по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

 

Налог на добавленную стоимость по импортированным работам (услугам)

"Приобретая" необходимые работы и услуги, в том числе у резидентов иностранных государств налогоплательщики Республики Беларусь сталкиваются с рядом вопросов, связанных с порядком их обложения налогом на добавленную стоимость. В частности, является ли подобное приобретение объектом обложения НДС и подлежат ли вычету уплаченные суммы налога.

В соответствии с <<<п. 37 Инструкции № 63>>> в случае реализации работ (услуг), за исключением освобожденных от налога, на территории Республики Беларусь иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе Республики Беларусь и не являющиеся плательщиками налога, налог исчисляется потребителем (импортером) этих работ (услуг) не позднее одной из наиболее ранних дат: либо оплаты (в том числе предварительной) за работы (услуги), либо момента фактического выполнения работ (оказания услуг) иностранным юридическим лицом, подтвержденного соответствующим документом. Сумма налога определяется исходя из стоимости работ (услуг) на дату исчисления налога и соответствующей ставки налога в размере 10 или 20%, в зависимости от приобретаемых работ (услуг).

Суммы налога, фактически уплаченные в бюджет потребителем (импортером) работ (услуг), подлежат у него вычету в общеустановленном порядке.

Таким образом, в случае приобретения импортированных работ и услуг у иностранных юридических лиц, не состоящих на налоговом учете в Республике Беларусь, налогоплательщик (покупатель) самостоятельно облагает налогом их стоимость и уплачивает соответствующую сумму НДС по той ставке, по которой в соответствии с Законом об НДС облагаются обороты по реализации работ и услуг на территории Республики Беларусь, т.е. 20 или 10%. Если соответствующие обороты по реализации работ (услуг) на территории Республики Беларусь освобождены от налогообложения, то при их приобретении у иностранных юридических лиц, уплата налога не производится.

Указанный порядок уплаты налога по импортируемым работам (услугам) действует с 1 августа 2002 г., а до этого действовал несколько иной порядок исчисления и уплаты налога.

<<<Пунктом 37 Инструкции № 94>>> было установлено, что уплата налога производится не позднее одной из наиболее ранних дат: либо оплаты (в том числе предварительной) за работы (услуги), либо момента фактического выполнения работ (оказания услуг) иностранным юридическим лицом, подтвержденного соответствующим документом.

Такими документами являются: платежные документы, подтверждающие оплату иностранным или белорусским лицом выполненных работ и оказанных услуг; акты о выполнении работ (оказании услуг), подписанные продавцом и покупателем работ (услуг). На практике согласно заключенным договорам были возможны ситуации, когда производилась частичная предварительная оплата в одном налоговом периоде и окончательный расчет с продавцом после выполнения работ (оказания услуг) в другом налоговом периоде. В таком случае сначала уплачивалась сумма НДС в первом налоговом периоде (не позднее даты проведения предоплаты), а затем в другом налоговом периоде сумма НДС, исчисленная от оставшейся (неоплаченной) стоимости работ (услуг) (не позднее даты подписания продавцом и покупателем акта о выполнении работ (оказании услуг).

Кроме того, как правило, во внешнеторговых договорах их стоимость устанавливается в иностранной валюте. В рассматриваемом случае стоимость работ (услуг), выраженная согласно договору в иностранной валюте, в целях определения налоговой базы пересчитывается в белорусские рубли по курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату платежа нерезиденту (если платеж осуществляется до фактического выполнения работ, оказания услуг) либо на дату подписания акта о выполнении работ, оказании услуг) (если платеж не предшествовал выполнению работ, оказанию услуг). Разница, образовавшаяся в период между датами уплаты налога на момент выполнения работ (оказания услуг) и последующего проведения платежа нерезиденту, налогом не облагается, потому что обязанность налогоплательщика заплатить налог в бюджет выполнена в полном объеме.

Следует отметить, что если сроки исчисления и уплаты налога до и после 1 августа 2002 г. отличались, то налоговая база все время определяется совершенно одинаково. В соответствии с <<<п. 14 Инструкции № 63>>> (и № 94) налоговая база по импортируемым на таможенную территорию Республики Беларусь работам (услугам) определяется как их стоимость умножением стоимости работ (услуг) на ставку налога и делением на 100. Если же вместе со стоимостью работ (услуг) резидент иностранного государства, в отношении которого Республика Беларусь применяет взимание налога по принципу страны назначения, дополнительно предъявил к оплате определенную сумму НДС, то указанная сумма налога относится на увеличение стоимости приобретаемых работ (услуг). Таким образом, сумма налога, предъявленная к оплате налогоплательщику резидентом вышеуказанного государства, включается в налогооблагаемую базу.

При приобретении работ и услуг у нерезидентов, не зарегистрированных в качестве налогоплательщиков в налоговых органах Республики Беларусь, суммы налога, уплаченные налогоплательщиком в бюджет, отражаются по строке 17 налоговой декларации и принимаются к вычету в общеустановленном порядке без отражения в книге покупок.

Однако прежде чем приступать к налогообложению работ (услуг) в соответствии с п. 37 Инструкции № 63, обратим свое внимание на один важный вопрос. Является ли данная работа (услуга) экспортируемой или импортируемой.

В соответствии с <<<п. 14 Инструкции № 63>>> работы (услуги) относятся к импортируемым, если местом их реализации иностранным лицом является Республика Беларусь, и к экспортируемым, если местом их реализации является другое государство.

Из этого следует, что проблема отнесения работы (услуги) к экспортируемой или импортируемой непосредственно "привязана" к месту ее реализации.

Пунктом 14 Инструкции № 63 определение места реализации работ (услуг) установлено достаточно четко. Им признается:

1)место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом. К таким работам (услугам) относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, проектно-изыскательские и другие подобные работы (услуги);

2)место фактического осуществления работ и услуг (за исключением транспортных), если они связаны с движимым имуществом;

3)место фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, отдыха, туризма, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;

4)место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец – в другом. Данное требование применяется в отношении:

·услуг (работ), связанных с передачей в собственность или переуступкой патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав;

·консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, работ по подготовке программного обеспечения, а также услуг по обработке информации, передаче телевизионных сигналов и иных аналогичных услуг (для целей применения Инструкции № 63 к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и подобные услуги);

·услуг по обработке информации, т.е. услуг по осуществлению сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки информации;

·услуг по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя этих услуг;

·по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

·услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие, организацию или физическое лицо) для выполнения услуг, предусмотренных п. 14.4 Инструкции № 63.

В остальных случаях, не указанных выше, местом реализации работ (услуг), является место осуществления экономической деятельности предприятия (индивидуального предпринимателя), выполняющего работы (оказывающего услуги), включая реализацию ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рынка. Это требование распространяется и на финансовые услуги (п. 18.22 и 18.32 Инструкции № 63), за исключением случаев налогообложения финансовых услуг в соответствии с международными соглашениями.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных товаров (работ, услуг) местом их реализации признается место реализации основных товаров (работ, услуг).

Документами, подтверждающими место выполнения работ и оказания услуг, являются:

·контракт с иностранными или белорусскими лицами;

·платежные документы, подтверждающие оплату иностранным или белорусским лицом выполненных работ и оказанных услуг;

·акты, справки или другие документы, подписанные продавцом и покупателем работ (услуг).

Таким образом, если иностранным лицом для резидента Республики Беларусь выполняются (оказываются) работы (услуги), которые связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь, то данные работы (услуги) являются импортируемыми. Если недвижимое имущество находится за пределами Республики Беларусь, то данные работы (услуги) не являются импортируемыми.

Если иностранным лицом для резидента Республики Беларусь выполняются (оказываются) работы (услуги) на территории Республики Беларусь, которые связаны с движимым имуществом, то данные работы (услуги) являются импортируемыми, поскольку фактическое их выполнение производится на территории Республики Беларусь. В случае, когда выполнение работ и оказание услуг, связанных с движимым имуществом, осуществляется иностранным лицом для резидента Республики Беларусь за пределами нашей страны, данные работы и услуги не являются импортируемыми.

Также следует отметить, что при определении места оказания услуг по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) "привязка" осуществляется не к месту нахождения движимого имущества в момент оказания услуг и к самому движимому имуществу, а к определению места (государства) резиденства покупателя и продавца услуг по сдаче в аренду движимого имущества. Например, резидент Германии сдает резиденту Республики Беларусь деревообрабатывающий станок. В данном случае продавец услуг по сдаче в аренду станка (движимого имущества) находится в одном государстве (в Германии), а покупатель – в другом государстве (в Республике Беларусь). В данном случае услуга по сдаче в аренду является импортируемой с 1 августа 2002 г.

Вместе с тем необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с подп. 14.2 Инструкции № 6 определение места реализации транспортных услуг не производится на основании места фактического осуществления услуг, если они связаны с движимым имуществом. Например, по заказу резидента Республики Беларусь резидент Германии осуществляет перевозку груза из Германии в нашу страну. В данной ситуации, хотя движимое имущество (груз) перемещается по (на) территории Республики Беларусь, т.е. частично осуществляется услуга на территории Республики Беларусь, она не является импортируемой, так как местом ее реализации является место осуществления экономической деятельности предприятия, оказывающего данные услуги, т.е. Германия. Указанным положением следовало руководствоваться как до 1 августа 2002 г., так и после этой даты.

Если иностранным лицом резиденту Республики Беларусь оказываются услуги на территории Республики Беларусь в сфере культуры, отдыха, туризма, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности, то данные услуги являются импортируемыми. Например, резидент Германии оказывает услуги по обучению персонала белорусского предприятия по эксплуатации того самого деревообрабатывающего станка. Данная услуга является импортируемой, если обучение будет производится непосредственно на территории Республики Беларусь. Услуга по обучению персонала не будет являться импортируемой, если обучение будет производится вне пределов территории Республики Беларусь (на территории Германии, Российской Федерации и т.д.).

Только после определения приобретаемой работы (услуги) как импортированной в указанном порядке, у налогоплательщика возникает обязанность исчислить и уплатить налог в соответствии с <<<п. 37 Инструкции № 63>>>.

Вместе с тем определение статуса работы (услуги) как импортируемой не всегда означает обложение налогом ее стоимости. <<<Статьей 2 Закона об НДС>>> установлено, что объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь (за исключением операций, указанных в <<<ст. 3 Закона об НДС>>>). Согласно п. 37 Инструкции № 63 иностранные юридические лица, являющиеся плательщиками налога и состоящие на учете в налоговом органе Республики Беларусь, при реализации товаров (работ, услуг) исчисляют и уплачивают налог в общеустановленном в Республике Беларусь порядке. Таким образом, поскольку иностранные юридические лица становятся на учет в белорусском налоговом органе посредством регистрации представительства, то при приобретении работ и услуг у указанного представительства иностранного юридического лица нет необходимости в определении места оказания услуг (работ), так как оно при реализации этих работ (услуг) на территории Республики Беларусь само является плательщиком НДС, который принимается к вычету у покупателя работ (услуг) в общеустановленном порядке.

Кроме того, в соответствии с <<<п. 1 Указа Президента Республики Беларусь "О применении налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в торговых отношениях с некоторыми государствами – участниками Содружества Независимых Государств" от 23.05.2000 № 282>>> (по состоянию на 24.05.2001) установлено, что товары (работы, услуги), ввозимые на территорию Республики Беларусь из Грузии и Российской Федерации (за исключением товаров, происходящих из третьих стран и выпущенных в свободное обращение в Российской Федерации), Туркменистана¹ не облагаются налогом; а вывозимые с территории Республики Беларусь в указанные государства, облагаются НДС, кроме случаев, предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь. Пунктом 35 Инструкции № 63, установлено, что суммы налога, уплаченные продавцу – нерезиденту Республики Беларусь по ввозимым на территорию Республики Беларусь товарам, подлежат вычету только в том случае, если такой продавец является плательщиком налога в Республике Беларусь, Российской Федерации и Грузии и ввоз товаров производится из этого государства. Вычет сумм налога, уплаченных при приобретении работ и услуг у налогоплательщиков Российской Федерации и Грузии, производится в общеустановленном порядке. В других случаях сумма налога, выделенная продавцом – нерезидентом Республики Беларусь по ввозимым на территорию Республики Беларусь товарам (работам, услугам), относится на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Таким образом, при приобретении работ (услуг) у резидентов Российской Федерации и Грузии, не состоящих на налоговом учете в Республике Беларусь, обложение их стоимости НДС не производится, а уплаченная при их приобретении сумма налога, которая выделена продавцом (работ, услуг), подлежит вычету в общеустановленном порядке. При приобретении у налогоплательщиков указанных государств работ или услуг за иностранную валюту подлежащие вычету суммы налога определяются исходя из курса иностранной валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату фактического выполнения работ (оказания услуг), указанную в акте приема-передачи выполненных работ (оказанных услуг) (<<<п. 35 Инструкции № 63>>>). И, как следствие, дата оплаты работ (услуг) в иностранной валюте на определение сумм налога, подлежащих вычету, не влияет. Пунктом 35 Инструкции № 63 также установлено, что налог по поступившему товару (работе, услуге) по внешнеторговому товарообменному контракту определяется путем умножения учетной стоимости отгруженного товара (работы, услуги) с учетом налога на удельный вес выделенной суммы НДС по поступившему товару (работе, услуге) в стоимости этого товара (работы, услуги) с учетом налога. В случае, когда поступление товара (работы, услуги) по внешнеторговому товарообменному контракту происходит раньше его отгрузки, производится корректировка сумм налога по поступившему товару.

При приобретении товаров (работ, услуг) с применением вексельной формы расчета вычету в установленном порядке подлежат суммы налога, выделенные при приобретении продавцом налогоплательщику в момент осуществления расчета векселем.

При приобретении товаров (работ, услуг) с последующей переменой лиц в обязательстве вычету в установленном порядке подлежат суммы налога, выделенные продавцом налогоплательщику, в момент осуществления расчета с поставщиком этих товаров (работ, услуг) при наличии акта сверки расчетов.

При приобретении товаров (работ, услуг), расчеты за которые производятся третьими лицами, вычету в установленном порядке подлежат суммы налога, выделенные продавцом налогоплательщику, на дату осуществления третьим лицом расчета с поставщиком этих товаров (работ, услуг) при наличии акта сверки расчетов.

Таким образом, при приобретении работ и услуг на территории Республики Беларусь и за ее пределами у налогоплательщиков Российской Федерации и ГрузииЮ, не зарегистрированных в качестве налогоплательщиков на территории Республики Беларусь, а также у зарегистрированных на территории Республики Беларусь представительств иностранных юридических лиц, оплата за которые осуществляется векселем, сумма налога по таким работам и услугам подлежит вычету на дату осуществления расчета векселем. При расчете за указанные работы и услуги третьими лицами сумма налога подлежит вычету на дату осуществления третьим лицом расчета с исполнителями этих работ, услуг (резидентов Российской Федерации и Грузии) при наличии акта сверки расчетов, подписанного покупателем и продавцом работ (услуг). Приведенные положения в отношении налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении работ (услуг) у вышеназванных их продавцов, действовали до 1 августа 2002 г. и действует после этой даты.

Сумма НДС, уплаченная по приобретенным до 15 июля 2002 г. работам, услугам у резидентов Туркменистана, подлежала вычету. Однако с указанной даты в отношении товаров (работ, услуг), перемещаемых из Республики Беларусь в Туркменистан и наоборот, применяется взимание налога по принципу страны назначения, и следовательно, стоимость работ, услуг, приобретенных у резидентов Туркменистана, не состоящих на налоговом учете в Республике Беларусь, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость у покупателя работ (услуг) в соответствии с п. 37 Инструкции № 63.

Из изложенного следует, что стоимость импортируемых работ и услуг подлежит обложению налогом в тех случаях, когда их продавец, не состоит на налоговом учете в Республике Беларусь и является резидентом иностранного государства, в отношении которого применяется взимание налога по стране назначения.

Еще раз напомним, что в настоящее время принцип страны назначения применяется со всеми государствами мирового сообщества, за исключением России и Грузии.

Суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к зачету (возмещению) у покупателя только при наличии первичных учетных и расчетных документов, применяемых при отгрузке товаров, выполнении работ и оказании услуг, в которых указаны реквизиты по налогу, подтверждающие стоимость приобретенных товаров (работ, услуг и их, оплату (за исключением предварительной), и соответствующих записей в книге покупок.

Первичные учетные и расчетные документы, применяемые при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, в которых указаны реквизиты по налогу, предъявляемые поставщиками, а также документы, подтверждающие оплату НДС при отгрузке товаров, выполнении работ и оказании услуг, в которых указаны реквизиты по налогу, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере наступления права на зачет сумм налога.

Следовательно, сумма налога, уплаченная при приобретении работ и услуг у резидентов Российской Федерации и Грузии, а также у нерезидентов, состоящих на учете в качестве налогоплательщиков в налоговых органах Республики Беларусь, принимается к вычету при условии соблюдения требований, установленных п. 29 Инструкции № 63, т.е. внесения указанной суммы налога в книгу покупок при наличии акта о выполнении работ либо оказании услуг и документов, подтверждающих оплату работ и услуг, в которых указаны реквизиты налога.

С 1 мая 2003 г. порядок исчисления налога по приобретенным (импортированным) работам и услугам не изменился, Положения <<<п. 37 Инструкции № 63>>>, применявшейся до 1 мая 2003 г., отражены в <<<п. 44 Инструкции № 63>>> с одновременной конкретизацией, что положения данного пункта не распространяются на налогоплательщиков Российской Федерации и Грузии, а также при приобретении товаров и имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. Следует отметить, что данная оговорка фактически применялась и ранее. Во-первых, по импортированным товарам налог уплачивается при таможенном оформлении. Во-вторых, имущественные права на объекты интеллектуальной собственности не являются работой или услугой.

 

Примечание:

Для удобства использованы следующие обозначения:

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная        постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 (в   редакции, действующей до 1 августа 2002 г.) – Инструкция № 94;

·  Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94, после внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.06.2002 № 63 (в редакции, действующей с 1 августа 2002 г. до 1 мая 2003 г.) – Инструкция № 63.

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь