по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Налогообложение доходов от операций с акциями

 

Елена Казакова,

главный государственный налоговый инспектор отдела методологии налогообложения доходов и прибыли Министерства по налогам и сборам.

 

С января 2000 года налогообложение операций с ценными бумагами в Республике Беларусь претерпело серьезные изменения.

Согласно <<<Декрету Президента Республики Беларусь от 23.12.1999 № 43 «О налогообложении доходов, полученных в отдельных сферах деятельности» (НРПА РБ от 27.12.1999, № 1/871)>>> (далее – Декрет) доходы банков, небанковских кредитно-финансовых учреждений, страховых и перестраховочных организаций, а также доходы иных юридических лиц от операций с ценными бумагами облагаются налогом на доходы.

Пунктом 1.2 Декрета установлено, что объектом налогообложения для юридических лиц (кроме банков и страховых организаций), осуществляющих операции с ценными бумагами, является общая сумма доходов от реализации (погашения) ценных бумаг в налоговом периоде. Налогооблагаемый доход для данной категории налогоплательщиков определяется как разница между ценой реализации (погашения) ценных бумаг в налоговом периоде и ценой их приобретения с учетом затрат на приобретение и реализацию.

Под операциями с ценными бумагами понимаются  сделки по реализации (передаче) ценных бумаг и выплата доходов при их погашении эмитентом. 

Отражение в бухгалтерском учете финансовых вложений в ценные бумаги по фактическим затратам (кроме ценных бумаг с установленными доходностью и сроками погашения) определено <<<ст. 19 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-ХII «О бухгалтерском учете и отчетности» (НРПА РБ от 19.03.2001, № 2/449)>>> (далее – Закон). В связи с этим до введения в действие Декрета юридические лица отражали убыток по операциям с ценными бумагами в составе расходов от внереализационных операций, что на законных основаниях приводило к уменьшению балансовой и налогооблагаемой прибыли.

С 1 января 2000 года юридические лица (за исключением  банков, небанковских кредитно-финансовых учреждений, страховых и перестраховочных организаций), в случае проведения операций с ценными бумагами, являются одновременно как плательщиками налога на прибыль, полученной от предпринимательской деятельности, так и плательщиками налога на доходы.

Декретом установлено, что наличие убытков от реализации (погашения) ценных бумаг не влечет уменьшения балансовой прибыли при исчислении налога на прибыль.

Согласно Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль  при определении облагаемой налогом прибыли сумма прибыли (убытка), полученной от реализации (погашения) ценных бумаг, исключается из балансовой прибыли, полученной в целом по предприятию. Эти суммы отражаются по строке 6 [Строка 6 расчета: «Прибыль от дивидендов и приравненных к ним доходов, а также прибыль от других видов деятельности (в том числе прибыль (+) либо убыток (-), полученные от операций с ценными бумагами), доходы от которых облагаются налогом на доходы».] расчета налога на прибыль (приложение 1 к Инструкции).

Таким образом, убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, не уменьшает налогооблагаемую прибыль в расчете налога на прибыль.

Вместе с тем в соответствии со ст. 26 Закона инвестор имеет право увеличить сумму финансовых вложений по сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения»  в связи с изменением номинальной стоимости акций либо увеличением их количества. Переоценка активов и пассивов производится предприятиями (учреждениями) в порядке и случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь. При этом увеличение стоимости имущества в результате такой переоценки зачисляется на пополнение источников собственных средств предприятия (учреждения). Переоценка (дооценка и уценка) в других случаях зачисляется на результаты финансовой деятельности, при этом  налогообложение образовавшегося таким образом внереализационного дохода производится в общеустановленном порядке. Действующим законодательством не предусмотрен обязательный порядок проведения инвесторами переоценки их финансовых вложений при увеличении эмитентами уставного фонда за счет вышеуказанных источников, и, соответственно, увеличения стоимости акций либо их количества.

Таким образом, результаты переоценки, произведенной по инициативе предприятия, отражаются по дебету сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и кредиту сч. 80 «Прибыли и убытки».

Следовательно, предприятия, отразившие увеличение финансовых вложений по сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения», при реализации акций определяют налогооблагаемую базу как разницу между ценой реализации акций и их балансовой стоимостью с учетом дооценки.

Пример 1

Акционерным обществом реализованы акции номинальной стоимостью 200,0 тыс. руб. за 170,0 тыс. руб. Полученный убыток повлиял на конечный финансовый результат и подлежит включению в состав облагаемой налогом прибыли (отражается в строке 6 Расчета налога на прибыль).

Дебет 51Кредит 48

– 170 тыс. руб. – реализованы ценные бумаги;

Дебет 48Кредит 06

– 200 тыс. руб. – списана балансовая стоимость ценных бумаг;

Дебет 80Кредит 48

– 30 тыс. руб. – убыток от реализации ценных бумаг.

 

Пример 2

Акции номинальной стоимостью 200 тыс. руб. реализованы на сумму 260 тыс. руб., при этом прямые расходы, связанные с их реализацией, составили 20 тыс. руб. Налогооблагаемая база при исчислении налога на доходы, определенная в соответствии с п. 3.3 Методических указаний о порядке налогообложения доходов, полученных в отдельных сферах деятельности, утвержденных постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 10.02.2000 № 3, составила 40 тыс. руб. (260 – 200 – 20).  Сумма налога на доходы составит 16 тыс. руб. (40 х 40%).

Одновременно по строке 6 Расчета налога на прибыль отражается сумма прибыли от данной операции, то есть 40 тыс. руб., что не допускает двойного налогообложения.

Дебет 51Кредит 48

– 260 тыс. руб. – реализованы ценные бумаги;

Дебет 48Кредит 06

– 200 тыс. руб. – списана балансовая стоимость ценных бумаг;

Дебет 48Кредит 20

– 20 тыс. руб. – списаны затраты по операциям с ценными бумагами;

Дебет 48Кредит 80

– 40 тыс. руб. – прибыль от реализации ценных бумаг;

Дебет 81Кредит 68

– 16 тыс. руб. – налог на доходы от операций с ценными бумагами.

 

В соответствии с Положением о порядке определения затрат по операциям с ценными бумагами для юридических лиц (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых учреждений, страховых и перестраховочных организаций), утвержденным <<<постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23.08.2000 № 89 (НРПА РБ от 05.09.2000, № 8/3982)>>>, юридические лица, за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, уменьшают налогооблагаемую базу налога на доходы по операциям с ценными бумагами только на сумму прямых затрат.

К прямым затратам по операциям с ценными бумагами относятся:

·расходы на оплату услуг фондовой биржи;

·расходы на оплату услуг депозитария;

·расходы на оплату услуг банка, связанных с приобретением, реализацией или погашением ценных бумаг;

·расходы на оплату услуг профессионального участника рынка ценных бумаг;

·суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом и отнесенные налогоплательщиком на прямые затраты по операциям с ценными бумагами;

·прочие расходы, непосредственно относящиеся к операциям с ценными бумагами.

К косвенным затратам относятся расходы, которые на основании первичных бухгалтерских документов непосредственно не могут быть отнесены к операциям с ценными бумагами.

В процессе деятельности акционерного общества может быть принято решение об увеличении или уменьшении номинальной стоимости акций.

Положением о порядке эмиссии, регистрации и размещении ценных бумаг на территории Республики Беларусь, утвержденным постановлением Государственного комитета по ценным бумагам Республики Беларусь от 27.06.2000 № 12/П (НРПА РБ от 25.07.2000 № 8/3753) (далее – Положение), определены условия дополнительного выпуска акций либо увеличения их стоимости. Так, согласно п. 24 Положения акционерное общество вправе произвести дополнительный выпуск акций за счет его чистой прибыли, приобретенного имущества, переоценки имеющегося имущества (основных средств, незавершенного строительства и неустановленного оборудования), а также нереализованной курсовой разницы от переоценки иностранной валюты, внесенной ранее в уставный фонд. Кроме того, в соответствии с п. 79 Положения может проводиться и увеличение номинальной стоимости акций как за счет вышеперечисленных  источников, так и за счет дополнительных взносов акционеров.

Согласно Положению распределение дополнительных акций между акционерами пропорционально принадлежащим им долям является неотъемлемым условием дополнительного выпуска акций  (за исключением дополнительного выпуска, проводимого акционерным обществом в связи с реструктуризацией задолженности по платежам в бюджет, дооценкой государственного имущества и в других исключительных случаях по решению общего собрания акционеров и с письменного согласия Госкомитета по ценным бумагам).

При соблюдении пропорционального распределения дополнительно выпущенных акций имущественные права инвесторов не изменяются, следовательно, дополнительно полученные ими акции не могут рассматриваться как дивиденды, подлежащие обложению налогом на доходы по <<<ст. 2 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (НРПА РБ от 15.03.2001, № 2/317)>>>.

В то же время доходы акционеров, связанные с увеличением уставного фонда акционерного общества за счет нереализованной курсовой разницы, в состав которого они входят, будут облагаться налогом на доходы по ставке 40% от полученного дохода при их реализации.

 

Пример 3

Акционеру сообщено об увеличении эмитентом номинальной стоимости акций с 200 тыс. руб. до 1 000 тыс. руб. (за счет нереализованной курсовой разницы от переоценки иностранной валюты, внесенной ранее в уставный фонд, при сохранении доли участия в формировании уставного капитала).

1. Акционер не производит дооценку акций, впоследствии реализует их за 1 200 тыс. руб. Прямые расходы, связанные с их реализацией, составили 20 тыс. руб.

Налог на доходы составит 392 тыс. руб. (1200 – 200 – 20) х 40%.

Дебет 51Кредит 48

– 1 200 тыс. руб. – реализованы ценные бумаги;

Дебет 48Кредит 06

– 200 тыс. руб. – списана балансовая стоимость ценных бумаг;

Дебет 48Кредит 20

– 20 тыс. руб. – списаны затраты по операциям с ценными бумагами;

Дебет 48Кредит 80

– 980 тыс. руб. – прибыль от реализации ценных бумаг;

Дебет 81Кредит 68

– 392 тыс. руб. – налог на доходы от операций с ценными бумагами.

2. Предприятие использовало право проведения дооценки собственных финансовых активов и отразило увеличение номинальной стоимости акций до 1 000 тыс. руб.

Разница 800 тыс. руб. в составе внереализационных доходов подлежит обложению налогом на прибыль по применяемой им ставке. Например, по ставке 30% налог на прибыль составит 240 тыс. руб.

В случае дальнейшей реализации акций в состав налогооблагаемой базы для исчисления налога на доходы, полученные от операций с ценными бумагами, будет включена лишь положительная разница между ценой реализации и ценой приобретения акций с учетом произведенной дооценки, а также с учетом затрат на приобретение и реализацию.

Налог на доходы составит 72 тыс. руб. (1 200 – 1 000 – 20) х 40%.

Дебет 06Кредит 80

– 800 тыс. руб. – произведена дооценка финансовых вложений;

Дебет 81Кредит 68

– 240 тыс. руб. – начислен налог на прибыль;

Дебет 51Кредит 48

– 1 200 тыс. руб. – реализованы ценные бумаги;

Дебет 48Кредит 06

– 1 000 тыс. руб. – списана балансовая стоимость ценных бумаг;

Дебет 48Кредит 20

– 20 тыс. руб. – списаны затраты по операциям с ценными бумагами;

Дебет 48Кредит 80

– 180 тыс. руб. – прибыль от реализации ценных бумаг;

Дебет 81Кредит 68

– 72 тыс. руб. – налог на доходы от операций с ценными бумагами.

3. Предприятие отразило увеличение номинальной стоимости акций до 1 000 тыс. руб., исчислило налог на прибыль (800 х 30% = 240 тыс. руб.). В дальнейшем акции реализованы за 700 тыс. руб. Полученный убыток от этой операции, с учетом затрат по реализации ценных бумаг, составит 280 тыс. руб. (700 – 1000 – 20). Он подлежит включению в облагаемую налогом прибыль (строка 6 Расчета налога на прибыль).

Дебет 06Кредит 80

– 800 тыс. руб. – произведена дооценка финансовых вложений;

Дебет 81Кредит 68

– 240 тыс. руб. – начислен налог на прибыль;

Дебет 51Кредит 48

– 700 тыс. руб. – реализованы ценные бумаги;

Дебет 48Кредит 06

– 1 000 тыс. руб. – списана балансовая стоимость ценных бумаг;

Дебет 48Кредит 20

– 20 тыс. руб. – списаны затраты по операциям с ценными бумагами;

Дебет 80Кредит 48

– 280 тыс. руб. – убыток от реализации ценных бумаг.

 

Учитывая, что налоговым периодом определен календарный год, доходы по ценным бумагам и соответствующие им расходы, подлежащие включению в состав затрат при исчислении налога на доходы, полученные в отдельных сферах деятельности, должны быть включены в состав налогооблагаемой базы при исчислении налога на доходы в течение налогового периода по мере их возникновения при обязательном условии ведения раздельного учета таких операций.

 

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь