по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Об учете продажи предприятия

 

Александр Бугаев

 

Вплоть до настоящего времени в стране нет законченной методики учета сделки продажи предприятия, в специальной экономической литературе и нормативных документах Министерства финансов Республики Беларусь данный вопрос практически не освещался. В этой статье будут рассмотрены правовые и бухгалтерские аспекты методики учета купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.

Гражданское законодательство рассматривает предприятие как объект права, имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия в соответствии со <<<ст. 132 Гражданского кодекса Республики Беларусь>>> (далее – ГК) входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая долги предприятия. При этом в основе предприятия как имущественного комплекса могут лежать любые организационно-правовые формы, в том числе унитарные предприятия, общества и товарищества, за исключением акционерных обществ.

Договор продажи предприятия представляет собой соглашение, по которому продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс.

Предприятие отнесено ст. 130 ГК к числу недвижимых вещей, поэтому договору продажи предприятия присущи признаки купли-продажи недвижимого имущества. Однако специфика предприятия как объекта гражданских прав накладывает на такую сделку определенные особенности, регулируемые ст. 530–537 ГК.

Сторонами по сделке продажи предприятия являются продавец и покупатель. Покупателем предприятия является любой дееспособный субъект гражданских правовых отношений (как физическое, так и юридическое лицо). При продаже унитарного предприятия продавцом является его собственник (учредитель), поскольку режим имущества таких предприятий определен ст. 113 ГК.

Несколько сложнее дело обстоит со статусом продавца (лица, заключающего сделку) общества с ограниченной или дополнительной ответственностью (ООО или ОДО). Согласно ст. 214 ГК юридическое лицо является собственником своего имущества, полученного им в качестве вклада в уставный капитал от учредителей. Однако хозяйственные общества несут определенные обязательства перед своими учредителями, и действия выступающего от имени юридического лица конкретного руководителя могут нанести ущерб их интересам. Поэтому при продаже ООО или ОДО продавцом предприятия как имущественного комплекса, то есть стороной по договору, должны выступать его учредители в лице общего собрания участников.

В акционерном обществе изменение собственника возможно лишь в результате перехода акций, но не другого имущества.

Следует также отметить, что продажа предприятия как имущественного комплекса отличается от смены учредителей в результате внесения изменений в учредительные документы без заключения договора продажи. Существенное отличие состоит в том, что при продаже покупатель получает вещные и исключительные права, но при внесении изменений в учредительные документы он может предусмотреть организационно-правовую форму предприятия, отличную от той, которую оно имело у продавца. Во втором случае новый владелец (покупатель) приобретает организационно-правовую форму, для изменения которой необходимо заново осуществить регистрацию внесения изменений в учредительные документы.

Предприятие представляет собой сложный объект, состоящий из разнообразных элементов, состав которых может видоизменяться по соглашению сторон (ст. 132, п. 2 ст. 530, п. 2 ст. 532 ГК). Поэтому для заключения договора продажи предприятия необходимо точное определение элементов имущественного комплекса. Без этого предмет договора не может быть определен, а ведь согласно ст. 525 ГК договор продажи недвижимости (которой является предприятие, как установлено выше) не считается заключенным, если в нем отсутствуют данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю.

Договор продажи предприятия не может считаться заключенным, если в нем не определена цена. В данном случае действует общее положение о цене в договоре продажи недвижимости (п. 1 ст. 526 ГК).

В связи с этим продажа предприятия предваряется инвентаризацией всего имущества и обязательств предприятия, проводимой в соответствии с <<<Методическими указаниями Министерства финансов Республики Беларусь от 05.12.1995 № 54 «Инвентаризация имущества и обязательств» (НРПА РБ от 28.02.2001, № 8/5055)>>>. До подписания договора продажи предприятия составляются и рассматриваются сторонами (п. 2 ст. 532 ГК) акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований. Именно полная инвентаризация и позволяет определить состав и стоимость продаваемого предприятия. При этом особый порядок оценки предприятия, предполагающий определение его стоимости с привлечением независимого аудитора, производится в интересах покупателя с тем, чтобы при согласовании цены с продавцом у покупателя имелась достоверная информация о действительной стоимости предприятия.

Однако не все имущество и не все обязательства продаваемого предприятия, указанные в п. 2 ст. 532 ГК, передаются покупателю. Стороны вправе в договоре исключить отдельные вещи, права и обязанности из состава передаваемого предприятия. Кроме того, п. 3 ст. 530 ГК накладывается запрет на передачу прав продавца, полученных им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью. Не имеет экономического смысла при продаже предприятия и передача от продавца покупателю денежных средств, отраженных в прилагаемых к договору документах (балансу, инвентарной описи и т.п.).

Статьей 530 ГК высказывается и нецелесообразность передачи покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него разрешения (лицензии) на занятие определенным видом деятельности, поскольку такое действие не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. Это связано с тем, что право, приобретенное на основании государственной лицензии, неразрывно связано с личностью продавца и составляет элемент его гражданской правоспособности. Поэтому оно не может быть передано покупателю, даже если проданное предприятие предназначено для осуществления лицензируемой деятельности. Тем не менее, обязательства продавца перед третьими лицами, вытекающие из такой деятельности, могут быть переведены на покупателя. Поскольку покупатель, не имеющий надлежащей лицензии, может оказаться не в состоянии исполнить такое обязательство, ГК предусматривает субсидиарную ответственность продавца и покупателя по этим обязательствам в качестве дополнительной гарантии прав кредиторов. Кроме того, поскольку купля-продажа предприятия предполагает смену учредителей (собственников), то передача обязательств продаваемого предприятия перед старыми собственниками новым учредителям вряд ли доставит последним много удовольствия. Поэтому целесообразно в условиях договора продажи предприятия обязать продавца рассчитаться с собственниками в полном объеме.

В то же время п. 2 ст. 530 ГК определяет, что права на фирменное наименование (см. также ст. 1016 ГК), товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров (работ, услуг), а также принадлежащие ему на основании лицензии права использования таких прав индивидуализации при продаже предприятия переходят к покупателю.

Пожалуй, самая характерная особенность договора продажи предприятия, отличающая его от договора продажи других видов недвижимости, заключается в том, что продажа предприятия во всех случаях сопровождается, с одной стороны, уступкой прав (требований) продавца покупателю, а с другой – переводом на него долгов, что, как известно, требует согласия кредиторов. Поэтому ГК предусматривает особый порядок уведомления кредиторов и получения их согласия на продажу предприятия, а также последствия нарушения этого порядка.

Обязанностью сторон по договору продажи предприятия является письменное уведомление кредиторов по обязательствам, включенным в состав предприятия, до момента передачи покупателю этого предприятия. Объем прав кредиторов и последствия реализации ими своих прав для сторон поставлены в прямую зависимость от исполнения продавцом и покупателем обязанности по уведомлению кредиторов о продаже предприятия.

Кредиторам, как получившим уведомление о продаже предприятия, но не давшим согласие на перевод долга, так и не получившим такого уведомления, предоставлено право требовать прекращения или досрочного исполнения обязательств и возмещения продавцом причиненных этим убытков либо признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части. Разница состоит в том, что кредитор, получивший уведомление, может воспользоваться своими правами в течение 3 месяцев со дня получения уведомления о продаже предприятия, а кредитор, не получивший такого уведомления, – в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия покупателю.

Кроме того, по долгам, включенным в состав проданного предприятия, которые были переданы покупателю без согласия кредиторов на перевод этих долгов, продавец и покупатель после передачи предприятия последнему несут солидарную ответственность.

Исполнение обязательств по договору продажи предприятия требует от продавца совершения определенных действий, не свойственных иным договорным обязательствам. В частности, если иное не предусмотрено договором, продавец за свой счет должен подготовить предприятие к передаче покупателю, составить и представить на подписание покупателю передаточный акт. В передаточном акте в обязательном порядке должны найти отражение сведения об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, данные о составе предприятия, недостатках, выявленных в переданном имуществе, перечень утраченного продавцом имущества.

День подписания продавцом и покупателем передаточного акта признается моментом передачи покупателю предприятия и перехода на него риска случайной гибели или случайного повреждения имущества предприятия.

Вместе с тем момент передачи предприятия покупателю не совпадает с моментом перехода к нему права собственности на это предприятие, который определяется датой государственной регистрации права собственности. Однако, не являясь до регистрации собственником переданного предприятия, покупатель получает право распоряжаться имуществом предприятия в той мере, в которой это необходимо для целей приобретения предприятия. В свою очередь продавец, сохраняющий право собственности на переданное предприятие до момента государственной регистрации, лишается возможности такого распоряжения (ст. 535 ГК).

Следует также отметить, что несмотря на то, что в состав предприятия могут входить различные объекты недвижимости, при его продаже требуется лишь один акт государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие в целом.

Таким образом, по договору продажи предприятия не все виды имущества и не все виды обязательств переходят к покупателю от продавца. Следовательно, стоимость продаваемого предприятия не будет совпадать со стоимостью имущества предприятия.

Определение стоимости продажи предприятия

В нашей стране не существует методики расчета стоимости продаваемого предприятия. Законодательно разработана только <<<методика расчета выкупной стоимости государственного имущества, сданного в аренду, арендными предприятиями, утвержденная постановлением Министерства по управлению государственным имуществом и приватизации Республики Беларусь от 30.11.2000 № 22 (НРПА РБ от 12.12.2000, № 8/4525)>>> (далее – Постановление). В соответствии с Постановлением оценочная стоимость выкупаемого арендованного имущества определяется по стоимости чистых активов, которая рассчитывается исходя из стоимости активов по балансу (см. приложение  19 к Постановлению) за вычетом:

·целевого финансирования и поступления;

·заемных средств (долгосрочных и краткосрочных обязательств);

·кредиторской задолженности;

·расчетов по дивидендам;

·резервов предстоящих расходов и платежей;

·прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств.

Следует отметить, что структура чистых активов арендного предприятия полностью совпадает со структурой чистых активов любой другой организации (кроме банков) согласно <<<постановлению Совета Министров Республики Беларусь от 22.11.1999 № 1825 «О нормативном регулировании понятия “чистые активы”» (НРПА РБ от 26.11.1999, № 5/2092)>>> (далее – Постановление № 1825) и <<<Порядку оценки стоимости чистых активов юридических лиц, кроме банков, утвержденному приказом Министерства финансов Республики Беларусь от 20.01.2000 № 24  (НРПА РБ от 07.02.2000, № 8/2779)>>>. Однако для расчета оценочной стоимости выкупаемого у государства арендованного имущества применяются коэффициенты рыночного фактора, тогда как оценка имущества и обязательств продаваемого предприятия должна осуществляться на основе заключения независимого аудитора о составе и стоимости предприятия. Составление заключения предполагает оценку имущества и обязательств предприятия в соответствии со ст. 18–25 старой или ст. 11 новой (вступившей в силу с 01.01.2002) редакции Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», то есть без применения каких-либо коэффициентов рыночного фактора, на что указывает и п. 1 Постановления № 1825. Кроме того, состав имущества и обязательств у продаваемого предприятия будет отличаться от аналогичных при продаже арендованного имущества на сумму не подлежащих передаче имущественных прав и обязательств согласно ст. 530 ГК и условиям договора продажи предприятия, а также на сумму денежных средств в кассе, на расчетном и валютном счете предприятия.

Мировая практика продажи предприятий основывается именно на продаже предприятия по цене сверх или ниже стоимости чистых активов предприятия, то есть исходной, стартовой стоимостью для установления цены при продаже предприятия является именно стоимость чистых активов, что, в частности, устанавливает британский стандарт бухгалтерского учета SSAP-22 «Учет гудвилла».

При расчете стоимости чистых активов, согласно методике вышеприведенных нормативных документов, из стоимости активов по балансу не подлежат вычету обязательства (долги) перед собственниками (учредителями) предприятия в размере уставного капитала, нераспределенной прибыли, суммы фондов специального назначения и других долгов из раздела 1 Пассива баланса. Однако долги продаваемого предприятия учредителям должны быть погашены в обязательном порядке и желательно до момента передачи предприятия в собственность покупателю, в противном случае долги перед учредителями продаваемого предприятия должны включаться в состав передаваемых покупателю обязательств по условиям договора продажи предприятия.

Таким образом, стоимость предприятия как имущественного комплекса (СтП) при его продаже будет рассчитываться как сумма чистых активов (ЧА) и обязательств (долгов) предприятия (НПОП) за минусом денежных средств (ДС) и не подлежащих передаче имущественных прав (НПИП):

 

СтП = ЧА – ДС – НПИП + НПОП (1).

 

Суммируем сказанное. На методику отражения в бухгалтерском учете сделки продажи предприятия влияют следующие особенности.

1. Стоимость продаваемого предприятия не равна стоимости его чистых активов и определяется по формуле 1; превышение цены предприятия согласно условиям договора, над стоимостью предприятия, рассчитанной по формуле 1, представляет собой у покупателя предприятия нематериальный актив «гудвилл», а у продавца – финансовый результат от реализации имущественного комплекса.

2. Непередаваемые покупателю согласно законодательству имущественные необязательственные права и обязательства, а также долги (обязательства) перед учредителями продаваемого предприятия должны быть списаны и погашены самим продавцом до момента фактической передачи права собственности на проданный имущественный комплекс, поскольку иное означает их передачу в полном объеме покупателю от продавца.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по сделке купли-продажи предприятия как имущественного комплекса на условном примере.

Допустим, предприятие «А» приобретает предприятие «Б», при этом баланс предприятия «А» перед осуществлением сделки имеет следующий вид.

Баланс предприятия «Б» перед исполнением сделки купли-продажи имел следующий вид.

Стоимость чистых активов предприятия «Б» будет равна 170 000 руб. (430 000 – 200 000 – 60 000).

Таким образом, стоимость продаваемого предприятия «Б» как имущественного комплекса определится как

 

СтП = 170 000 – 10 000 – 20 000 + 40 000 = 180 000 (руб.),

 

при условии, что долги учредителям на сумму уставного капитала (150 000 руб.) и нераспределенной прибыли (20 000 руб.) (всего на сумму 170 000 руб.) продаваемое предприятие погасит само.

Как правило, стоимость предприятия в целом как имущественного комплекса отличается от суммы стоимостей его отдельных активов за вычетом обязательств. Эта разница в мировой практике называется денежной оценкой гудвилла. Согласно <<<Порядку заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденному приказом Министерства финансов Республики Беларусь от 20.01.2000 № 23  (НРПА РБ от 04.02.2000, № 8/2775)>>>, гудвилл (ценность предприятия) является нематериальным активом. Пусть согласно условиям договора продажи предприятия цена сделки составляет 250 000 руб. В нашем случае стоимость нематериального актива «гудвилл», подлежащего отражению в учете покупателя, составит 28 325 руб.

Учет у продавца

 

Дебет 48 Кредит 01, 10, 06, 58, 04, 12, 41, 40, 62 и др.

– 400 000 руб. (100 000 + 300 000) – на стоимость передаваемых активов;

Дебет 02, 05, 13, 60, 76, 90 и др.Кредит 48

– 220 000 руб. (200 000 – 40 000 + 60 000) – на сумму обязательств;

Дебет 62 Кредит 48

– 250 000 руб. – на сумму выручки от реализации имущественного комплекса;

Дебет 48 Кредит 68

– 41 675 руб. – на сумму НДС;

Дебет 51 Кредит 62

– 250 000 руб. – на сумму выручки от реализации;

Дебет 48 Кредит 80

– 28 325 руб. (250 000 + 220 000 – 400 000 – 41 675) – финансовый результат от реализации;

Дебет 81 Кредит 68

– 8 500 руб. (28 325 х 0,3) – на сумму налога на прибыль;

Дебет 80 Кредит 04

– 10 000 руб. – на сумму списания непередаваемых имущественных прав покупателям;

Дебет 80 Кредит 81

– 8 500 руб. – реформация баланса;

Дебет 80 Кредит 87

– 9 825 руб. (28 325 – 8 500 – 10 000) – на сумму прибыли, присоединяемой к нераспределенной прибыли;

Дебет 87 Кредит 75

– 29 825 руб. (9 825 + 20 000) – на сумму дивидендов учредителям;

Дебет 75 Кредит 68 «Налог на доходы»

– 4 500 руб. (35 667 х 0,15) – на сумму налога на доходы учредителей;

Дебет 75 Кредит 50, 51, 52

– 25 325 руб. (29 825 – 4 500) – на сумму выплаченных дивидендов учредителям;

Дебет 60, 76, 90, 94, 68, 85Кредит 51, 52

– 250 000 руб. (150 000 + 40 000 + 60 000) – на сумму погашения непередаваемых долгов учредителям и прочим кредиторам.

В результате передачи имущественного комплекса покупателю, погашения обязательств и долгов перед кредиторами и операций по передаче остатка денег учредителям валюта баланса проданного предприятия будет равна нулю.

Учет у покупателя

Дебет 01, 04, 06, 10, 41, 40, 62 и др.Кредит 60

– 400 000 руб. (100 000 + 300 000) – на сумму полученного от продавца имущества;

Дебет 60 Кредит 60, 76, 02, 05, 13, 90 и др.

– 220 000 руб. (200 000 – 40 000 + 60 000) – на сумму полученных от продавца обязательств (долгов);

Дебет 18-1 Кредит 60

– 41 675 руб. – на сумму НДС по полученному имуществу – 41 675 руб.;

Дебет 60 Кредит 51

– 250 000 руб. – на сумму цены предприятия как имущественного комплекса согласно условиям договора;

Дебет 04 Кредит 60

– 28 325 руб.– на сумму нематериального актива «гудвилл» – 28 325 руб.;

Дебет 18-2 Кредит 18-1

– 41 675 – отражается уплаченный НДС по полученному имуществу.

В результате приобретения предприятия как имущественного комплекса баланс предприятия «А» примет следующий вид.

Баланс предприятия «А» после приобретения предприятия «Б».