по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Об учете износа и начислении амортизации

 

Надежда Панина,

заместитель начальника Управления финансовой политики Министерства экономики Республики Беларусь

 

<<< Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 04.05.1998 №694 (СДУПиПП РБ, 1998, №13)>>> утверждена Государственная программа перехода на международные стандарты бухгалтерского учета (финансовой отчетности) (далее – МСФО) в Республике Беларусь. Одной из задач, которую необходимо решить в процессе перехода на МСФО, является уточнение применяемой в финансовой отчетности терминологии. Используемые в бухгалтерском учете термины должны адекватно отражать содержание определяемых ими хозяйственных операций (экономических процессов). Эта цель достигнута в МСФО, т.к. приведенные в них определения трактуются в законодательствах разных стран с сохранением заложенного в сущность этих терминов экономического смысла и одинаково воспринимаются как составителями, так и пользователями финансовой отчетности.

Между тем, проблема несоответствия понятий, применяемых в действующем законодательстве стран бывшего СССР, их экономическому содержанию до сих пор существует.

Для подтверждения актуальности поднятой темы рассмотрим существующую практику применения понятий «амортизация» и «износ».

В Статистическом словаре, изданном в 1989 году, «амортизация» определена как постепенное перенесение стоимости потребленных средств труда на производимый продукт, «износ» – как частичная или полная утрата основными фондами потребительских свойств и стоимости в процессе эксплуатации.

Существовавший в то время порядок начисления амортизации и износа и отражения их в системе счетов бухгалтерского учета в значительной степени соответствовал экономическому содержанию приведенных в краткой форме определений. Хотя слово «начисления» применительно к слову «износа» употреблять вряд ли корректно. Но остановимся на этом позже.

Амортизационные отчисления по установленным нормам (на полное восстановление и капитальный ремонт) включались в издержки производства и обращения. При этом по кредиту счета 86 «Амортизационный фонд» формировался источник финансирования как капитальных вложений, так и капитального ремонта. Одновременно износ основных средств отражался по кредиту одноименного счета 02 в сумме начисленной амортизации на полное восстановление с уменьшением уставного фонда организации (по дебету счета 85 «Уставный фонд»). Таким образом, если счет 86 «Амортизационный фонд» использовался для учета источника воспроизводства основных средств организации, то счет 02 «Износ основных средств», являясь регулирующим, служил для уточнения их оценки (в данном случае – в сторону уменьшения). Описанная система начисления амортизации и «начисления» износа являлась двухканальной и в целом объективно отражала экономическую сущность процессов воспроизводства и потери стоимости основных средств.

Недостатком этой системы являлось то, что амортизационный фонд формировался в сумме всей начисленной амортизации (на полное восстановление). Между тем, реальным источником воспроизводства является только та часть начисленной амортизации, которая вошла составной частью в себестоимость реализованной продукции.1

Отказ от двухканальной системы, нашедший отражение в Плане счетов бухгалтерского учета 1991 года, на наш взгляд, можно объяснить изменением экономической сущности понятия «уставный фонд», который впоследствии, в соответствии с экономическим содержанием, был назван уставным капиталом. В условиях плановой социалистической экономики размер уставного фонда отражал стоимость основных (оцениваемых по остаточной стоимости) и оборотных средств, которыми государство, в лице вышестоящей организации, «наделяло» предприятие.

Уставный капитал представляет собой сумму задолженности организации перед собственником, зафиксированную в учредительных документах. Изменение уставного капитала производится в случаях, установленных законодательством. В свою очередь, законодательство не предусматривает возможности уменьшения уставного капитала по причине потери стоимости основных средств.

Переход на новый План счетов и содержащуюся в нем одноканальную систему отражения износа привел к тому, что понятия «амортизация» и «износ» оторвались от своего экономического содержания и стали применяться вне всякой связи с ним.

Так, в <<< Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 01.11.l991 №56>>>, сказано, что начисленная сумма износа основных средств относится в кредит счета 02 «Износ основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (издержек обращения).

Однако, как указывалось ранее, процесс включения стоимости основных средств в издержки производства или обращения называется амортизацией. То есть, налицо подмена разнородных экономических категорий. Другим распространенным в тот период заблуждением стало их отождествление.<<< Положением «об организации в народном хозяйстве Республики Беларусь бухгалтерского учета на основе принципов мировой практики», утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 09.06.1992 №347 (СПП РБ, 1992, №17)>>>, установлено, что стоимость основных средств погашается путем начисления суммы амортизации (износа).

Такой подход заложен и в действующем в Республике Беларусь с 1993 года Положении «О порядке начисления амортизации (износа) на полное восстановление по основным фондам в народном хозяйстве».

В результате отождествление понятий «амортизация» и «износ» привело к отождествлению их количественных значений.

Вместе с тем, при использовании метода ускоренной амортизации, как правило, полный перенос стоимости объекта основных средств на издержки производства или обращения не означает его полной физической и моральной изношенности. Физическое состояние данного, уже самортизированного, объекта позволяет реализовать его по рыночной стоимости либо продолжать использовать по назначению. Приведенный пример свидетельствует о том, что самортизированная стоимость не всегда соответствует потере стоимости объекта.

Поскольку из Плана счетов 1991 года счет «Амортизационный фонд» был исключен, одноименный источник воспроизводства в системе бухгалтерских счетов отсутствовал. Одним из собственных источников финансирования капитальных вложений в бухгалтерской отчетности за 1993-1996 годы указывался износ (амортизация) основных средств. Однако, износ не способен служить источником воспроизводства по своему определению, т.к. не может представлять собой сумму, включенную в оборот.

Стоимостное выражение степени износа служит лишь для уточнения оценки объекта основных средств (с учетом степени износа, выраженного в процентах). Скорректированная стоимость объекта основных средств в этом случае может быть определена по следующей формуле:

Сс=Спх(1-Иn,k )

где:

Сс - скорректированная стоимость объекта основных средств;

Сп - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств, отраженная в учете на последнюю отчетную дату;

Иn,k - процент износа объекта основных средств на последнюю отчетную дату.

Неадекватное определение одного из источников воспроизводства основных средств было устранено принятием в 1997 году Положения «О бухгалтерском учете формирования и использования амортизационных отчислений для обновления основных производственных фондов», которым было введено новое наименование строки 710 формы №2 годовой бухгалтерской отчетности – «Амортизационный фонд». Одновременно был разработан механизм отражения амортизационного фонда в бухгалтерском учете путем составления корреспонденции по дебету счета 88 «Фонды специального назначения» и кредиту счета 86 «Резервный фонд» при его формировании и обратной записи при использовании данного источника. Однако, решение о применении для отражения образования и расходования амортизационного фонда счетов 86 и 88 нельзя признать удачным. При данном порядке отражения формирования амортизационного фонда он не имеет реального источника. Поэтому проводка Дебет 88 Кредит 86 экономически несостоятельна также, как и обратная проводка Дебет 86 Кредит 88 на сумму использования амортизационного фонда.

Существенной и прогрессивной особенностью Плана счетов 1991 года явилось то, что впервые в отечественной практике объектами бухгалтерского учета были признаны нематериальные активы.

По своему экономическому содержанию нематериальные активы сходны с основными средствами. Если основные средства представляют собой совокупность вещей, сохраняющих неизменную натуральную форму и используемых организациями в хозяйственной деятельности в течение длительного (более 12 месяцев) периода, то нематериальные активы – это совокупность не имеющего вещественной формы оцениваемого имущества, сохраняющего свое содержание и также используемого организациями в хозяйственной деятельности в течение длительного (более 12 месяцев) периода.

Сходство экономической сущности рассматриваемых активов обусловливает единообразное отражение связанных с ними операций в бухгалтерском учете. Так, начисление амортизации нематериальных активов учитывается на балансовом счете 05 «Износ нематериальных активов». Между названием данного счета и содержанием отражаемых на нем операций существует внутреннее противоречие. Поскольку нематериальные активы не имеют материально-вещественной формы, применение в названии счета термина «износ» представляется некорректным. Физически изнашиваться нематериальные активы не могут исходя из их природы. Что касается морального износа, то он не является обязательным следствием использования нематериальных активов. Понятие же износа в значении утраты стоимости не охватывает процесс перенесения этой стоимости в издержки производства или обращения – данный процесс определяется как амортизация. Таким образом, очевидно, что некорректное с этой точки зрения название счета 05 «Износ нематериальных активов» вместо «Амортизация нематериальных активов» дает превратное представление об экономическом содержании учитываемых на нем хозяйственных операций.

Что касается финансирования процесса воспроизводства нематериальных активов, то на счетах бухгалтерского учета соответствующие операции не отражаются. Информация об источниках финансирования капитальных вложений в нематериальные активы содержится в разделе 4 «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» формы №5 «Приложения к бухгалтерскому балансу», в котором в качестве источника финансирования нематериальных активов указан их износ. Однако, как отмечалось ранее, сохранение впредь такого порядка экономически несостоятельно. Потеря стоимости нематериальных активов ввиду утраты ими потребительских свойств, учитываемая в настоящее время по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов» как «стоимостное выражение износа», может использоваться для уточнения оценки объектов нематериальных активов, но не может служить источником их воспроизводства. Вместе с тем, до настоящего времени действующей нормативной базой не предусмотрено формирование амортизационного фонда воспроизводства нематериальных активов.

Таким образом, несмотря на то, что принятый в 1991 году План счетов имел целью адаптировать бухгалтерский учет к условиям рыночной экономики, содержащийся в нем порядок отражения амортизации и износа стал менее удачным, чем применявшийся ранее, и в значительной степени не соответствует МСФО.

По нашему мнению, приведение системы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и определения степени износа основных средств в соответствие с принципами рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности в целях оптимизации источника воспроизводства основного капитала должны базироваться на других подходах.

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь