по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

 

Об уплате белорусскими организациями НДС при осуществлении строительных работ в России.

 

При рассмотрении возможности выполнения в России строительно-монтажных работ белорусским строителям важно знать – надо будет им или нет вступать в отношения с российскими налоговыми органами, а если надо, то в какие именно отношения? Вне зависимости от того, образует или нет деятельность иностранной строительной (а равно, любой другой) организации постоянное представительство в России, российский налог на добавленную стоимость ей придется уплачивать всегда (предварительно предъявляя его заказчику работ, услуг), если работы или услуги в соответствии со ст. 148 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) признаются выполненными на территории России. Но постоянное представительство иностранной организации этот налог будет уплачивать самостоятельно (получив российский ИНН, оно обретает право встать в России на отдельный налоговый учет в качестве плательщика российского НДС в соответствии с положениями п. 2 ст. 144 НК РФ), а причитающийся с иных иностранных организаций налог будет удерживаться и уплачиваться в российский бюджет налоговыми агентами – заказчиками строительных (а равно любых других) работ или услуг.

Но здесь возникает уместный вопрос: а всегда ли необходимо белорусской строительной организации, работающей в России, уплачивать НДС и в своей стране?

По общему правилу, установленному <<< ст. 2 Закона Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость» >>> (далее – Закон), объектом налогообложения являются в том числе. и обороты по реализации работ (услуг) за пределы Республики Беларусь. Речь здесь явно идет об экспорте работ (услуг), ибо в частном случае экспорта строительных работ ( <<< п. 1.1.3 ст. 11 Закона >>> ) налогообложение должно производиться по ставке 0%, порядок применения которой определяется Советом Министров. <<< Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2000 № 213 >>> (по состоянию на 15.10.2001) (далее – Постановление № 213) установлен такой порядок применения нулевой ставки: она, в частности, не применяется при реализации строительных работ на территории России1  (т.е. при экспорте этих работ в Россию). Так что на основании п. 1.3.1 ст. 11 Закона к таким экспортным «строительным» оборотам должна применяться ставка налога в 20%. Никаких особенностей в отношении России при этом не вводится и нормами <<< Указа Президента Республики Беларусь от 23.05.2000 № 282 >>> (далее – Указ № 282), устанавливающего, что работы, вывозимые в Россию, облагаются налогом на добавленную стоимость (т.е. являются объектом налогообложения в Беларуси, хотя и не сказано, по какой ставке).

Закон же оперирует только понятием «реализация за пределы» («экспорт»). Но подзаконный акт ( <<<Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 >>> (в редакции от 17.06.2002, действовавшей до 01.05.2003) (далее – Инструкция № 94)) вводит (п. 5.8) новое налоговое понятие – реализации товаров, работ (услуг) «за пределами Республики Беларусь» (в Инструкции № 94, действующей с 01.05.2003, это п. 6.8). Таковой реализацией признаются, в частности, обороты по реализации строительных работ за пределами Республики Беларусь (здесь словосочетание «за пределами» употреблено уже в географическом смысле) белорусскими организациями, а также структурными подразделениями организаций, зарегистрированными в качестве плательщиков НДС за пределами (в том же смысле) Республики Беларусь.

Таким образом, белорусские строительные организации, зарегистрированные за рубежом как постоянные представительства и ставшие там на учет в качестве плательщиков российского НДС, не являются плательщиками белорусского (то есть – в Беларуси) налога на добавленную стоимость по оборотам выполненных за рубежом работ.

Значит, все остальные белорусские организации (не организовавшие работу через постоянные представительства), выполняющие за рубежом строительные работы, будут (по общему правилу ст. 2 Закона) считаться плательщиками НДС в Беларуси как реализующие работы «за пределы» (на экспорт). Какая при этом применяется ставка налога – вопрос другой. Но, в частности, при экспорте строительных работ в Россию, эта ставка, как уже говорилось, определена Постановлением № 213 в размере 20%.

Понятно, что налогообложение «и там, и тут» белорусские строительные организации, не имеющие «постоянных представительств» в России, не устраивает – уж больно высокой оказывается стоимость их строительных работ, не говоря уже о том, что двойное налогообложение попросту несправедливо.

Но для любых организаций, вывозящих свои работы (услуги) в Россию и Грузию, Указом № 282 допускается предоставление льготы (в виде освобождения от налогообложения), но в случаях, предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь. Для строительных организаций в качестве такого законодательного акта может рассматриваться <<< Указ Президента Республики Беларусь от 24.01.1997 № 101 >>> (далее – Указ № 101), из преамбулы которого следует, что он издан в целях оказания государственной поддержки предприятиям строительного комплекса, экспортирующим строительные работы. Значит, в нем речь идет о льготах при реализации «за пределы» (экспорте), а не о реализации «за пределами», как об этом далее сказано в <<< п. 1.1 Указа № 101 >>> . Так что словосочетание «за пределами» в п. 1.1 Указа № 101 должно пониматься в географическом (что работы будут выполняться не в Беларуси), а не в налоговом смысле.

Отметим еще одну важную вещь: если вывоз (экспорт) строительных работ в Россию и Грузию льготируется по Указу №101, то Указ № 282 «работает» на Россию только в силу того, что между Россией и Беларусью не имеется межгосударственного или межправительственного соглашения об особенностях налогообложения любых вывозимых работ и услуг (ст. 18 Закона). А при вывозе строительных работ в страны СНГ, с которыми имеются упомянутые соглашения, Указ № 101 не может применяться в принципе (см. ту же статью Закона). Значит, налогообложение экспорта строительных (а равно любых других работ или услуг) в эти страны регулирует только Закон. Полагаем, что Законом же (а не Указом № 101) должно регулироваться налогообложение экспортируемых строительных работ и в страны ближнего и дальнего зарубежья. Проще говоря, Указ № 101 ныне «работает» (в части, касающейся НДС!) только на те страны СНГ, с которыми не заключено вышеупомянутых соглашений.

Однако обратимся к самому Указу № 101.

Пунктом 1.1 данного документа установлено, что строительные работы, реализуемые за пределами Республики Беларусь (т.е. «экспортируемые работы») не облагаются налогом на добавленную стоимость (т.е. освобождаются от налогообложения в Беларуси) при выполнении условий Указа № 101. И хотя справедливость здесь восстановлена лишь льготой (причем, не безоговорочной, а предполагающей для ее получения выполнения определенных условий) – это все равно хорошо. А говорим мы о справедливости потому, что должна все же наблюдаться согласованность требований национальных налоговых законодательств (страны-экспортера и страны-импортера строительных работ). Ведь законная уплата белорусским строителем налога, к примеру, в бюджет России (а законность этого при осуществлении строительства на территории России сомнений не вызывает в силу общемировой налоговой практики) не должна обязывать то же лицо платить аналогичный налог и в бюджет Беларуси. В этой связи белорусским законодателям следовало бы вообще исключить из Закона такой объект налогообложения, как «реализация работ и услуг за пределы Республики Беларусь» (т.е. «экспорт» работ и услуг), одновременно четко определив работы (услуги), облагаемые налогом при их реализации «на территории Республики Беларусь»2 . А ныне получается, что выполнение резидентом работ (услуг) для нерезидента на территории Беларуси одновременно является и их экспортом (ведь эти работы и услуги «постоянно размещаются» в активах баланса нерезидента-заказчика, т.е. «пересекают» границу), и реализацией в республике (ибо место выполнения – ее территория).

Но оставим в стороне «глобальные» темы. Посмотрим, выполнимы ли условия Указа № 101 для обычной строительной деятельности в России белорусских организаций.

Из п. 1 Указа № 101 следует, что поступление выручки в валюте, не являющейся свободно конвертируемой или не относящейся к валютам любых стран СНГ, не дает оснований для применения Указа № 101 в отношении НДС. При этом заметим, что до выхода постановления Национального банка Республики Беларусь от 28.04.2001 № 101 национальное валютное законодательство считало валютой и белорусские рубли, что должны были учитывать разработчики Указа № 101 при его подготовке. После того как белорусские рубли перестали считаться валютой, при получении оплаты в них применение п. 1 Указа № 101 возможно, на наш взгляд, лишь в отношении строительных работ по контрактам, заключенным в счет погашения задолженности за поставку газа в Беларусь (подробнее об этом далее).

Нетрудно заметить, что Указ № 101 предусматривает поступление всей без исключения выручки в свободно конвертируемой валюте или в национальной валюте государств – участников СНГ (в первоначальном понимании Указа № 101 – в том числе и в белорусских рублях) на счета в банках Республики Беларусь. Проще говоря, Указ № 101  в отличие от <<< Указа Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 № 7 >>> (далее – Указ № 7) никому (в том числе Совету Министров и Национальному банку) не делегирует права устанавливать иное ( <<< п. 2.2 Указа № 7 >>> ).

Вышесказанное означает, что резидент-строитель, работающий по нормам Указа № 101, не имеет права тратить ни копейки на оплату своих зарубежных расходов в период выполнения им строительных работ за рубежом (как это в иных случаях предусмотрено <<< п. 1.1 постановления Совета Министров и Национального банка Республики Беларусь от 25.09.2000 № 1476 (далее – Постановление № 1476) >>>. В период выполнения строительных работ он может только поручить нерезиденту-заказчику оплатить в счет выручки необходимые расходы, связанные со строительством, что уже само по себе означает работу таких строителей не на условиях Указа № 101).

Как указано в абзаце 2 п. 1.1 Указа № 101, условием его применения является наличие соответствующего (с учетом сказанного в абзаце 1 п. 1.1 – «строительного») контракта с иностранным юридическим лицом.

Данное условие абзаца 3 п. 1.1 (которое, собственно, и порождает сомнения при практическом применении Указа № 101) устанавливает, что выручка может поступить на счета в банках Беларуси и в белорусских рублях по контрактам, заключенным в счет погашения задолженности за поставку природного газа в Республику Беларусь.

По сути, это условие совершенно независимо от предыдущего. Но признать этот очевидный факт специалисты из компетентных белорусских ведомств просто не решаются, иначе им придется давать ответ на другой «неудобный» вопрос: почему тогда строительные работы в России облагаются налогом по ставке в 20% (см. Постановление № 213) безо всяких оговорок об их возможном обложении по нулевой ставке.

Правда, и безо всяких оговорок должны применяться нормы акта законодательства более высокой по сравнению с Постановлением № 213 юридической силы (речь идет об Указе № 101), который просто освобождает такие работы от налогообложения. Но государственным чиновникам надо взять на себя смелость об этом публично заявить. Возможно, именно поэтому они постоянно уклоняются от комментариев данного указа. Имеется много публикаций, где на прямые вопросы (например, когда же все-таки можно применять Указ № 101?) дается один и тот же стереотипный ответ: при выполнении его условий. Вот так – «коротко и ясно».

В связи с этим мы предлагаем читателям вместе разобраться в том, связано ли рассматриваемое условие с предыдущим (а точнее – не подразумевается ли в Указе № 101, что все контракты должны быть заключены в счет погашения задолженности за поставки природного газа в Республику Беларусь).

Еще раз внимательно перечитаем п. 1.1 Указа № 101, где определено, что строительные работы, реализуемые за пределами Республики Беларусь, не облагаются налогом на добавленную стоимость, если «…выручка от реализации работ поступила на счета в банках Республики Беларусь в свободно конвертируемой валюте, национальной валюте государств – участников Содружества Независимых Государств, а также в белорусских рублях по контрактам, заключенным в счет погашения задолженности за поставку природного газа в Республику Беларусь».

Анализ текста показывает следующее.

Во-первых, отсутствие запятой после слов «а также в белорусских рублях» явно указывает на то, что поступление белорусских рублей связывается здесь только со специфическими контрактами, заключенными в счет погашения задолженности за поставку природного газа в Республику Беларусь.

Но аргументом является не только, и даже не столько упомянутая запятая, сколько само по себе отдельное упоминание о выручке в белорусских рублях. Ведь если условиям Указа № 101 (в их первоначальном понимании, что белорусские рубли – одна из валют стран СНГ) удовлетворяло получение этих самых рублей по обычным контрактам (п. 1.1 Указа № 101), то последующее повторное упоминание в нем же о возможности получения белорусских рублей явно связано уже с «необычными» контрактами (т.е. заключенными в целях погашения задолженности за газ).

Во-вторых, если ныне не считать белорусские рубли «валютой», но допустить, что в Указе № 101 все контракты подразумеваются «заключаемыми в счет погашения», то попробуйте применительно к выручке в СКВ или национальных валютах других стран СНГ ответить на вопрос: как строительной работой можно погасить долг (заказчику-нерезиденту, другому нерезиденту) за поставленный в республику газ и одновременно умудриться получить выручку в названных инвалютах от выполнения этой работы? Причем получить выручку именно от нерезидента – ведь допустимые случаи расчетов в инвалюте между резидентами строго регламентированы <<< Положением о порядке проведения валютных операций на территории Республики Беларусь от 01.08.1996 № 768, утвержденным Правлением Национального банка Республики Беларусь от 25.06.1996 >>> (протокол № 11). Правда, п. 4.1.8 названного документа предусмотрено получение резидентом-субподрядчиком своей «доли» от резидента-генподрядчика, получившего экспортную выручку от нерезидента. Но в Указе № 101 речь-то идет о контрактах с иностранными юридическими лицами, а резидент-субподрядчик такого контракта не имеет.

Так что если задолженность за поставленный в республику газ перед нерезидентом имеет резидент Беларуси (вряд ли Указом № 101 проявлена забота о должниках-нерезидентах), то резидент-строитель уж никак не сможет в счет погашения этой задолженности еще и получить выручку в вышеназванных иностранных валютах. Потому допущение, что контракты с такой валютой оплаты должны быть заключены «в погашение задолженности» – неверно. Проще говоря, строительные контракты с россиянами с оплатой в СКВ или национальных валютах стран СНГ (белорусские рубли в целях получения льгот по Указу № 101 исключаются) – это обычные контракты, но с условием поступления всей без исключения выручки на счет экспортера строительных работ.

А отдельное упоминание в Указе № 101 о «необычных» контрактах (заключенных в счет погашения задолженности за газ) с получением выручки в белорусских рублях имеет реальный смысл после вступления в силу  Постановления № 1476/49 (ибо до этой даты <<< п. 2.4 Указа № 7 >>> просто исключал нижеуказанную возможность). Речь идет о том, что <<< п. 1.2 Постановления № 1476 >>> установлено, что резиденту-экспортеру (в том числе и экспортеру строительных работ) разрешено получать белорусские рубли от другого резидента в оплату обязательств нерезидента-заказчика по выполненным для него резидентом-экспортером строительным работам, если этими работами «закрывается» денежная задолженность названного «другого» резидента, возникшая за полученные им из-за рубежа энергоносители.

Действительно, ведь в Указе № 101 прямо не написано, что выручка от осуществления строительных работ обязана поступить именно от нерезидента (заказчика или третьего лица). Нерезидент-заказчик в принципе может перевести свой долг перед резидентом-строителем на некоего другого резидента, который, в свою очередь, чем-либо обязан этому нерезиденту (перевод реален только в белорусских рублях, ибо в иной валюте расчеты между резидентами запрещены). Например, этот «другой» резидент мог купить у данного нерезидента газ и должен ему его оплатить. И тогда в счет погашения нерезиденту своей задолженности за газ этот «другой» резидент может принять долг данного нерезидента перед резидентом-строителем и оплатить ему его в белорусских рублях.

Единственное что можно здесь отметить: причина не должна опережать следствие. А именно – в заключаемом резидентом-строителем с нерезидентом-заказчиком строительном контракте (назовем его № 1) должно быть прямо предусмотрено, что контракт заключен в счет погашения задолженности некоего другого резидента (по его контракту № 2 с этим либо другим нерезидентом) за импортированный газ и что заказчик строительных работ с согласия исполнителя переведет свой денежный долг на этого «другого» резидента.

Никакого нарушения Указа № 7 при этом не происходит. Ведь он сам по себе не запрещает перевода долга на резидента. А расчеты в белорусских рублях между новым должником-резидентом и резидентом – экспортером работ по погашению денежного обязательства нерезидента-заказчика возможны в случаях, предусмотренных Советом Министров и Национальным банком (п. 2.4 Указа № 7).

Отсюда следует практически важный вывод: от уплаты НДС в Беларуси освобождаются и строительные организации по объемам их строительных работ за рубежом (где именно – мы уже называли ранее), если выручку они получили в белорусских рублях от резидентов, принявших обязательство по оплате этих строительных работ в счет погашения своей задолженности за импортированный газ.

Таким образом, если правильно прочитать Указ № 101, то руководствоваться  Постановлением № 213 (в отношении ставок налога) просто бессмысленно: Указ № 101 попросту освобождает от налогообложения строительные работы, выполняемые на его условиях. Такое освобождение не является чем-то необычным – например, Указом Президента Республики Беларусь от 21.04.2000 № 213 освобождены от налогообложения обороты по реализации в Россию лекарственных средств, а также медицинской техники, приборов и оборудования, изделий медицинского (ветеринарного) назначения.

О проблеме применения Указа № 101 на практике

Как определено Указом № 101, от налогообложения освобождаются реализуемые за пределами Республики Беларусь строительные работы, выручка от реализации которых поступила на счета в банках Республики Беларусь.

Если учесть, что объектом налогообложения являются «обороты по реализации» (п. 4.2 Инструкции № 94), т.е. суммы по кредиту сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», то у строительных организаций, использующих метод признания выручки «по отгрузке», объект налогообложения возникает в день подписания акта приемки работ (реализация признается именно в этот момент). Поэтому такие организации вправе предъявить в этот день заказчику счет без НДС только в случае, если выручка уже поступила на их счета в белорусских банках. Значит, для освобождения от налога такие организации должны побеспокоиться о поступлении денег от заказчика хотя бы за день до подписания акта приемки работ (т.е. предусмотреть в строительном договоре предоплату). Только в таком случае они на дату приемки работ могут знать, будут они подвержены налогообложению в Беларуси или освобождены от него по Указу № 101. Получается, что если предоплаты не было, то на момент реализации работ налог должен быть исчислен к уплате в белорусский бюджет без льгот (по ставке 20%) и предъявлен к оплате заказчику, а на дату оплаты работ «отменен». И это в лучшем случае.

У организаций, использующих метод признания выручки «по оплате», будут свои проблемы.

Во-первых, неясно на каком основании они предъявят заказчику стоимость работ без НДС сразу после приемки работ. Ведь на момент предъявления счета эти организации уже должны знать, облагается их работа налогом в Беларуси или освобождена от налогообложения. А это станет известно только в момент «реализации» работы, т.е. в день поступления оплаты.

Во-вторых, если оплата не поступит на их счета в банках Беларуси в течение 60 дней после подписания акта, то в последний день этого срока таким организациям придется исчислять налог к уплате в бюджет по ставке 20%, а по поступлении оплаты – «отменять» его.

Как видно, без официальных разъяснений Министерства по налогам и сборам здесь никак не обойтись.

Поэтому следует задать белорусскому налоговому ведомству два вопроса:

Если белорусская строительная организация намеревается выполнить на территории России по контракту с российским заказчиком краткосрочные (до 30 дней, без постановки в России на налоговый учет) строительные работы (вне связи с погашением задолженности за поставленный в республику газ) с получением экспортной выручки в СКВ или национальных валютах стран СНГ, то какими конкретно документами, представляемыми в налоговую инспекцию, можно подтвердить обоснованность применения льготы в виде освобождения от обязанностей налогоплательщика в Беларуси по объемам вышеуказанных работ?

Необходимо ли для получения указанной льготы по НДС обеспечить поступление денег от заказчика ранее дня подписания акта приемки работ?

 

Александр Кумейша , экономист.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь