму переданного лизингополучателю объекта лизинга.

 

Согласно <<<п. 30–32 Инструкции № 6>>> суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) (за исключением основных средств и нематериальных активов), для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяются нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг). Один из двух способов распределения налоговых вычетов (удельный вес или раздельный учет) в отношении определенных налогоплательщиком сумм налога применяется как минимум в течение одного календарного года.

Поэтому вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении имущества для последующей передачи в лизинг, можно производить без распределения по удельному весу. Поскольку в этом случае из общей суммы подлежащих распределению налоговых вычетов исключаются указанные суммы налога, то из общей суммы оборота также должна быть исключена контрактная стоимость объекта лизинга по мере наступления сроков оплаты лизинговых платежей. При распределения всех налоговых вычетов по удельному весу общая сумма оборота на сумму контрактной стоимости корректироваться не должна.

 

Порядок вычета НДС лизингополучателем

 

Порядок вычета сумм налога у лизингополучателя согласно Закону об НДС-2003 и Инструкции № 6 основан на порядке исчисления НДС, установленном для лизингодателя. У лизингополучателя общая сумма налога по договору лизинга вычитается следующим образом:

·сумма налога, приходящаяся на контрактную стоимость объекта лизинга, вычитается в порядке, установленном для вычета налога по приобретенным основным средствам;

·сумма налога, приходящаяся на лизинговую ставку, вычитается в порядке, установленном для вычета налога по приобретенным услугам.

Вычет налога лизингополучателем производится в соответствии с <<<п. 4 ст. 15>>> и п. <<<3-2 ст. 16 Закона об НДС-2003>>>.

Суммы налога, приходящиеся на контрактную стоимость, относятся на увеличение стоимости (в данном случае объекта лизинга) при наличии освобождаемой от налога выручки, а суммы налога, не подлежащие отнесению на увеличение стоимости, вычитаются в размере 1/12.

Подробнее положения Закона об НДС-2003, определяющие порядок вычета и отнесения лизингополучателем налога на стоимость объекта лизинга, определены в п. 33 и 42 Инструкции № 6.

Согласно <<<п. 33 Инструкции № 6>>> суммы налога, подлежащие уплате налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, относятся на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле суммы оборота по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения налогом, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий налоговый период (период, налоговая декларация за который имеется на начало отчетного налогового периода, т.е. при определении суммы налога, подлежащей отнесению на увеличение стоимости объекта лизинга, приобретенного в апреле 2003 г., принимается удельный вес оборота по реализации за февраль 2002 г.).

При этом сумму налога, уплаченную при приобретении объекта лизинга, лизингополучателю, так же как и лизингодателю, можно не распределять по удельному весу. Пунктом 33 Инструкции № 6 установлено, что при использовании основных средств и нематериальных активов только для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога или облагаемых налогом, налог в полной сумме может быть отнесен на увеличение их стоимости или принят к вычету соответственно. В этом случае лизингополучатель также корректирует общую сумму оборота по реализации, принимаемую для определения удельного веса.

Согласно <<<п. 42 Инструкции № 6>>> суммы налога, уплаченные лизингополучателем лизингодателю при приобретении основных средств по договорам лизинга, по которым с момента получения лизингополучателем объекта лизинга до его полного выкупа проходит один год и более, вычитаются без ограничения по суммам по мере оплаты лизинговых платежей.

Поэтому если контрактная стоимость объекта лизинга в соответствии с графиком уплаты лизинговых платежей поделена так, что на каждый лизинговый платеж и на выкупную стоимость приходится менее 1/12 суммы налога, исчисленного от всей контрактной стоимости, то в соответствии с Инструкцией № 6 сумма налога, приходящаяся на контрактную стоимость объекта лизинга, принимается лизингополучателем к вычету после оплаты соответствующего лизингового платежа и выкупной стоимости.

 

В учете лизингополучателя хозяйственные операции отразятся следующим образом:

 

ДЕБЕТ сч. 03 “Долгосрочно арендуемые основные средства” КРЕДИТ сч.97 “Арендные обязательства”

– на цену лизингового объекта согласно условиям договора;

ДЕБЕТ сч. 18-1 “НДС по приобретенным ценностям к уплате” КРЕДИТ сч. 97 “Арендные обязательства”

– на сумму НДС, причитающегося к уплате;

ДЕБЕТ сч. 31 “Расходы будущих периодов” КРЕДИТ сч. 97 “Арендные обязательства”

– на сумму лизинговой ставки (без НДС);

ДЕБЕТ сч. 18-1 “НДС по приобретенным ценностям к уплате” КРЕДИТ сч.97 “Арендные обязательства”

– на сумму НДС (по лизинговой ставке);

ДЕБЕТ сч. 20 “Основное производство” КРЕДИТ сч. 31 “расходы будущих периодов”

– на сумму начисления ежемесячных лизинговых платежей в части лизинговой ставки;

ДЕБЕТ сч. 97 “Арендные обязательства” КРЕДИТ сч. 51 “Расчетный счет”

– на сумму уплаты лизинговых платежей;

ДЕБЕТ сч. 18-2 “НДС по приобретенным ценностям уплаченный” КРЕДИТ сч. 18-1 “НДС по приобретенным ценностям к уплате”

– на сумму уплаченного НДС;

ДЕБЕТ сч. 68 “Расчеты с бюджетом” КРЕДИТ сч. 18-2 “НДС по приобретенным ценностям к уплате”

– на сумму НДС к зачету.

 

Если в соответствии с договором лизинга сумма налога, относящаяся к лизинговому платежу либо к выкупной стоимости, превышает 1/12 суммы налога, исчисленного от всей контрактной стоимости, то согласно п. 42 Инструкции № 6 к вычету может быть принята сумма налога в размере не более 1/12 контрактной стоимости.

 

Порядок вычета НДС по договорам лизинга, заключенным в иностранной валюте

 

Согласно <<<п. 13.3 Инструкции № 6>>> датой оказания услуг по сдаче объекта в аренду или лизинг (передачи арендодателем (лизингодателем) объекта аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю)) является дата наступления права на получение платы, определенная условиями сделки лизинга.

Именно на эту дату у лизингополучателя определяется и сумма налога, которая после оплаты принимается к вычету. В соответствии с <<<п. 32 Инструкции № 6>>> при приобретении объекта лизинга за иностранную валюту предъявленные лизингодателем и подлежащие вычету лизингополучателем суммы налога определяются исходя из курса иностранной валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату наступления срока исполнения обязательства по уплате соответствующей суммы, определенную договором аренды (лизинга).

При выражении задолженности по договору в белорусских рублях в размере, соответствующем определенной сумме в иностранной валюте, и погашении этой задолженности белорусскими рублями по курсу на дату оплаты подлежащие вычету суммы налога согласно п. 32 Инструкции № 6 определяются исходя из курса иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты, если иная дата определения величины обязательства не установлена законодательством или соглашением сторон.

 

Особенности вычета НДС по объектам лизинга, приобретаемым за пределами Республики Беларусь

 

В соответствии с п. 32 Инструкции № 6 вычет сумм налога, уплаченных при заявлении таможенного режима временного ввоза, производится лицом, ввозившим товар. В остальных случаях суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, вычитаются собственником товара.

Следовательно, уплаченные лизингополучателем суммы налога по приобретаемому объекту лизинга могут быть приняты к вычету, если на дату оформления таможенной декларации лизингополучатель является собственником товара. Дата ввоза определяется по дате оформления таможенной декларации.

Если же лизингодателем является налогоплательщик Республики Беларусь, то сумма налога, подлежащая уплате при ввозе оборудования на таможенную территорию Республики Беларусь, вычитается лизингодателем.

 

Уплата лизингополучателем НДС по импортируемым услугам

 

Согласно <<<п. 44 Инструкции № 6>>> в случае реализации работ (услуг), за исключением освобожденных от налога, на территории Республики Беларусь иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе Республики Беларусь и не являющимися плательщиками налога, НДС исчисляется потребителем (импортером) этих работ (услуг) не позднее одной из наиболее ранних дат: момента оплаты (в том числе предварительной) за работы (услуги) либо момента фактического выполнения работ (оказания услуг) иностранным юридическим лицом, подтвержденного соответствующим документом. Сумма налога определяется исходя из стоимости работ (услуг) на дату исчисления налога и соответствующей ставки налога 10 или 20% в зависимости от приобретаемых работ (услуг).

В соответствии с <<<п. 14 Инструкции № 6>>> работы (услуги) относятся к импортируемым, если местом их реализации иностранным лицом является Республика Беларусь. Следовательно, в большинстве случаев местом реализации услуг, связанных с имуществом, приобретаемым по договору лизинга, будет являться Республики Беларусь. Местом же реализации услуг по передаче в аренду (лизинг) автотранспортных средств будет место экономической деятельности организации, оказывающей услуги. Такая услуга не является импортируемой.

Выше указывалось, что в целях налогообложения сумма договора лизинга, предусматривающего обязательный выкуп объекта лизингополучателем, делится на контрактную стоимость (для целей налогообложения – товар, а для целей вычета – объект основных средств) и лизинговую ставку (в целях налогообложения и вычета – услуга). Следовательно, в отношении таких договоров положения п. 44 Инструкции № 6 применяются только в части лизинговой ставки. Во всех остальных случаях по лизинговой ставке НДС исчисляется в размере 20%.

Рассчитанные в соответствии с п. 44 Инструкции № 6 суммы налога подлежат уплате в общей сумме налога за месяц не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем исчисления налога.

Например, если срок уплаты лизингового платежа приходится на 2 февраля 2003 г. и оплата произведена в срок, то исчисленная 2 февраля сумма налога должна быть уплачена в бюджет 22 марта 2003 г. Указанная сумма налога подлежит вычету в общеустановленном порядке в феврале 2003 г.

В том случае, когда из-за большого удельного веса освобождаемых от налога товаров (работ, услуг) суммы налога, остающиеся после распределения и подлежащие вычету, настолько незначительны, что не имеет смысла принимать их к вычету, Инструкцией № 6 предусмотрена возможность отнесения полной суммы налога (как оплаченной, так и неоплаченной) на увеличение стоимости, в том числе объекта лизинга.

 

Вычеты НДС при возврате объекта лизинга

 

Вышеописанный порядок вычета налога предполагает выкуп объекта лизинга лизингополучателем. В случае же возврата объекта лизинга лизингодателю налоговые вычеты должны быть пересчитаны, поскольку при отсутствии выкупа объекта отсутствует приобретение объекта основных средств, и сумма налога, приходящаяся на контрактную стоимость, должна быть зачтена в порядке вычета налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

При возврате объекта лизинга лизингодателю-нерезиденту, не являющемуся налогоплательщиком Республики Беларусь, суммы налога должны быть доплачены исходя из полной суммы лизинговых платежей в соответствии с п. 42 Инструкции № 6. Датой реализации в этом случае будет являться дата возврата объекта лизинга.

 

 

Александр БУГАЕВ, профессор

 

Примечание:

Для удобства использованы следующие обозначения:

·Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 г. № 1319-ХII “О налоге на добавленную стоимость” (в редакции, действующей с 1 января 2003 г.) – Закон об НДС-2003;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94, после внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2003 № 6 (вступающая в силу с 1 мая 2003 г.) – Инструкция № 6.

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь