по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Налогообложение при договорах комиссии –развеиваем мифы

Андрей Вашкевич,

юрист, товарищество «Вашкевич Сапего и Казначеев»

 

«Знать законы – значит, воспринять не их слова,

но их содержание и значение»

Цельс. Дигесты Юстиниана

 

Написать данную статью заставил недавний случай у клиента. При проверке органами ценообразования торговой организации – первого импортера у руководства был истребован прейскурант на продаваемые товары. На вопрос, с каких пор торговля обязана составлять прейскуранты, последовал ответ, что надо внимательно читать нормативные акты. После того как проверяющему принесли эти самые акты и попросили указать, где же это конкретно написано, был указан <<<п.4.1 Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденного постановлением Министерством экономики Республики Беларусь от 22.04.1999 №43 (НРПА РБ от 30.04.1999, №8/316, «Рэспублiка» от 13.05.1999, №107)>>>. В данном пункте написано, что импортеры обязаны подтверждать уровень формируемых цен расчетами. На вопрос, где же здесь говорится о прейскуранте, был получен удивительный ответ: «Так это же одно и то же». Пришлось затратить значительные силы на разъяснение того, что расчет и прейскурант в принципе не могут быть одним и тем же.

К сожалению, ситуация, когда думаем одно, пишем другое, а применяем нечто третье, возможна.

Смешение различных отраслей права, использование взятых из других отраслей понятий, формализм, наложенные на не слишком-то удачное с точки зрения юридической техники, а порой и грамотности законодательство, способны привести в ужас любого.

Одной из искусственных проблем подобного типа является особый подход государственных учреждений к договору комиссии.

Проблема

Согласно договору комиссии, одно лицо (комиссионер) обязуется совершить для другого лица (комитента) за вознаграждение сделку или ряд сделок от своего имени, но за счет комитента.

Статьей 886 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) установлено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Статьей 891 ГК установлено, что комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные комиссионером на исполнение поручения суммы.

Той же статьей установлено исключение из данного правила: «Комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное».

Из данной статьи контролирующими органами делается ряд выводов.

Во-первых, если комиссионер произвел расходы, связанные с исполнением поручения, то данные расходы должны быть безусловно возмещены комитентом. Если комитент не возместил данные расходы, то они должны быть покрыты за счет прибыли, оставшейся в распоряжении комиссионера (чистой прибыли).

Во-вторых, любые убытки, связанные с имуществом комитента, также должны погашаться последним.

Примеры из практики

Налоговые органы потребовали  от налогоплательщика-комиссионера, чтобы он исключил из себестоимости расходы на телефонные разговоры. Мотивировка: налогоплательщик работал по договорам комиссии, следовательно, звонил в целях исполнения поручений комитента. Поэтому данные расходы должны быть исключены из себестоимости. Остается сказать спасибо, что из себестоимости не потребовали исключить заработную плату сотрудников и налоги от фонда заработной платы, ведь эти расходы тоже связаны с комиссионной торговлей!

В частных разъяснениях Министерства финансов Республики Беларусь было высказано мнение, что при конверсии валюты, полученной комиссионером для комитента, убытки должны быть погашены комитентом. Например, комиссионер получил 100 долларов США от реализации товара комитента. Он должен уплатить данную сумму комитенту в российских рублях. При конверсии банк, естественно, передает комиссионеру сумму в российских рублях, эквивалентную по текущему курсу Национального банка Республики Беларусь (далее – Нацбанк), например, 95 долларам США. Вот этот убыток (5 долларов) и подлежит погашению комитентом.

Насколько законны такие требования?

Гражданско-правовой аспект

Почему законодатель не пошел путем унификации норм, регулирующих договор комиссии и договор поручения? Ведь оба договора являются формами посредничества. В ст.865 ГК указано, что доверитель обязан возмещать поверенному понесенные издержки, если иное не предусмотрено договором.

Несложно заметить, что в близких по смыслу нормах используются различные термины и различный подход. В частности, при заключении договора поручения говорится о понесенных издержках, при заключении договора комиссии – о возмещении израсходованных сумм. К сожалению, Гражданский кодекс в целом содержит слишком много недоработок и противоречий. Однако является ли это чем-то необычным и непреодолимым? Конечно же, нет. В правоприменительной практике всегда вырабатывались и вырабатываются правила применения конкретной нормы, примерами чего служат пленумы Высшего Хозяйственного Суда и Верховного Суда Республики Беларусь.

Рассмотрим конкретные ситуации:

1. Комитент дал поручение комиссионеру продать товар на условиях франко-склад комиссионера. Комиссионер продал товар на условиях франко-склад покупателя, нанял транспорт и доставил товар покупателю. Должен ли комитент возмещать расходы по указанной транспортировке?

2. Комитент дал поручение комиссионеру продать товар на условиях франко-склад покупателя. Комиссионер выполнил поручение комитента, но при этом нанял транспорт, который обошелся в 2 раза дороже, нежели обычные тарифы на транспортировку в аналогичных условиях. Должен ли комитент возмещать разницу между ценой транспортировки и обычными тарифами на транспортировку?

3. Комитент дал поручение комиссионеру продать товар из Беларуси на условиях CIP Киев. Для отправки товара в Киев требуется оформить таможенную декларацию. Комиссионер нанимает декларанта и уплачивает ему вознаграждение. Должен ли комитент возмещать расходы по оплате работ декларанта?

Прежде чем перейти к разбору данных примеров, рассмотрим другие правовые акты.

<<<Приказом Министерства торговли Республики Беларусь от 30.05.1997 №73 были утверждены Временные правила комиссионкой торговли непродовольственными товарами (НРПА РБ от 10.05.2001, №8/5947, БНПИ, 1997, №18)>>>. Данные правила, как и приложенные к ним формы примерных договоров, не предусматривают возможности возмещения иных расходов комиссионера, кроме связанных с хранением.

Нормативные акты Российской Федерации исходят из того же принципа.

Ага, скажут оппоненты, но ведь с 1999 года действует новый Гражданский кодекс, и поэтому указанные Временные правила утратили силу.

Да, кодекс новый, но вышеуказанные нормы по договору комиссии не претерпели изменения. В Гражданском кодексе 1964 г. (далее – Кодекс 1964 г.) содержались идентичные нормы (ст.405, 414). Следовательно, по крайней мере с 1964 года, комитент был обязан возмещать суммы, израсходованные комиссионером. В России абсолютно идентичная ситуация.

Возникает вопрос, как же так получается, что десятки лет действуют одни нормы, а на практике применяются совсем другие? Например, кто-нибудь может вспомнить, чтобы комиссионный магазин выискивал граждан, сдавших ему вещи, чтобы взыскать с них расходы на свои телефонные переговоры?

Чтобы правильно понимать данные нормы, следует обратиться к истории. Как известно, в Советском Союзе в качестве нормативных актов выступали и такие непривычные для западного юриста формы, как решения Пленума ЦК КПСС, Основные направления развития народного хозяйства и т.п. Кодекс 1964 г. в качестве источников права напрямую использовал административные акты (ст.4).

Учитывая плановый характер советской экономики, был введен в действие ряд нормативных актов (как правило, в форме постановлений правительства), которые регулировали комиссионную деятельность в различных областях торговли. Например, торговля изделиями из драгоценных металлов, торговля легковыми автомобилями и т.д. Указанные акты четко регулировали виды расходов и их размеры, которые должен был возместить комитент. Например, на погрузочно-разгрузочные и транспортные расходы – не более 2% от стоимости товара.

Таким образом, законодатель никогда не исходил из принципа полного возмещения всех расходов комиссионера.

Вернемся к вышеназванным примерам. Требование к комитенту возместить указанные расходы является необоснованным.

Статья 891 ГК требует возместить израсходованные на исполнение поручения суммы. Комиссионер обязан исполнить поручение в соответствии с указаниями комитента (ст.882 ГК).

Таким образом, в первом случае комиссионер действовал вопреки указаниям комитента (должен был продать без доставки, а продал с доставкой). Поэтому расходы на доставку возмещению не подлежат.

Статья 882 ГК требование, чтобы поручение было исполнено на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. При отсутствии указания поручение исполняется в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями. При этом данная норма фактически повторяет ст.290 ГК о применении обычно предъявляемых требований.

При заказе перевозки по ценам, превышающим обычные, комиссионер действует на невыгодных для комитента условиях, не соблюдая обычно предъявляемые требования. Ведь трудно себе представить, чтобы комитенты требовали заказать как можно более дорогой транспорт.

Поэтому разница в ценах во втором примере также не подлежит возмещению комитентом.

Третий пример наиболее сложный. Вопрос состоит в том, является ли обращение к декларанту «обычно предъявляемым требованием», учитывая, что комиссионер вправе оформить декларацию сам, без обращения к сторонним лицам, и  можно ли считать, что поручение на продажу на условиях CIP Киев включает в себя поручение на обращение к декларанту?

Следует отметить, что по поручению комитента комиссионер обязуется совершить сделки (ст.880 ГК). Под совершением сделки в смысле ст.155, 160–162 ГК понимается ее заключение, а не исполнение.

Обращаясь к декларанту, комиссионер заключает соответствующую сделку. Если комитент дал указание заключить договор купли-продажи, то это не означает, что дано поручение на заключение договора на оказание услуг по декларированию товаров.

Поэтому расходы на декларирование товаров в данном случае также не подлежат возмещению.

Необходимо точное применение нормы закона. Зачастую говорится о возмещении расходов, связанных с исполнением поручения. Однако ГК говорит о возмещении израсходованных на исполнение поручения сумм. То есть закон говорит только о денежных средствах, непосредственно использованных на исполнение поручения.

Таким образом, не могут истребоваться с комитента суммы, выплаченные работникам комиссионера за исполнение трудовых обязанностей, а также налоги, уплаченные комиссионером. Данные расходы в отдельных случаях могут быть косвенно связаны с исполнением поручения, но не израсходованы непосредственно на его исполнение. Например, работник отдела сбыта получает зарплату за осуществление своих трудовых обязанностей независимо от того, какой товар он продает, комиссионный или какой-либо иной. Налоги на данную зарплату начисляются независимо от того, за счет каких доходов данная зарплата выплачивается.

Что касается убытков в описанном случае с конверсией валюты, то подлежит применению ст.888 ГК. Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Таким образом, образовавшийся у комиссионера в результате конверсии денег, предназначавшихся комитенту, убыток может и должен рассматриваться как недостача, подлежащая отнесению на счет комиссионера.

Следует отметить, что применение отдельных, вырванных из контекста нормативного акта, норм является одной из самых распространенных ошибок.

Налоговый аспект

Следующей распространенной ошибкой является применение понятий, принципов и норм одной отрасли права в другой. В частности, применение норм бухгалтерского учета для целей налогового учета.

Приведем наиболее известный пример.

<<<Статьи 27, 28 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 №3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (НРПА РБ от 19.03.2001, №2/449, ВВС РБ, 1994, №34>>> устанавливают, что документально обоснованные записи в бухгалтерском учете признаются изначально достоверными, если они полностью отражают сущность хозяйственной операции и соответствуют действующему законодательству. При этом факт совершения хозяйственной операции должен подтверждаться имеющими юридическую силу первичными бухгалтерскими документами. Поэтому если операция не подтверждена соответствующим законодательству первичным бухгалтерским документом, то расходы подлежат исключению из себестоимости. Следовательно, учитывая, что право на абонент на телефон не может быть передано, то и соглашение между арендатором и арендодателем о передаче права использования телефонного номера не является имеющим юридическую силу документом. Поэтому расходы по возмещению затрат на телефонные переговоры не могут быть включены у арендатора в себестоимость.

Налицо классическая логическая ошибка. Вспоминается пример, приводимый преподавателем в университете: «Студенты технического института – умные. Студенты архитектурного института – не студенты технического института. Следовательно, студенты архитектурного института – дураки».

Если применять данный принцип последовательно, то можно прийти к удивительным выводам. Например, некое ООО продало товар, а директор ООО взял оплату за него наличными без каких-либо документов. Так как нет надлежащего документа, то указанная оплата не является доходом ООО и не подлежит обложению налогом.

При применении налогового права надо устанавливать, какое значение придает конкретному факту именно оно само, какое значение вкладывается налоговым правом в конкретный термин. Только при отсутствии специального толкования для целей налогообложения могут применяться нормы других отраслей права.

К примеру, реализация подразумевает переход права собственности к покупателю. Нет перехода права собственности, нет реализации –  нет и налога. Но <<<Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 №1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (НРПА РБ от 15.03.2001, №2/313, ВВС РБ, 1992, №3)>>> включает в налогооблагаемый оборот суммы за отгруженные товары, если с момента отгрузки истекло 60 дней.

Вернемся к договорам комиссии. Ни <<<Закон Республики Беларусь от 22.12.1991 №1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (НРПА РБ от 15.03.2001, №2/317, ВВС РБ, 1992, №4)>>>, ни <<<Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные Министерством экономики Республики Беларусь от 26.01.1998 №19-12/397, Министерством статистики и анализа Республики Беларусь от 30.01.1998 №01-21/8, Министерством финансов Республики Беларусь от 30.01.1998 №3, Министерством труда Республики Беларусь от 30.01.1998 №03-02-07/300 (НРПА РБ от 12.09.2000, №8/4116, «Рэспублiка» от 18.03.1998, №65)>>> (далее – Основные положения по составу затрат), не содержат норм, которые устанавливали бы специальный порядок налогообложения комиссионной торговли по сравнению с иными формами торговли. Напротив, Закон Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость» прямо предусматривает особенности налогообложения комиссионных сделок.

Закон Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль» содержит следующее определение: «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов... других затрат на ее производство и реализацию» (ст.3). В описанных примерах комиссионер заказывал транспорт и услуги декларанта как раз для производства комиссионных услуг.

Впрочем, самым интересным в данном случае является даже не требование о снятии расходов с себестоимости, а именно отнесение их на чистую прибыль комиссионера. Если комитент обязан возместить комиссионеру какие-то суммы, то это долг комитента. Следовательно, налицо дебиторская задолженность, которая по истечении сроков исковой давности должна в соответствии с п.3.6.8 Основных положений по составу затрат списываться на внереализационные расходы, т.е. на уменьшение налогооблагаемой прибыли, но ни в коем случае не за счет чистой прибыли комиссионера.

Аналогичная ситуация с убытками в описанном выше случае конверсии. Пункт 2 ст.2 Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль» определяет облагаемую налогом прибыль как балансовую прибыль, которая, в свою очередь, складывается из сумм прибыли от реализации продукции, товаров, работ, услуг, иных ценностей и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Аналогично в соответствии с п.3.1 Основных положений по составу затрат прибыль представляет собой сумму финансовых результатов от реализации различных ценностей. Ни один из указанных актов не делает различия между убытками, полученными от реализации товара, приобретенного по договору купли-продажи, и убытками, полученными от реализации комиссионных товаров. В принципе, вообще не делается разницы между имуществом, принадлежащим на праве собственности, и чужим имуществом.

Следовательно, убыток от конверсии валюты, принадлежащей комитенту, уменьшает балансовую (налогооблагаемую) прибыль.

В заключение

Существующая практика применения налогового права лишена внутренней логической системы и целесообразности. И без того достаточно сложные правоотношения еще более искусственно усложняются. К сожалению, те же частные разъяснения, которые несомненно нужны, во многом подменяют закон. То есть акт, над разработкой и принятием которого работали сотни людей, подменяется мнением отдельных работников контролирующих органов. При чтении данных разъяснений часто кажется, что целью указанных органов является взыскание как можно большей суммы налогов и штрафных санкций. На самом деле в первую очередь следует предпринять усилия, чтобы снять ненужную нагрузку как с налогоплательщиков, так и с работников контролирующих органов путем упрощения налоговой системы, отчетности и т.д.

Приглашаем всех заинтересованных лиц принять участие в обсуждении поднятой проблемы.

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь