по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Особенности исчисления и уплаты НДС по основным средствам. Налоговые вычеты

 

В соответствии с <<<п. 32 Инструкции № 6>>> суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при принятии на учет объектов, подлежат вычету 22-го числа месяца, следующего за месяцем исчисления налога, независимо от фактической уплаты. Суммы налога, уплаченные при приобретении либо ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств, подлежат вычету после принятия их на учет в качестве основных средств.

<<<Пунктом 30 Инструкции № 6>>> установлено, что суммы налога к вычету не принимаются не только при отсутствии самой книги покупок, как было указано в Инструкции № 6, но и при их отсутствии в этой книге. При принятии объекта основных средств на учет в графе 2 книги покупок следует отразить 22-е число месяца, следующего за месяцем принятия его на учет, и УНН налогоплательщика, принимающего объект на учет. Отсюда следует, что суммы налога, исчисленные при принятии на учет объекта основных средств, должны вычитаться в месяце, следующем за месяцем принятия на учет, вне зависимости от того, уплачены они в бюджет или по каким-то причинам не уплачены (причем, причина неуплаты значения не имеет).

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за приобретенные для проведения капитального строительства (исключая реконструкцию) объекты (за исключением основных средств и нематериальных активов), а также при приобретении объектов (этапов) завершенного капитального строительства, подлежат вычету при введении в действие соответствующих объектов (этапов) завершенного капитального строительства. Данное положение не распространяется на приобретение товаров (работ, услуг) для реконструкции объектов основных средств. По ним суммы налога подлежат вычету в общеустановленном порядке, а не при введении в действие реконструированных объектов.

Суммы налога, зачтенные до использования для капитального строительства объектов (за исключением основных средств и нематериальных активов), подлежат восстановлению.

 

Пример 1

Предприятие в марте 2003 г. приобрело строительные материалы на 2 400 тыс. руб. (в том числе НДС – 400 тыс. руб.) для использования в производственных целях. В апреле материалы были переданы подрядчику – сторонней строительной организации, силами которой для предприятия было построен здание. В том же месяце оно было введено в эксплуатацию. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 60 000 тыс. руб. (в том числе НДС – 10 000 тыс. руб.).

Данные хозяйственные операции отражаются в учете следующим образом:

В марте 2003 г.:

Дебет 10Кредит 60

– 2 000 тыс. руб. – оприходованы материалы, приобретенные для строительства;

Дебет 18-1Кредит 60

– 400 тыс. руб. – отражен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60Кредит 51

– 2 400 тыс. руб. – оплачены материалы поставщику;

Дебет 18-2Кредит 18-1

– 400 тыс. руб. – на сумму налога, уплаченную при приобретении;

Дебет 68Кредит 18-2

– 400 тыс. руб. – зачтен налог по материалам.

В апреле 2003 г.:

Дебет 08Кредит 10

– 2 000 тыс. руб. – отпущены материалы подрядчику;

Дебет 08Кредит 60

– 50 000 тыс. руб. – на стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 18-1Кредит 60

– 10 000 тыс. руб. – отражен налог по выполненным работам;

Дебет 60Кредит 51

– 60 000 тыс. руб. – оплачены выполненные работы;

Дебет 18-2Кредит 18-1

– 10 000 тыс. руб. – на сумму налога, уплаченную подрядчику.

Принимая здание на учет, предприятие начислило налог на стоимость выполненных работ:

(2 000 + 50 000) x 20% = 10 400 тыс. руб.

Предприятие должно восстановить суммы НДС, зачтенные до использования товаров (работ, услуг) для капитального строительства. Кроме того, оно получает право на зачет по суммам налога, уплаченным для проведения капитального строительства.

В учете предприятия производятся следующие записи:

Дебет 01Кредит 08

– 52 000 тыс. руб. (2 000 + 50 000) – введено в эксплуатацию здание;

Дебет 68Кредит 18-2

– 400 тыс. руб. – восстановлен НДС, ранее зачтенный по приобретенным материалам;

Дебет 68Кредит 18-2

– 10 400 тыс. руб. (400 + 10 000) – зачтен НДС, уплаченный за приобретенные для капитального строительства товары (работы, услуги);

Дебет 18-1Кредит 68

– 10 400 тыс. руб. – начислен НДС на стоимость завершенного капитального строительства.

В мае 2003 г. (следующем месяце за месяцем, в котором был начислен НДС на построенное здание) предприятие оплатит налог и получит право на зачет НДС, но не в полном размере, а в размере 1/12 суммы начисленного по зданию налога.

Дебет 18-2Кредит 18-1

– 10 400 тыс. руб. – на сумму уплаченного НДС;

Дебет 68Кредит 18-2

– 866,667 тыс. руб. (10 400 / 12) – зачтен НДС, начисленный по построенному зданию.

При реализации объектов незавершенного строительства, имевшихся на балансе организации по состоянию на 1 января 2000 г., плательщик имеет право выделить сумму налога расчетным путем с последующим принятием этой суммы к вычету. В <<<п. 32 Инструкции № 6>>> уточнено, что такое выделение НДС не производится, если объект незавершенного строительства, имевшийся на балансе на указанную дату, принят при завершении строительства на учет в качестве объекта основных средств, но эта операция не подлежит обложению налогом.

Если объект основных средств приобретен, но его стоимость оплачена частично, то согласно п. 32 Инструкции № 6 сумма налога, подлежащая вычету по этому объекту, определяется как произведение доли налога в стоимости приобретенного (полученного) объекта и суммы частичной оплаты.

Пример 2

Предприятие приобрело объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. (в т.ч. НДС – 20 тыс. руб.). Произведена частичная оплата за объект в размере 72 тыс. руб.  Сумма налога, подлежащая вычету, составит 12 тыс. руб. (20 / 120 х 72).

<<<Пунктом 33 Инструкции № 6>>> предусмотрено, что суммы налога, подлежащие уплате налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов (НМА) либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение их стоимости пропорционально доле суммы оборота по реализации объектов, освобожденных от обложения налогом, в общей сумме оборота по реализации объектов за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога). Определение суммы налога, подлежащей отнесению на увеличение стоимости основных средств и НМА, производится на дату их принятия на учет в качестве основных средств и НМА, исходя из сумм налога, приходящихся на их полную стоимость. Если данные объекты используются только для производства и (или) реализации объектов, освобождаемых от налога или только облагаемых налогом, то можно полностью относить налог на увеличение их стоимости или принимать его к вычету соответственно. Этот же порядок распространяется и на товары собственного производства, принятые на учет в качестве основных средств и НМА.

Поясним данное положение. Допустим, организацией приобретены основные средства и НМА. На начало отчетного периода, в котором произведено принятие их на учет, имеются суммы освобожденных от НДС оборотов по реализации объектов. В этом случае суммы налога по приобретенным основным средствам и НМА подлежат отнесению на их стоимость. Порядок определения сумм налога, относимых на стоимость основных средств и НМА, аналогичен порядку определения сумм налога, относимых на затраты, только доля определяется исходя из сумм оборотов, исчисляемых не нарастающим итогом с начала года, а только за предшествующий период. При этом следует учитывать суммы НДС, приходящиеся на полную стоимость основных средств и НМА, а не только суммы налога, приходящиеся на стоимость объектов, принимаемых на учет в качестве основных средств и НМА.

Согласно <<<п. 34.10 Инструкции № 6>>> не подлежат вычету суммы налога, уплаченные при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и НМА, а также при использовании в качестве основных средств и НМА объектов собственного производства, включая объекты (этапы) завершенного капитального строительства, если эти основные средства и НМА используются для собственного потребления непроизводственного характера. Они относятся на увеличение стоимости приобретаемых (ввозимых) объектов.

Здесь следует обратить внимание на то, что определение понятия «собственное потребление непроизводственного характера» с 1 мая 2003 г. изменилось. Если согласно п. 7 «старой» Инструкции № 63 под ним понималось использование товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, и фондов специального назначения, то в п. 2 Инструкции № 6 указано, что им следует считать любое потребление объектов, за исключением отнесения на затраты по производству и (или) реализации объектов и отнесения на внереализационные расходы.

 

Пример 3

Предприятие приобрело объект основных средств стоимостью 1 200 тыс. руб. (в т.ч. НДС – 200 тыс. руб.) для собственного потребления непроизводственного характера.

Данная хозяйственная операция отражается в учете следующим образом:

Дебет 60Кредит 51

– 1 200 тыс. руб. – оплачен объект основных средств;

Дебет 08Кредит 60

– 1 200 тыс. руб. – получен объект основных средств;

Дебет 01Кредит 08

– 1 200 тыс. руб. – введен в эксплуатацию объект основных средств.

 

Если объект основных средств не может быть отнесен к числу объектов, используемых для собственного потребления непроизводственного характера (т.е. является объектом производственного назначения), то необходимо определить, имеются ли на начало налогового периода, в котором принимается на учет данный объект, обороты по реализации объектов, освобожденные от обложения налогом, по налоговой декларации, имеющейся за предшествующий налоговый период. Согласно определению, данному в <<<п. 2 Инструкции № 6>>>, предшествующим налоговым периодом является налоговый период, налоговая декларация за который имеется на начало отчетного налогового периода. Другими словами, на начало мая имеется налоговая декларация за март, на начало июня – за апрель и т.д.

При наличии таких оборотов следует установить, для производства и (или) реализации каких объектов будет использован данный объект основных средств: освобожденных от налога или подлежащих обложению НДС. В первом случае суммы налога по этому объекту относятся на его стоимость, а во втором – не относятся. Если же объект основных средств имеет многофункциональное назначение и цели его использования однозначно определить невозможно, то сумма налога, подлежащая отнесению на его стоимость, определяется пропорционально доле суммы оборота по реализации объектов, освобожденных от обложения налогом, в общей сумме оборота по реализации объектов за предшествующий налоговый период. Оставшаяся после такого распределения и отнесения суммы налога на стоимость объекта основных средств часть суммы налога подлежит вычету в общеустановленном порядке.

 

Пример 4

В апреле 2003 г. организация поставила на учет основные средства, по которым при приобретении уплачен был налог 300 тыс. руб. Согласно налоговой декларации за февраль, которая имелась 1 апреля, общий оборот по реализации объектов (без нарастающего итога) составил 800 000 тыс. руб. Оборот по реализации объектов, обороты по которым освобождены от налога по данным февраля, – 160 000 тыс. руб.

Доля оборота по реализации объектов, обороты по которым освобождены от обложения, в общем обороте по реализации объектов (по данным февраля) составила 20% (160 000 / 800 000 х 100%).

Таким образом, на увеличение стоимости основных средств в апреле следует отнести 60 тыс. руб. (300 х 20%).

Дебет 01Кредит 18-2

– 60 тыс. руб. – отнесено на увеличение стоимости основных средств.

В апреле подлежит зачету 1/12 оставшейся суммы.

Дебет 68Кредит 18-2.1

– 20 тыс. руб. ((300 – 60) / 12) – зачтен НДС.

Оставшаяся сумма принимается к зачету в течение года равными долями (по 20 тыс. руб.).

 

С 1 мая 2003 г. меняется порядок вычета сумм налога и их списания при приобретении (ввозе)  объектов основных средств за счет средств бюджета либо создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов (в Инструкции № 63 упоминались только средств, поступившие из бюджета, включая целевые бюджетные фонды), за исключением фондов, созданных самим налогоплательщиком. В соответствии с п. 34.7 и 34.8 Инструкции № 6 эти суммы не подлежат вычету, а относятся за счет указанных источников, также как и суммы НДС, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов основных средств за счет средств, «появившихся» у налогоплательщиков в связи с освобождением их от уплаты налогов, сборов и отчислений в целевые бюджетные фонды. Ранее эти суммы налога относились на стоимость приобретаемых объектов.

Данное положение относится и к приобретению объектов основных средств за счет средств, полученных вышестоящей организацией от подведомственных организаций, или за счет средств, оставшихся в распоряжении от реализации государственного имущества.

В соответствии с <<<п. 35.1 Инструкции № 6>>> при передаче в пределах одного юридического лица объектов их получателю передаются фактические суммы налога, уплаченные при их приобретении, либо фактически уплаченные суммы налога по объектам, использованным при производстве либо создании передаваемых объектов. Это означает, что при передаче объектов основных средств в пределах юридического лица и при неисчислении налога вместе с ними передаются и суммы НДС, приходящиеся на эти объекты.

Иногда основные средства, принятые на учет, приходится реализовывать. Если это происходит до истечения годичного срока с момента оприходования, то согласно <<<п. 42 Инструкции № 6>>> не предъявленные к вычету суммы налога вычитаются в порядке, установленном для вычета налога по приобретенным товарам (работам, услугам). В таком же порядке следует вычитать суммы налога, приходящиеся к затратам, относимым на увеличение стоимости ранее принятых на учет объектов основных средств.

Новым по сравнению с Инструкцией № 63 является порядок вычета сумм налога, уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов на таможенную территории Республики Беларусь (в Инструкцию № 6 перенесены нормы п. 3-2 ст. 16 Закона об НДС-2003). В соответствии с п. 42 Инструкции № 6 суммы налога, уплаченные при приобретении либо ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, подлежат вычету с момента принятия их на учет в каждом отчетном периоде (месяце) в размере 1/12 этих сумм независимо от суммы налога, исчисленной по реализации объектов в этом налоговом периоде, с учетом положений п. 33 Инструкции № 6. Данное положение применяется, если иной размер и (или) срок не установлены Советом Министров Республики Беларусь.

Кажется, все понятно. Однако далее в том же п. 42 Инструкции № 6 указано, что суммы налога, уплаченные при ввозе основных средств и нематериальных активов на таможенную территорию Республики Беларусь, подлежат вычету в том месяце, в котором они приняты на учет, в полном объеме, но не более общей суммы налога, исчисленной за данный месяц по реализации объектов. Другими словами, от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов, они все-таки зависят. Это противоречие Инструкции № 6 специалисты Министерства по налогам и сборам в своих комментариях старательно обходят, а нам они предлагают следующий порядок действий.

Берется сумма налога, исчисленная по реализации в отчетном месяце, которая сравнивается с суммой НДС, уплаченной при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и НМА, вводимых в эксплуатацию в этом месяце. Если первая сумма больше, то вся сумма уплаченного при ввозе налога подлежит вычету. Если меньше – вычет указанной суммы налога производится в размере 1/12 независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов. Кроме того, необходимо учитывать следующие моменты. Для сравнения берется сумма налога, подлежащая вычету, без сумм НДС, вычету не подлежащих (т.е. тех сумм, которые относятся на стоимость, за счет средств бюджета и т.д.). В сравнении участвуют только суммы оборота и налоговых вычетов того месяца, в котором данные основные средства и НМА приняты на учет. Обороты и вычеты других месяцев не берутся во внимание, поэтому, если суммы налога на дату принятия на учет указанных объектов еще не уплачены, то эти суммы налога будут участвовать в сравнении в месяце их оплаты. Кроме того, если на учет в рассматриваемом месяце принято несколько объектов основных средств и НМА, то для сравнения берется уплаченная сумма НДС по всем таким объектам.

И еще одно изменение. В <<<п. 7 Инструкции № 63>>> под суммой оборота понималась сумма налоговой базы и налога, исчисленного от нее, а также сумма увеличения налоговой базы, за исключением санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров. Согласно п. 2 Инструкции № 6 суммой оборота также признается сумма налоговой базы и налога, исчисленного от нее, плюс сумма увеличения налоговой базы. Однако при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота с 1 мая 2003 г. исключаются не только санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров, но и налоговая база по освобожденным от НДС объектам, переданным для собственного потребления непроизводственного характера, налоговая база и сумма налога по импортируемым работам и услугам, и цена приобретения реализованных ценных бумаг

 

Пример 5

Пусть сумма налога, исчисленная по оборотам от реализации объектов в мае 2003 г., с учетом положений п. 33 Инструкции № 6 равна 10 000 тыс. руб. Предположим, что сумма НДС, уплаченная при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь принятых на учет в мае 2003 г. основных средств и нематериальных активов, составила 9 000 тыс. руб. Тогда вся сумма налога по этим основным средствам и нематериальным активам, уплаченная при ввозе, принимается к вычету, т.е. сумма налоговых вычетов по ним составит 9 000 тыс. руб.

Если же сумма налога, уплаченная при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, принятых на учет в мае 2003 г., равна 12 000 тыс. руб. (т.е. превышает сумму налога, исчисленную по реализации за май), то к вычету в мае принимается только 1 000 тыс. руб. (12 000 / 12).

 

Суммы же налога, уплаченные при приобретении основных средств (в т.ч. при принятии на учет в качестве основных средств товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства), всегда подлежат вычету в размере 1/12 этих сумм.

Следует еще раз отметить, что определение сумм налога, подлежащих вычету в каждом отчетном налоговом периоде по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, производится исходя из сумм НДС, приходящихся на их полную стоимость. Если вся эта сумма (или ее часть) была предъявлена к вычету до принятия их на учет в качестве основных средств и нематериальных активов, то при принятии их на учет предъявленная к вычету сумма налога подлежит восстановлению, за исключением сумм налога, уплаченных при заявлении таможенного режима временного ввоза (последнее уточнение в Инструкции № 63 отсутствовало). Для того, чтобы снять возможные вопросы, в п. 42 Инструкции № 6 указано, как следует проводить такое восстановление. Оно производится путем увеличения суммы налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам и уменьшения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам). Причем восстановление налога не производится, если объекты, по которым суммы НДС были зачтены до принятия их на учет в качестве основных средств и нематериальных активов, входят в сумму, облагаемую налогом, при принятии на их учет, так как они были восстановлены при исчислении налога по этим объектам.

Напомним, что в соответствии с п. 29 Инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденной <<<Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 № 127>>> (НРПА РБ от 11.01.2002, № 8/7664), первоначальной стоимостью основных средств, в том числе бывших в эксплуатации, при денежной форме расчетов за них признается сумма фактических затрат на приобретение, доставку и монтаж, включая:

·услуги сторонних организаций (поставщика, посредника, подрядной и других организаций), связанные с приобретением основных средств;

·таможенные платежи;

·расходы по страхованию при перевозке;

·проценты за кредит;

·погрузочно-разгрузочные работы;

·налоги, если иное не предусмотрено законодательством;

·иные затраты организации, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Таким образом, все перечисленные затраты будут формировать полную стоимость основного средства и НДС по таким операциям будет списываться в размере 1/12.

 

Пример 6

В мае 2003 г. предприятие приобрело основное средство на сумму 1 500 тыс. руб. (в т.ч. НДС – 250 тыс. руб.). Доставка обошлась в 228 тыс. руб. (в т.ч. НДС – 38 тыс. руб.). НДС по доставке зачтен не был. На учет основное средство было поставлено в июне 2003 г.

Данные хозяйственные операции отражаются в учете следующим образом:

В мае 2003 г.:

Дебет 08Кредит 60

– 1 250 тыс. руб. – получено основное средство;

Дебет 18-1Кредит 60

– 250 тыс. руб. – отражен «входной» НДС;

Дебет 60Кредит 51

– 1 500 тыс. руб. – произведена оплата;

Дебет 18-2Кредит 18-1

– 250 тыс. руб. – на сумму уплаченного НДС;

Дебет 08Кредит 60

– 190 тыс. руб. (228 – 38) – учтены затраты по доставке;

Дебет 18-1Кредит 60

– 38 тыс. руб. – учтен НДС по доставке;

Дебет 60Кредит 51

– 228 тыс. руб. – произведена оплата за доставку;

Дебет 18-2Кредит 18-1

– 38 тыс. руб. – на сумму уплаченного НДС по доставке.

В июне 2003 г.:

Дебет 01Кредит 08

– 1 440 тыс. руб. (1 250 + 190) – поставлено на учет основное средство;

Дебет 68Кредит 18-2

– 24 тыс. руб. ((250 + 38) / 12) – зачтена 1/12 часть суммы НДС.

Так как налог по доставке зачтен не был, сумму НДС восстанавливать не надо.

 

И еще одно, о чем хотелось бы упомянуть. Пунктом 43 Инструкции № 6 установлена очередность осуществления налоговых вычетов (в Инструкции № 63 данной нормы не было):

·в первую очередь вычитаются суммы налога, уплаченные при ввозе основных средств и нематериальных активов на таможенную территорию Республики Беларусь;

·во вторую очередь – суммы налога, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации объектов;

·в третью очередь – суммы налога, подлежащие вычету независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации объектов.

Здесь необходимо помнить, что, если суммы налога, уплаченные при ввозе основных средств и нематериальных активов на таможенную территорию Республики Беларусь, превысят сумму НДС, исчисленного по реализации объектов, то налоговые вычеты «второй очереди» в этом месяце производиться не будут.

 

Примечание:

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94, после внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.06.2002 № 63 (в редакции, действующей с 1 августа 2002 г. до 1 мая 2003 г.) – Инструкция № 63;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94, после внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2003 № 6 (вступающая в силу с 1 мая 2003 г.) – Инструкция № 6.

 

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь