по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

О применении терминов «источник дохода» и «источник выплаты дохода»

Олег ЛЮБИЧ

 

В теории налогового права слово «источник» в сочетании с другими словами образует различные понятия: источник дохода, источник выплаты (дохода) и источник налога [Под источником налога понимаются средства, за счет которых уплачивается налог. В настоящей статье проблема источника налога не рассматривается.]. К сожалению, легальные определения источника дохода и источника выплаты дохода отсутствуют как в действующем законодательстве, так и в проекте Налогового кодекса Республики Беларусь. Значит ли это, что белорусское налоговое законодательство не придает значения содержанию этих понятий и не различает их?

Рассматриваемая проблема представляет не только академический интерес. На практике налоговые органы нередко смешивают два вышеупомянутых понятия, по существу уклоняясь при этом от исследования вопроса о том, существует ли связь конкретного дохода с источником в Республике Беларусь. От того, как в правоприменительной практике интерпретируются эти термины, зависит наличие или отсутствие обязанности уплаты налога в бюджет. Подмена понятий может привести к необоснованному налогообложению в нашем государстве доходов иностранных физических лиц, не проживающих постоянно в Республике Беларусь, даже в тех случаях, когда их деятельность с белорусской территорией никак не связана. Едва ли нужно объяснять, что необоснованное привлечение к налогообложению является нарушением конституционных прав налогоплательщика. Искаженная правоприменительная практика, основанная на неправомерном отождествлении источника дохода и источника выплаты фактически означает попытку распространения налоговой юрисдикции Республики Беларусь на весь мир: всякое иностранное физическое лицо, где бы оно ни находилось, имеющее неосторожность совершить сделку с резидентом Республики Беларусь, рискует быть привлеченным к налогообложению в нашей стране. Причем к налогообложению весьма обременительному. Далеко не все налогоплательщики находят в себе силы противостоять необоснованным посягательствам на свою собственность путем изъятия ее части в виде налогов и, что нередко сопутствует налогам, в виде штрафов.

 

Неоднозначность белорусского законодательства

В качестве примера нормы, содержащей оба исследуемых понятия, приведу <<< ст. 13 Закона Республики Беларусь от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц» (по состоянию на 08.01.2002) >>>(далее – Закон), в которой упоминаются «суммы доходов (выручки), полученных от источников в Республике Беларусь» и «источник выплаты этих сумм». Следует обратить внимание на то, что оба термина содержатся в одном предложении! Случайно ли? Конечно, нельзя, не покривив душой, признать Закон сформулированным ясно и недвусмысленно. Из этого, однако, не следует делать вывод о том, что содержание понятий «источник дохода» и «источник выплаты» («источник выплаты дохода») не может быть однозначно выведено из норм действующего в настоящее время законодательства.

Действительное содержание нормы права, а следовательно, и воплощенная в ней истинная воля законодателя, могут быть завуалированы, и восприятие их затруднено вследствие несовершенства формулировок, недостатков нормотворческой техники. Именно так обстоит дело с понятиями «источник дохода» и «источник выплаты». Ни буквальное лексическое толкование ст. 13 Закона, ни систематическое ее толкование не позволяют сделать вывод о тождественности понятий «источник дохода» и «источник выплаты дохода». В соответствии с <<< частью 2 ст. 32 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (НРПА РБ от 13.01.2000, № 2/136)>>> одни и те же термины в нормативных правовых актах должны употребляться в одном значении. Из этого прямо следует, что различные термины должны иметь разное значение. Осталось выяснить, какое.

К сожалению, лексическое толкование ст. 13 Закона не позволяет уяснить содержание вышеупомянутых понятий. Отсутствие легальных определений источника дохода и источника выплаты дохода можно восполнить, применив иные методы уяснения содержания правовых норм. Обратившись к общему смыслу налогового законодательства, а также применив систематическое толкование, можно уяснить содержание нормы или юридического термина путем сопоставления их с другими правовыми нормами.

Закон носит национальный характер, но право по своей природе универсально. Порой смысл нормы отечественного права становится ясен при сравнении ее с нормами иностранного права. Мы можем, а при недостаточности иных инструментов даже должны применять методы сравнительного правоведения. Ознакомление с правовыми нормами, доктриной и практикой других государств позволит нам понять действительное содержание норм белорусского права. Ведь дважды два равно четырем как в России, так и в Беларуси. И кошку называют кошкой не только в нашей стране. Совершенно очевидно, что термины, используемые в разных странах для описания однотипных налоговых отношений, должны иметь одинаковое значение. В любом случае нельзя игнорировать то обстоятельство, что идентичные социальные факты, имеющие место в однотипных правовых системах, должны получать идентичную правовую оценку не только в доктрине и в законодательстве, но и в правоприменительной практике.

Зарубежный опыт

 

Обратимся к опыту государств, правовые системы которых принадлежат к одной правовой семье и сходны с белорусской.

Начнем с нашего ближайшего соседа и союзника – России. Статья 11 Налогового кодекса РФ определяет источник выплаты дохода как лицо, выплачивающее доход.

Замечу, что аналогичное по сути толкование содержится в <<< письме ГГНИ при Кабинете Министров Республики Беларусь от 07.02.1995 № 03/22 «Об исчислении налогов и применении мер ответственности к предпринимателям без образования юридического лица» (НРПА РБ от 27.03.2001, № 8/5341) >>>(источник выплаты дохода – это предприятия, учреждения, организации и физические лица, выплачивающие гражданам доходы по договорам гражданско-правового характера) и в разъяснении ГНИ по городу Минску от 27.03.1995 № 02-02-4/489 (источник выплаты дохода – это предприятия, учреждения, организации и физические лица).

Доход не появляется сам по себе, он всегда возникает из какого-то источника, то есть из источника дохода. Понятие «источник дохода» вытекает из смысла Закона. Если бы понятие «источник дохода» не существовало, если бы оно не имело конкретного юридического смысла, оно бы не использовалось ни в специальной литературе, ни в правовых актах.

Значение термина «источник дохода» вытекает из смысла <<< Памятки по исчислению подоходного налога с доходов иностранных граждан и лиц без гражданства, утвержденной приказом ГНК РБ от 24.05.1999 № 116 (НРПА РБ от 03.06.1999, № 8/427)>>>, в п. 2 которой говорится о получении доходов от отдельных видов деятельности, причем в этом перечне отсутствует указание на доходы от продажи товаров. Подтверждением того, что в п. 2 памятки содержится перечень видов деятельности (предпринимательской, творческой, спортивной и др.) является содержание п. 3, в котором упомянуты иностранные граждане и лица без гражданства, самостоятельно извлекающие доходы на территории Республики Беларусь, которые самостоятельно регистрируются в инспекции ГНК по месту извлечения доходов до начала осуществления деятельности.

Пункты 4.9.2 и 4.9.3 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации о налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц от 16.06.1995 № 34 определяют деятельность в Российской Федерации как источник дохода.

Согласно письму управления Министерства по налогам и сборам по г. Москве от 16.05.2001 № 15-06/21231 если деятельность организации производится на иностранной территории, то и источник дохода находится на иностранной территории.

Пункт 1.21 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» определяет термин «доходы с источником их происхождения из Украины» как любые доходы, полученные резидентами или нерезидентами от любых видов их деятельности на территории Украины, а согласно п. 2.1.2 ст. 2 этого закона плательщиками налога из числа нерезидентов являются физические лица, которые получают доходы с источником их происхождения из Украины. Итак, украинский законодатель связал понятие источника дохода именно с деятельностью, а не с лицами.

Пункт 38 Инструкции № 33 «О порядке исчисления и платы в бюджет подоходного налога с юридических лиц», утвержденной приказом министра финансов Республики Казахстан от 28.06.1995 № 161 с изменениями и дополнениями, внесенными приказом министра финансов Республики Казахстан от 29.01.1996 № 24, и приказом Государственного налогового комитета Республики Казахстан от 03.02.1997 № 25, под доходом из казахских источников понимается доход от продажи товаров на территории Республики Казахстан, если в момент оформления сделки или заключения контракта товар находился на территории Республики Казахстан, а также другие доходы, возникающие на основании деятельности в Республике Казахстан. Обратим внимание на сочетание слов: «доходы на основании деятельности». Хоть и не очень хорошо звучит, но суть очевидна.

По налоговому законодательству Латвии хозяйственная деятельность считается источником дохода (ст. 8 Закона «О подоходном налоге с населения»). В соответствии с п. 4 параграфа 13 Инструкции Министерства финансов Латвийской Республики № 9-n «О порядке применения Закона Латвийской Республики “О подоходном налоге с населения”» хозяйственная деятельность, в том числе индивидуальная, является источником дохода. Запомним и это.

Из приведенных определений следует, что понятие «источник дохода» имеет иное значение, нежели «источник выплаты дохода», и он не может употребляться для обозначения лица, выплачивающего доход другому лицу.

Фактически законодатель вложил в это понятие следующее содержание: источник дохода – природа его происхождения, то есть деятельность или активы, приносящие доход [Основы налогового права. Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995; Эппель Д.А. Удержание налога с доходов иностранных юридических лиц // Финансовые и бухгалтерские консультации – 1997. – № 1, с. 75–76.].

Вывод ученых подтверждается и опубликованными разъяснениями советника налоговой службы III ранга Е.Г. Иваниной (Россия) и заместителя руководителя управления МНС РФ по городу Москве государственного советника налоговой службы III ранга А.А. Глинкина, согласно которым если деятельность производится на иностранной территории, то и источник дохода находится на иностранной территории.

Украинское законодательство, как отмечено выше, также содержит определение, основанное на аналогичных принципах. Статья 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» определяет термин «доходы с источником их происхождения из Украины» как любые доходы, полученные резидентами или нерезидентами от любых видов их деятельности на территории Украины.

По законодательству Казахстана под доходом из казахских источников понимаются доходы, возникающие на основании деятельности в Республике Казахстан.

Авторы ряда монографий относят прибыль от торговой деятельности к категории активных доходов, отличая ее от прибыли от инвестиций (пассивных доходов), связывая первую с критерием делового присутствия на территории государства (деловой базы), через которую иностранцы осуществляют свою деятельность [ Кашин В.А. Как выбраться из налогового лабиринта. – М., 1990; Дадалко В.А., Румянцева Е.Е., Демчук Н.Н. Налогообложение в системе международных экономических отношений. – Мн., 2000.]

Источником дохода может быть непосредственное оказание услуг, выполнение работ (источник активных доходов) либо объекты, то есть существующие в объективной форме активы: здания, сооружения, транспортные средства, ценные бумаги, долевое участие в коммерческих организациях, банковские вклады, интеллектуальная собственность (источники пассивных или инвестиционных доходов).

 

Источник дохода и источник выплаты – совершенно различные понятия

 

Закон связывает обязанность физических лиц – нерезидентов уплачивать подоходный налог в Республике Беларусь с наличием у них источника дохода в Республике Беларусь. Это значит, что физические лица – нерезиденты обязаны уплачивать подоходный налог в Республике Беларусь лишь в тех случаях, когда источник их дохода находится на территории Беларуси.

Предпринимательская деятельность иностранного лица – нерезидента может быть признана осуществляемой на территории Республики Беларусь только при наличии у этого лица постоянной имущественной базы: зданий, сооружений, производственных, складских, административных помещений, а также мест добычи природных ресурсов, непосредственно используемых в коммерческих целях, то есть для осуществления предпринимательской деятельности. (Понятие постоянной базы или постоянной имущественной базы является общепринятым в теории налогового права и практике международных налоговых отношений.) Постоянной имущественной базой не может быть признан непосредственный объект предпринимательских сделок нерезидента (товары, сырье, материалы).

Даже наличие на территории Республики Беларусь принадлежащего нерезиденту товара, предназначенного для отчуждения, а также само отчуждение нерезидентом товара резиденту Республики Беларусь не может быть признано постоянной имущественной базой и источником дохода нерезидента в Республике Беларусь.

Нерезидент, не имеющий постоянной имущественной базы в Республике Беларусь, не может рассматриваться в качестве осуществляющего предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь.

Совершение физическим лицом – нерезидентом сделок с резидентом Республики Беларусь при отсутствии у нерезидента постоянной имущественной базы в Республике Беларусь само по себе не может рассматриваться как получение нерезидентом дохода от источника в Республике Беларусь, даже если источником выплаты такого дохода является резидент Республики Беларусь. Само по себе нахождение на территории Республики Беларусь источника выплаты дохода (то есть лица, выплачивающего доход) нерезиденту не является основанием для обложения дохода нерезидента налогом в Республике Беларусь.

Нет ясности с понятием «источник дохода» и в <<< Законе Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (по состоянию на 08.01.2002) >>>(далее – Закон № 1330-XII). Например, в п. 1 ст. 8 упоминается «прибыль иностранного юридического лица, образуемая из источников в Республике Беларусь», в п. 1 ст. 10 – «доход из источников, находящихся на территории Республики Беларусь». Следует обратить внимание на п. 4 ст. 10: «Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Республике Беларусь удерживается юридическими и физическими лицами, выплачивающими доход иностранному юридическому лицу». Из этой формулировки со всей очевидностью усматривается, что источники дохода и лица, выплачивающие доход, – не одно и то же. Для того чтобы доход иностранного юридического лица подлежал налогообложению в соответствии со ст. 10 Закона № 1330-XII, необходима совокупность двух факторов: наличие источника дохода в Республике Беларусь и юридического или физического лица – резидента Республики Беларусь (источника выплаты дохода).

 

Подведем итоги

Анализ вышеупомянутых норм Закона № 1330-XII вместе с положениями, содержащимися в других актах законодательства, с разъяснениями должностных лиц налоговых органов как Республики Беларусь, так и иных государств со сходными правовыми и, в частности, налоговыми системами, а также анализ публикаций в научной юридической и экономической литературе позволяют утверждать следующее. Источником дохода следует считать деятельность или имущество, приносящие доход, а под источником выплаты дохода следует понимать только лицо, выплачивающее доход другому лицу.

Вроде бы все предельно просто и ясно. Однако кому-то очень выгодно не замечать очевидное. В мутной воде, как известно, хорошо рыбка ловится. Особенно налоговая. Так кому же все-таки выгоден искусственный туман в налоговом законодательстве? Понятно, что не налогоплательщикам. Нельзя признать нормальным положение, при котором весьма несовершенное законодательство запрограммировано на конфликты, штрафы и споры.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь