по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

О налогообложении доходов от международных перевозок

Олег Любич, адвокат

 

 

Очевидно, что доходы от международных перевозок должны облагаться налогом. Но где?

В большей части международных соглашений об избежании двойного налогообложения содержатся статьи, регулирующие налогообложение доходов (прибылей) от международных перевозок [Кроме межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, налоговые нормы содержатся в соглашениях о морском торговом судоходстве, о воздушном сообщении и о международном автомобильном сообщении, которые в настоящей статье не рассматриваются.] .

Для того, чтобы установить, является доход, полученный иностранным лицом, доходом от международной перевозки, необходимо определить, что такое международная перевозка.

Универсальное понятие международной перевозки в белорусском законодательстве отсутствует.

Не считается международной перевозкой перевозка грузов или пассажиров между пунктами, расположенными на территории одного договаривающегося государства. Господствующим является принцип обложения доходов от международных перевозок только в том государстве, в котором имеет постоянное место нахождения лицо, оказывающее такие услуги. В тех случаях, когда международным налоговым соглашением не предусмотрено освобождение от налогообложения дохода, полученного нерезидентом от международных перевозок, применяется <<< ст.10 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 №1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (НРПА РБ от 15.03.2001, №2/317, ВВС РБ, 1992, №4)>>>, предусматривающая обложение «доходов от фрахта», получаемых иностранными юридическими лицами, налогом в размере 6%. Ни вышеупомянутый Закон, ни <<< Методические указания по исчислению налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц, утвержденные приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 21.05.1996 №14 (НРПА РБ от 27.03.2001, №8/5371) >>> (далее – Методические указания), не содержат определений международной перевозки, фрахта и транспортной экспедиции. Эти определения следует искать не в налоговом законодательстве, а в гражданском (в том числе и в специальном транспортном законодательстве).

Предмет договора перевозки груза определен п.1 ст.739 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК): по договору перевозки перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

В соответствии с п.1 ст.740 ГК, по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа – и за провоз багажа. Обратим внимание на то, что существенным условием договора перевозки является пункт назначения. Этим договор перевозки отличается от договора аренды транспортного средства, в котором существенным условием является срок аренды.

Понятие международной воздушной перевозки содержится в ст.101 Воздушного кодекса Республики Беларусь (далее – ВК): воздушная перевозка, при которой пункты отправления и назначения расположены, соответственно, на территории двух государств или на территории одного государства, если предусмотрен пункт (пункты) посадки на территории другого государства (например, по маршруту Гомель-Москва-Витебск).

Кодекс торгового мореплавания Республики Беларусь (далее – КТМ) определяет морскую перевозку как «совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций по перемещению пассажиров, грузов и багажа морским транспортом» (ст.2).

Договор фрахтования (чартер), являющийся разновидностью договора перевозки, применяется в основном в морском и воздушном транспорте, однако нет препятствий для использования его и при перевозках автомобильным транспортом. Статья 741 ГК 1998 года устанавливает, что по договору фрахтования одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа. Существенным условием договора фрахтования является рейс, а значит, и маршрут следования транспортного средства. В соответствии со ст.104 ВК, по договору фрахтования воздушного судна (воздушного чартера) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения одного или нескольких рейсов одно или несколько воздушных судов либо часть воздушного судна для воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов или почты. КТМ определяет договор фрахтования практически подобным образом, лишь исключая из дефиниции перевозку пассажиров и багажа: в соответствии со ст.81 КТМ, по договору фрахтования (чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату (фрахт) всю или часть вместимости одного или нескольких судов на один или несколько рейсов для морской перевозки груза.

Кроме того, ГК 1998 года и КТМ различают договоры аренды (фрахтования) на время транспортного средства с экипажем (ст.ст.603 – 612 ГК и ст.ст.161 – 172 КТМ) и аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (ст.ст.613 - 620 ГК, ст.ст.173 - 183 КТМ). Эти договоры являются разновидностями договора аренды. Их существенным условием является срок, в течение которого арендатору предоставляется в пользование транспортное средство.

Статья 10 Закона «О налогах на доходы и прибыли предприятий, объединений, организаций» упоминает в качестве дохода, облагаемого налогом у источника выплаты, «плату за фрахт в связи с осуществлением международных перевозок». Заметим, что «плата за фрахт» – понятие, не известное транспортному законодательству. Фрахт – это плата за перевозку, а не источник дохода. Поэтому выражения вроде «доходы от фрахта» и «плата за фрахт» следует признать неудачными и неприемлемыми как в нормотворчестве, так и в правоприменении.

Пункт 6.1.5 Методических указаний содержит следующее разъяснение: «Под доходами от фрахта понимается плата за предоставленные услуги по перевозке грузов или пассажиров, исчисленная исходя из контрактной стоимости или согласованного тарифа перевозок. От фрахтового договора следует отличать договоры аренды транспортных средств, которые являются договорами имущественного найма и не подпадают под налогообложение по данной ставке». Данные Методические указания же приравнивают фрахтование к перевозке.

<<< Закон «О налогах на доходы и прибыль», постановление Кабинета Министров Республики Беларусь от 26.07.1996 №492 «О вопросах взимания налогов на доходы и прибыль» (СУПиПКМ РБ, 1996, №21)>>>, Методические указания, Разъяснение Главной государственной налоговой инспекции при Кабинете Министров Республики Беларусь от 10.01.1997 №04/1 не предусматривали обложения налогом доходов, получаемых иностранными юридическими лицами за оказание экспедиторских услуг (по договорам транспортной экспедиции, по которым одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за сч¸т другой стороны (клиента – грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза). Однако, как отмечено выше, ч.2 п.8 Методических указаний по налогообложению «других доходов» иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденных <<< приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 02.05.1997 №7 (НРПА РБ от 27.03.2001, №8/5385, «Рэспублiка», 1997, №117)>>>, доходы, полученные иностранными лицами от услуг по экспедированию грузов, были приравнены к доходам, полученным от услуг по охране и сопровождению грузов. По сути дела, ведомственным актом Государственного налогового комитета Республики Беларусь фактически была создана новая норма права, что противоречит Закону Республики Беларусь от 10.01.2000 №361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (НРПА РБ от 13.01.2000, №2/136, «Звязда» от 02.08.2000, №143-144). Тем не менее, такие доходы, получаемые иностранными юридическими лицами-экспедиторами, могут быть освобождены от налогообложения в Республике Беларусь в соответствии со статьями международных налоговых соглашений, предусматривающими освобождение от налогообложения у источника доходов иных, чем предусмотренные в других статьях соглашений.

Таким образом, нельзя исключать, что могут возникнуть трудности при практическом применении международных налоговых соглашений к доходам нерезидентов от международных перевозок, фрахтования и экспедирования.

Если перевозка пассажиров или грузов осуществляется между пунктами, расположенными в разных договаривающихся государствах, с точки зрения соглашений и конвенций считается международной, а перевозка между пунктами, расположенными в одном государстве, международной не считается, то с перевозкой между пунктом, находящимся в одном из договаривающихся государств и пунктом, находящимся в третьем государстве, полной ясности нет. Дело в том, что в различных двусторонних соглашениях и конвенциях об избежании двойного налогообложения термин «международная перевозка» определяется по-разному.

Так, например, подпункт «f» п.1 ст.3 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Соединенного королевства Великобритании и Северной Ирландии «Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прироста стоимости имущества», определяет ее как «осуществление любой перевозки морским, воздушным, автомобильным или железнодорожным транспортом, эксплуатируемым лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, за исключением перевозок, осуществляемых исключительно между пунктами в другом Договаривающемся Государстве».

Значительно уже трактуется понятие международной перевозки в Соглашении между СССР и Австрийской Республикой «Об устранении двойного налогообложения доходов и имущества», подп.«b» п.1 ст.3 которой определяет международную перевозку как «осуществление перевозок между пунктами, находящимися в различных государствах, исключая перевозки между пунктами, находящимися в другом Договаривающемся Государстве».

Пункт 1 ст.8 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» предусматривает следующее: «Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках облагается налогом только в этом Государстве». Налогообложение доходов от перевозок железнодорожным, автомобильным и трубопроводным транспортом этим Соглашением не регулируется.

Подпункт «г» п.1 ст.3 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Польша «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» определяет международную перевозку как «всякую перевозку сушей, морем, по воздуху, речным, трубопроводным транспортом, осуществляемую лицом, местонахождение которого или место фактического управления находится на территории Договаривающегося Государства, за исключением случаев, когда перевозки осуществляются только между пунктами, размещенными в другом Договаривающемся Государстве».

Действие ст.8 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Турецкой Республики «Об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы» не распространяется на доходы от перевозок железнодорожным, водным и трубопроводным транспортом.

Действие ст.8 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Узбекистан «Об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» распространяется на доходы от эксплуатации морских и воздушных судов, железнодорожных и автотранспортных средств, эксплуатируемых в международных перевозках, а также на доходы от прямого использования, сдачи в аренду и любого другого использования таких судов, транспортных средств, контейнеров и оборудования для транспортировки контейнеров.

В соответствии с подп.«g» п.1 ст.3 Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Кипр «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество», термин «международная перевозка» означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном или автомобильным транспортным средством, эксплуатируемым резидентом одного Договаривающегося Государства, за исключением случаев, когда морское, речное или воздушное судно или автомобильное транспортное средство эксплуатируется исключительно между пунктами в другом Договаривающемся Государстве.

Пункт 2 ст.5 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Французской Республики «Об устранении двойного налогообложения доходов» определяет международную перевозку как «всякую перевозку товаров и пассажиров между пунктами, расположенными в одном Государстве, и пунктами, расположенными в другом Государстве или в третьем государстве». В данном случае ответ на вопрос о распространении действия Соглашения на доходы от перевозок между пунктами, находящимися в одном из договаривающихся государств и в третьем государстве очевиден. Но как быть с морскими и воздушными перевозками между пунктами, находящимися в третьих государствах? Поскольку ни Закон, ни Методические указания не исключают из понятия международных перевозок перевозки между пунктами, находящимися в третьих государствах, из общего понятия международной перевозки, представляется, что на доходы от таких перевозок должны распространяться правила налогообложения доходов от перевозок между пунктами, находящимися в разных договаривающихся государствах. Следует исходить из того, что п.«b» ст.96 Чикагской Конвенции «О международной гражданской авиации» определяет международное воздушное сообщение как «воздушное сообщение, осуществляемое через воздушное пространство над территорией более чем одного государства». Сходное по содержанию определение содержит ст.101 ВК.

Налогообложение доходов от международных морских перевозок между портами договаривающегося государства и портами третьего государства специально оговорено только в Соглашении между Правительством СССР и Правительством Республики Индия «Об устранении двойного налогообложения доходов». Пункт 1 ст.9 этого Соглашения устанавливает, что «доход, получаемый лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве от использования морских судов в международных перевозках, облагается налогом только в этом государстве». Пункт 2 той же статьи предусматривает исключение из этого правила: «Несмотря на положения пункта 1 настоящей статьи и статьи 15 Соглашения между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Республики Индия о торговом судоходстве от 19 июля 1976г., доход, получаемый лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве от использования судов между портами другого Договаривающегося Государства и третьих стран (в обоих направлениях), может облагаться налогом в этом другом Государстве, но взимаемый в этом другом Государстве налог уменьшается на сумму, равную двум третям суммы налога». Таким образом, налог на доходы судоходной компании–резидента Индии, полученные от морских перевозок между портами, используемыми Республикой Беларусь, и портами третьих стран, должен взиматься в Республике Беларусь не по ставке 6%, а по ставке 2%.

Модельная конвенция ОЭСР (ст.8) рекомендует правило налогообложения доходов и прибыли от морских, внутренних водных и воздушных перевозок только в государстве, в котором находится место эффективного управления предприятием (place of effective management).2 При этом, если место эффективного управления судоходным предприятием находится на борту судна, считается, что оно находится в том государстве, к порту которого приписано судно, а при отсутствии приписки к какому-нибудь порту, считается что оно находится в том государстве, резидентом которого является оператор (лицо, осуществляющее эксплуатацию судна).

Пункт 1 ст.8 Соглашения с Польшей устанавливает, что «прибыль, получаемая лицом с постоянным местонахождением в одном Договаривающемся Государстве от эксплуатации морских, речных, воздушных судов, средств наземного транспорта в международных перевозках, облагается налогом только в том Договаривающемся Государстве, в котором находится место фактического управления предприятия». Статья 6 Соглашения с Австрией устанавливает, что лишь доходы от международных перевозок водным и воздушным транспортом, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, не могут подлежать налогообложению в другом Договаривающемся Государстве.

Некоторые соглашения к доходам от международных перевозок относят не только доходы от использования транспортных средств их собственниками, но также доходы от использования транспортных средств арендаторами и субарендаторами. Например, в соответствии с п.2 ст.8 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество», «прибыль от международных перевозок включает прибыль, полученную от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме транспортных средств, а также использования, содержания или сдачи в аренду контейнеров и относящегося к ним оборудования». Пункт 2 ст.8 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Польша «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» устанавливает, что «доход от международных перевозок включает доход от прямого использования, сдачу в аренду или использования в любой иной форме транспортных средств, ... включая использование, удержание или сдачу в аренду контейнеров и относящегося к ним оборудования». Пункт 2 ст.8 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Украины «Об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» приравнивает к прибыли от международных перевозок прибыль от сдачи в аренду и любого другого использования морских, речных и воздушных судов, а также дорожных транспортных средств.

Упомянутые соглашения, приравнивая прибыли и доходы от сдачи в аренду транспортных средств к прибылям и доходам от международных перевозок, не ставят освобождение таких прибылей и доходов от налогообложения в государствах, в которых находятся их источники, от того, сда¸тся ли судно в аренду с экипажем (тайм-чартер, time charter) или без экипажа (бейр боут-чартер, bare boat charter).

Доходы от сдачи в аренду судов, не предназначенных для перевозки пассажиров и грузов (например, рыболовецких, спасательных и научно-исследовательских), не должны рассматриваться в качестве доходов от международных перевозок.

Доходы от международных перевозок включают в себя доходы от продажи пассажирских билетов в международном сообщении, доходы от эксплуатации автобусов, доставляющих пассажиров в аэропорты, морские и речные порты, а также доходы от перевозок грузов между складами и портами или аэропортами. Доходы авиакомпаний и судовладельческих компаний от эксплуатации гостиниц для транзитных пассажиров также следует включать в доходы от международных пассажирских перевозок.

Как видно из привед¸нных примеров, в одних соглашениях упоминаются доходы от международных перевозок, а в других – прибыль. Ответ на вопрос о том, что является объектом налогообложения применительно к международным перевозкам, следует искать в национальном законодательстве. Статья 10 Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений, организаций» говорит о доходах иностранных юридических лиц «от фрахта». Однако иностранное юридическое лицо, осуществляющее международные перевозки, может осуществлять предпринимательскую деятельность в нашей стране через постоянное представительство. В тех случаях, когда это предусмотрено международными налоговыми соглашениями, прибыль иностранного юридического лица, полученная из белорусских источников, также не подлежит налогообложению в Республике Беларусь.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь