по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

О раздельном учете затрат для калькулирования себестоимости и целей налогообложения

Александр Бугаев

 

Раздельный учет затрат организации требуется в следующих случаях:

1. Для расчета (калькулирования) себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг).

2. При расчете налога на прибыль.

Основой деления затрат является отношение к объектам калькуляции – видам продукции, работам, услугам, где по данному признаку все затраты делятся на прямые и косвенные. При этом к прямым затратам (и, соответственно, к косвенным затратам) относятся все затраты, которые могут быть (а для косвенных – наоборот, не могут быть) прямо отнесены на вновь создаваемый продукт. Следует отметить, что для целей калькулирования применение данной характеристики затрат подкрепляется технологическими особенностями отдельных видов деятельности организации, и применяемая база распределения косвенных затрат между видами продукции (в пределах одного основного вида деятельности) установлена отраслевыми нормативными документами (Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на промышленных предприятиях машиностроительного комплекса, утвержденые Госкомитетом Республики Беларусь по промышленности и межотраслевым производствам в 1993 году, Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях легкой промышленности концерна «Беллегпром», утвержденные 14.06.1996). В качестве традиционной и стандартной базы распределения косвенных затрат между отдельными видами продукции в большинстве отраслей промышленности страны традиционно применяется заработная плата основных производственных рабочих. Однако для расчета себестоимости продукции (работ, услуг) в том случае, когда предприятие ведет многоотраслевую деятельность, а также для целей налогообложения, критерии и подходы к формированию затрат отсутствуют и нормативными актами не установлены. На практике это приводит к различному пониманию раздельного учета затрат бухгалтерскими службами организаций и различными органами, контролирующими формирование цен и тарифов и расчеты организации с бюджетом.

Следует отметить, что все подходы как самой организации, так и контролирующих органов в конечном счете сводятся к необходимости определения достоверной суммы самих косвенных затрат и установления объективной базы (признака) распределения затрат между видами продукции (работ, услуг). Однако все используемые в практике и рекомендуемые нормативными документами и экономической литературой базы распределения косвенных затрат между видами продукции не обеспечивают достоверности рассчитываемой фактической себестоимости. Использование каждой новой базы (признака) распределения затрат приводит к совсем иным результатам в сумме фактических косвенных затрат в себестоимости конкретных видов продукции по видам деятельности. Так как понесенные затраты нельзя отнести прямо на себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг) или на конкретные виды деятельности, то любое распределение общей суммы затрат между видами продукции или по видам деятельности не будет обеспечивать достоверность фактической себестоимости конкретных видов продукции или затрат по видам деятельности. Можно лишь говорить о достоверности фактической себестоимости продукции и суммы затрат в целом по организации, но не в разрезе отдельных видов продукции (работ, услуг) или видов деятельности.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ситуации необходимости ведения раздельного учета затрат в хозяйственной деятельности организации.

Раздельный учет затрат  для целей налогообложения прибыли

При расчете налога на прибыль потребность в раздельном учете затрат возникает у организации в случаях:

·наличия нормируемых статей расходов;

·наличия нескольких видов деятельности, указанных в <<<п. 23 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 18.03.2002 № 30 (НРПА РБ от 10.04.2002, № 8/7978)>>> (далее – Инструкция № 30);

·наличия нескольких видов деятельности с различными ставками налога на прибыль согласно п. 29 Инструкции № 30.

Раздельный учет затрат  в рамках одного вида деятельности

Состав нормируемых затрат определен п. 26 Инструкции № 30. Согласно ей нормируемые затраты включают в себя расходы на рекламу, фирменную и специальную одежду, представительские расходы и подготовку кадров в средних и высших учебных заведениях, информационные, консультационные, маркетинговые и аудиторские услуги. Большинство нормируемых затрат относится к управленческим расходам, поэтому в зависимости от организации учета затрат выделение нормируемых статей осуществляется двумя способами. Если организация собирает затраты только на сч. 20 «Основное производство» или сч. 44 «Издержки обращения» (в зависимости от вида деятельности), то нормируемые затраты могут учитываться на отдельным субсчете, открываемом к этим счетам. Если же используются калькуляционные счета, то нормируемые затраты чаще всего учитываются на сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Более сложная проблема – это признание бухгалтерских методов списания затрат на реализованную продукцию (работы, услуги) для целей налогообложения. Для целей бухгалтерского учета раздельный учет затрат связан с использованием классификации затрат по статьям калькуляции и ведется на соответствующих синтетических и аналитических счетах, обеспечивающих накопление затрат в соответствующей группировке. Для этого учет прямых затрат ведется на сч. 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» (для производственного характера деятельности организации) или сч. 44 «Издержки обращения» – для организаций торговли, а для учета косвенных затрат – сч. 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В отдельных случаях используется сч. 43 «Коммерческие расходы» для учета затрат по реализации продукции (работ, услуг).

Общепроизводственные расходы списываются в дебет сч. 20 «Основное производство» и распределяются между видами продукции. Списание общехозяйственных расходов определяется учетной политикой организации, согласно которой возможны два варианта: списание в дебет сч. 20 «Основное производство» или непосредственно в дебет сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (см. <<<ст. 8 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994  № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции от 25.05.2001) (НРПА РБ от 19.03.2001, № 2/499>>>) (далее – Закон о бухгалтерском учете) и комментарий к сч. 26 «Общехозяйственные расходы» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (приложение 2 к приказу Министерства финансов СССР от 01.11.1991 № 56)). При этом применение каждого из вариантов приводит к различным финансовым результатам за отчетный период.

 

Пример (без использования сч. 25 «Общепроизводственные расходы»)

За отчетный период сумма затрат организации составила 1 500 руб., в том числе прямые затраты по дебету сч. 20 «Основное производство» –  1 000 руб., косвенные затраты по дебету сч. 26 «Общехозяйственные расходы» – 500 руб. Остатков незавершенного производства нет, поэтому в конце месяца затраты списаны на готовую продукцию полностью. За тот же отчетный период 50% готовой продукции было отгружено покупателям, поэтому фактическая себестоимость реализованной продукции определится в той же пропорции. Для целей определения величины фактической себестоимости реализованной продукции используем для сравнения два варианта расчета списания затрат:

Дебет 20Кредит 10, 70 и т.д.

– 1 000 руб. – на сумму прямых затрат за отчетный период;

Дебет 26Кредит 10 и т.д.

– 500 руб. – на сумму косвенных затрат.

 

Вариант 1

Дебет 20 Кредит 26

– 500 руб. – списаны косвенные расходы;

Дебет 40Кредит 20

– 1 500 руб. – отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции;

Дебет 46 Кредит 40

– 750 руб. (1 500 руб. х 50% / 100%) – отражается фактическая себестоимость реализованной продукции.

 

Вариант 2

Дебет 40 Кредит 20

– 1 000 руб. – отражается фактическая себестоимость готовой продукции по прямым затратам;

Дебет 46 Кредит 20

– 500 руб. (1 000 руб. х 50% / 100%) – отражается фактическая себестоимость реализованной продукции;

Дебет 46 Кредит 26

– 500 руб. – списаны косвенные расходы на реализацию.

 

При первом варианте себестоимость реализованной продукции составит 750 руб., при втором – 1 000 руб. (500 + 500). Соответственно при определении финансового результата прибыль будет отличаться на 250 руб., что, несомненно, повлияет и на величину налога на прибыль.

Списание косвенных расходов непосредственно в дебет сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» минуя сч. 20 «Основное производство» не уменьшает и не увеличивает общую сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет. Косвенные расходы по большей части носят условно-постоянный характер, поэтому срок перечисления налога отодвигается на более поздний отчетный период. На практике налоговые органы требуют применения для целей налогообложения прибыли первого варианта, однако эти требования в настоящее время не подкреплены ни одним нормативным документом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (МНС РБ). Ведь Инструкция № 30 не устанавливает ни одной официальной базы (признака) распределения косвенных расходов ни между видами деятельности, ни между видами продукции. Правда, в п. 17 Инструкции № 30 делается ссылка на Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) (далее – Основные положения), в части состава затрат, исключаемых из выручки при расчете финансового результата организации. В п. 2.11.1 Основных положений установлено, что перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) (но не видам деятельности. – Примеч. авт.) определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства. Однако Основные положения такой базы не устанавливают.

Таким образом, при распределении косвенных затрат между видами продукции можно руководствоваться отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Но организация может и не использовать такие методические рекомендации, поскольку исходя из их названия, они являются именно рекомендациями (то есть рекомендуются к использованию), не обязательными для использования законами или подзаконными нормативными актами (как, например, инструкции Министерства по налогам и сборам по отдельным видам налогов), к тому же не зарегистрированными в установленном порядке в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь. Более того, отраслевые методические инструкции обычно предлагают (но не обязывают применять) несколько баз распределения косвенных затрат.

Так, п. 3.2.55 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на промышленных предприятиях машиностроительного комплекса рекомендует распределять общехозяйственные расходы между отдельными видами продукции (работ, услуг) по основному виду деятельности (но не видам деятельности) пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих либо пропорционально прямым материальным и трудовым затратам. Распределение общехозяйственных расходов, относимых в качестве условно-постоянных на сч. 46, между отдельными объектами учета производится пропорционально производственной себестоимости. Следовательно, как и в приведенном примере, при использовании любой из рекомендованных вышеупомянутыми методическими рекомендациями баз распределения общехозяйственных расходов в организациях машиностроительного комплекса в каждом новом случае финансовый результат деятельности организации будет другим.

Статья 6 Закона о бухгалтерском учете и отчетности устанавливает, что учетная политика организации включает в себя описание принятых способов ведения бухгалтерского учета, к числу которых относятся и базы (признаки) распределения косвенных затрат между видами продукции и видами экономической деятельности. Поэтому в условиях отсутствия жестко установленных нормативными документами баз распределения косвенных затрат между видами продукции и видами экономической деятельности организация имеет полное право самостоятельно устанавливать в своей учетной политике базу распределения затрат, начиная от основной заработной платы (по видам продукции, работ, услуг) и заканчивая выручкой от реализации (по видам деятельности).

Аналогичная ситуация складывается при использовании сч. 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)», когда выпуск готовой продукции отражается по нормативной (плановой) себестоимости, а отклонения списываются в дебет сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». По данному подходу также нет официальной точки зрения налоговых органов по поводу признания данного метода учета затрат и определения себестоимости готовой продукции для целей налогообложения, следовательно, такой подход не противоречит действующему налоговому и бухгалтерскому законодательству и может применяться в учете организации согласно ее учетной политике.

Раздельный учет затрат  при наличии нескольких видов деятельности

Определение понятия «вид деятельности» дано в Общегосударственном классификаторе Республики Беларусь «Виды экономической деятельности», утвержденном Министерством статистики и анализа № 84а, Комитетом по стандартизации, метрологии и сертификации Республики Беларусь № 48, Министерством образования и науки Республики Беларусь от 20.03.1996. Согласно данному нормативному документу под видом экономической деятельности понимается процесс, когда материальные ресурсы, оборудование, труд, технология сочетаются таким образом, что это приводит к получению однородного набора продукции (товаров или услуг).

В п. 23 Инструкции № 30 установлен перечень видов деятельности, по которым требуется раздельный учет затрат: лотерейная деятельность, игорный бизнес, реализация (погашение) ценных бумаг, страховая деятельность, отдельные банковские операции и сделки, реализация сельскохозяйственной продукции.

Практически все эти виды деятельности и доходы объединены одним признаком – различные ставки налогообложения или определенные особенности согласно Инструкции № 30. Как известно, часть затрат, а именно общехозяйственные расходы, при наличии нескольких видов деятельности не может быть напрямую отнесена к какому-либо из них конкретно. Для правильного исчисления налогооблагаемой базы Инструкция № 30 не содержит каких-либо указаний об обязательной к применению базе распределения косвенных затрат между видами деятельности. Нет таких указаний и в нормативных документах, устанавливающих методологию бухгалтерского учета косвенных затрат – Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и отраслевых методических рекомендаций по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

На наш взгляд, в качестве базы распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов по видам деятельности следует использовать любой удобный с точки зрения простоты использования признак распределения: прямые затраты, размер выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки, заработную плату производственных рабочих, прямые материальные затраты и т.п., с обязательным закреплением выбранной базы распределения в учетной политике организации.

В Российской Федерации согласно п. 2.10 инструкции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 15.06.2000 № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» в качестве узаконенной базы распределения предприятия обязаны использовать размер выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

Как указывалось выше, в практике работы предприятия возможен вариант списания общехозяйственных затрат непосредственно с кредита сч. 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». В случае распределения косвенных (общехозяйственных) затрат может сложиться следующая ситуация: при списании прямых затрат на реализацию получена прибыль по каждому виду деятельности, а в случае распределения общехозяйственных расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки, может быть получен убыток по одному или нескольким видам деятельности. И это будет полностью соответствовать требованиям нормативных документов МНС РБ, регламентирующих исчисление и уплату налога на прибыль, при условии обязательного отражения выбранной предприятием методики отражения и списания косвенных затрат в его учетной политике. Рассмотрим эту ситуацию по данным, приведенным в таблице 1.

Таблица 1

Распределение косвенных затрат для расчета налога  на прибыль и определение финансовых результатов