по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Особенности налогообложения иностранных юридических лиц.

 

Александр Кумейша, помощник директора СЗАО «Правовые и бухгалтерские консультации»

 

Недавним <<< постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 26.06.2002 № 855 (далее – Постановление № 855)>>> были внесены существенные изменения и дополнения в перечень доходов иностранных юридических лиц, подлежащих налогообложению в качестве «других доходов». Напомним: базовый перечень таких доходов был утвержден еще <<< постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 26.07.1996 № 492 (далее – Постановление № 492)>>> и не претерпевал изменений до выхода Постановления № 855. К сожалению, Постановление № 492 не устанавливает порядка проведения полного или частичного освобождения от налога на такие доходы на основании норм международных соглашений. Но в инициировавшем его появление документе – <<< Законе Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» >>>(далее – Закон) указано, что «…иностранное юридическое лицо, имеющее в соответствии с международным договором Республики Беларусь право на полное или частичное освобождение от налога доходов из источников в Республике Беларусь, подает заявление о снижении или отмене налога в порядке, установленном Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь».

Потому ясно, из-за чего деловые круги сегодня с интересом ожидают, как же Министерство по налогам и сборам определит этот самый «порядок подачи заявлений на полное или частичное освобождение от налога» для установленных последней редакцией Постановления № 492 доходов. Напомним, что белорусские налоговые органы ранее вместо установления названного порядка фактически ввели для ряда видов доходов другой порядок – последующего возврата первоначально удержанного в бюджет налога [См. Инструкцию о налогообложении «других доходов» иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденную постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 25.05.2001 № 72 (далее – Инструкция № 72). ], чем попросту превысили данные им полномочия.

О незаконности белорусской практики «временного удержания» налога неоднократно писалось и в российской экономической прессе. Например, специалистами Департамента налоговой политики Минфина России в ответах на вопросы российских организаций указывалось, что доходы российских компаний от их деятельности на территории Республики Беларусь, не приводящей к образованию «постоянного представительства», должны квалифицироваться как прибыль от предпринимательской деятельности, и в свете ст. 7 существующего между нашими странами Соглашения об избежании двойного налогообложения от 21.11.1995 не должны подвергаться даже «временному» (с последующим возвратом) налогообложению в Беларуси («Налоговый курьер» № 8 за 2001 г., «Финансовая газета» № 10 за 2001 г.). К сожалению, рекомендуемый российскими налоговиками своим соотечественникам способ защиты от неправомерного «временного» удержания в Беларуси налога на вышеуказанные доходы неэффективен – на основании п. 1 ст. 22 этого соглашения россияне, помимо иных средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством России, могут лишь обратиться в свое налоговое ведомство с заявлением о неправомерных действиях белорусской стороны, не соответствующих положениям вышеупомянутого соглашения. При этом обращение должно произойти не позднее 3 лет с момента получения российскими компаниями уведомления о налогообложении их доходов в Беларуси.

 

Представление об «источниках»

Новой редакции Инструкции № 72, приведенной в соответствие с обновленным (Постановлением № 855) перечнем «других доходов», пока еще нет, но грядущие ее «указания» по части освобождения от налогообложения уже можно представить, знакомясь с публикациями специалистов белорусского налогового ведомства.

Так, в журнале «Юрист» № 8 за 2002 г. появился комментарий главного юрисконсульта юридического управления МНС РБ А. Шумановой к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.05.2002 № 53 (далее – Постановление № 53), внесшим в Инструкцию № 72 многочисленные изменения и дополнения. Как совершенно справедливо указано в комментарии, в настоящее время п. 1 ст. 10 Закона признает плательщиками налога на доходы иностранные юридические лица (напомним, речь идет о лицах, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство), получающие доход из источников в Республике Беларусь. Поясним читателям: Законом РБ от 08.01.2002 № 86-З в п. 1 ст. 10 Закона были внесены коррективы. Если ранее плательщиками налога на доходы признавались «иностранные юридические лица, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие доход из источников, находящихся на территории Республики Беларусь и являющихся резидентами Республики Беларусь», то согласно новой редакции Закона плательщиками налога являются те же лица, но уже «получающие доход из источников в Республике Беларусь». Изменения весьма существенные: ведь если ранее «источники» фактически отождествлялись с источниками выплаты – резидентами, то ныне выделенные слова следует понимать в смысле «от деятельности в Республике Беларусь» (если, конечно, такая деятельность не образует при этом состава «постоянного представительства»).

Тем не менее ведущий юрист налогового ведомства, подчеркивая достоинства Постановления № 53 применительно к новому звучанию Закона, в своем комментарии «по-старому» указывает, что «…в Постановлении № 53 впервые дано определение понятия «источник в Республике Беларусь» и закреплено, что источником начисления (выплаты) дохода являются не только резиденты Республики Беларусь, но и представительства иностранных юридических лиц, зарегистрированные в установленном законодательством Республики Беларусь порядке». Иначе говоря, «источник» вновь понимается как «источник выплаты» (пусть даже перечень таких «источников» Постановлением № 53 и расширен).

Но это не достоинство, а явный недостаток Инструкции № 72! И очень плохо, что данный документ вовремя не был приведен в соответствие с требованиями Закона.

Думается, ведущему юристу столь уважаемого всеми ведомства не мешало бы перед обнародованием своего комментария ознакомиться и с представлениями об «источниках», существующих в налоговом законодательстве России – ведь мы, как известно, стремимся к унификации наших законодательств. Так вот, в заглавии и в тексте ст. 309 российского Налогового кодекса (далее – НК РФ) говорится о доходах иностранных организаций «от источников в Российской Федерации». И далее в названной статье они прямо перечисляются. Среди них доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (п. 4); от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (п. 6); от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации» (п. 7), и т.д. То есть доходы «от источников в Российской Федерации» – это доходы от осуществляемых иностранными организациями на территории России определенных видов деятельности (при этом, напомним, названная деятельность не должна приводить и к образованию «постоянного представительства»). В то же время в ст. 309 НК РФ в нужном месте отдельно упоминается об «источниках выплаты доходов».

Порочная позиция

Но почему столь важно противопоставить представлениям А. Шумановой о «доходах из источников в Беларуси» правильное понимание их смысла как доходов от определенной деятельности иностранных организаций, причем именно на территории Республики Беларусь?

Во-первых, потому что в критикуемом нами комментарии «проглядывает» изначально порочная позиция белорусских налоговиков: обложить налогами «все и вся», не задумываясь о законности налогообложения в свете существующих международных налоговых соглашений (мол, в каждом конкретном случае будем разбираться особо). К примеру, белорусские налоговики готовы обложить налогом вознаграждение российского юридического лица – комиссионера за реализацию им товаров белорусского комитента, скажем, на Филиппинах, либо доход российской организации за оказанные ею белорусским археологам консультационные услуги на месте раскопок, допустим, в Китае. Но ведь если тот же российский комиссионер либо консультант действует (соответственно на Филиппинах либо в Китае) через «постоянные представительства», то он прямо подпадает под «налоговую юрисдикцию» указанных государств. Если же деятельность взятого нами для примера комиссионера и консультанта осуществляется в названных странах не через «постоянные представительства», то полученная им прибыль будет подлежать налогообложению только в России. Это определено стандартной для большинства международных соглашений статьей, определяющей место налогообложения доходов от предпринимательской (коммерческой) деятельности, не образующей состава «постоянного представительства». Такая статья имеется как в Конвенции между Правительствами Российской Федерации и Республикой Филиппины (Федеральный закон РФ от 26.02.1997 № 34-ФЗ), так и в Соглашении между Правительствами Российской Федерации и Китайской Народной Республики (Федеральный закон РФ от 26.02.1997 № 37-ФЗ), причем резидентство партнеров россиян и резидентство лиц, выплачивающих доходы россиянам, ст. 7 не определено. Взятые нами для примера россияне и будут ориентироваться на указания данных международных актов, но причем здесь Беларусь, пытающаяся «временно» удержать налоги на доходы россиян? Ведь хорошо известно, что в тех случаях, когда доходы тех же россиян (мы говорим о них для примера, но принцип здесь общий) возникают в одном иностранном государстве (это государство будем условно называть «государством возникновения дохода»), а выплачиваются в другом (в «государстве выплаты дохода»), должно применяться соглашение, заключенное Российской Федерацией с государством, в котором доходы возникают. Подобные утверждения можно найти и в разъяснениях российских налоговиков (см., например, статью советника налоговой службы Н. Кузовой в российской газете «Экономика и жизнь» № 35 за 2002 г.).

Так что нечеткое указание в актах белорусского налогового законодательства пределов налоговой юрисдикции МНС Беларуси приводит не только к трате времени и нервов резидентами Беларуси и их зарубежными партнерами (имеются в виду неизбежные споры с белорусскими налоговыми органами по части «временно» удерживаемых здесь налогов на доходы иностранных организаций, подлежащие безусловному освобождению от налогообложения в Беларуси на основании норм соответствующих международных соглашений), но и формирует имидж Беларуси как страны без законов.

А во-вторых, любая неверная посылка в фундаментальных представлениях создает хаос в многочисленных следствиях. И пример тому уже есть в самом комментарии А. Шумановой. Так, далее этот автор пишет, что «…в случае если иностранное юридическое или физическое лицо, выплачивающее доход, не находится на территории Республики Беларусь, то перечисление налога в бюджет и сдача расчета от имени иностранного лица могут быть возложены на юридическое или физическое лицо – резидента Республики Беларусь на основании договорных отношений и (или) соответствующей доверенности». Сказанное можно представить следующим образом:

– иностранная организация выполнила работу, оказала услугу некоему «постоянному представительству», расположенному на территории Беларуси, но доход будет выплачиваться иностранной организации самим иностранным «патроном» этого представительства из-за рубежа (под «патроном» имеется в виду юридическое лицо; о физических же лицах – источниках выплаты здесь для простоты говорить не будем);

– иностранная организация выполнила работу, оказала услугу некоему резиденту Беларуси (либо «постоянному представительству» нерезидента), но данные «источники» перевели свой долг перед этой иностранной организацией на иностранное третье лицо (не имеющее своего «постоянного представительства» в Беларуси) или просто возложили на это лицо исполнение своих обязательств по оплате работы, услуги (т.е. по «выплате дохода») [ Белорусское валютное законодательство здесь препятствий резидентам Беларуси не создает: п. 2.2 Указа Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 № 7 допускает оплату импорта товаров (работ, услуг) не только белорусскими импортерами, но и нерезидентами. ].

Чтобы не нарушить своих представлений об «источниках», А. Шумановой не остается ничего более, как рекомендовать вышеназванному «патрону» (в первом случае) или третьему лицу (во втором) обратиться к некоему белорусскому дяде Пете (или некоей белорусской организации «Вперед») с просьбой перечислить «от имени» сумму в размере налога в белорусский бюджет (а также подать расчет в налоговые органы Беларуси). Но тогда указанные «дядя» (или организация «Вперед») должны и остальную сумму дохода получить транзитом на свои счета для самостоятельной последующей выплаты этой иностранной организации: ведь выплата ей дохода находящимся за рубежом «патроном» или третьим лицом – нерезидентом не является (в понимании А. Шумановой) выплатой дохода «из источника в Республике Беларусь». Но скажите, зачем вообще нужны иностранной организации все эти искусственные маневры с уполномоченными «дядями» или белорусскими организациями-поверенными, если законное получение ею дохода из-за границы или от третьего лица – нерезидента (не признаваемые по логике А. Шумановой «получением дохода из источника в Республике Беларусь») автоматически выводит названную иностранную организацию из числа плательщиков налога на доходы в Республике Беларусь?

Законодатель же, внося Законом РБ от 08.01.2002 № 86-З изменения в п. 1 ст. 10 Закона, совершенно справедливо полагал, что раз налицо имеется факт осуществления иностранной организацией определенной деятельности в Беларуси (вследствие чего налогообложению должны подлежать лишь доходы, получаемые от осуществления этой организацией определенных видов деятельности именно в Беларуси, а не вне ее территории), то получаемые из этого «источника» (т.е. от осуществления определенной деятельности) доходы подлежат налогообложению в Беларуси независимо от национальной принадлежности источника выплаты доходов.

 

О налогоплательщиках тоже нужно думать

В заключение хотелось бы остановиться еще вот на чем.

Даже беглый просмотр приведенного в Постановлении № 492 «нового» перечня «других доходов» показывает, что 99% из них подпадает под автоматическое освобождение от налогообложения в Беларуси на основании стандартной (для подавляющего большинства международных соглашений) статьи в отношении доходов (прибыли) иностранных организаций от осуществления ими предпринимательской (коммерческой) деятельности, не образующей состава «постоянного представительства» (об этом уже говорилось выше). Так зачем зря тратить время и силы, марать бумагу писанием инструкций и многочисленных разъяснений, если весь этот труд заведомо приведет к нулевому результату для белорусского бюджета (если, конечно, поступать в соответствии с нормами международных соглашений, а не вопреки им)? Россияне это уже поняли, и из НК РФ попросту исключили неперспективные в этом смысле доходы. В результате российский перечень включает не более десятка конкретных позиций, в том числе по работам и услугам – всего 3. Заметим: в этот перечень включены все возможные облагаемые налогом в России доходы иностранных организаций от их деятельности (пассивной или активной) на территории России, не приводящей к образованию «постоянного представительства», в том числе и доходы, именуемые у нас «другими». При этом к ряду из перечисленных в российском перечне доходов могут быть применены нормы международных соглашений об освобождении от налогообложения. На вопрос, почему же эти доходы сразу не были исключены из перечня как неперспективные, можно ответить так: соответствующие им нормы различных международных соглашений России, надо понимать, не столь уж и стандартны (либо эти нормы прямо указывают на необходимость налогообложения таких доходов только в России), так что здесь «овчинка стоит выделки».

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат налогообложению в Российской Федерации только получаемые иностранными организациями в России отдельные пассивные и активные доходы, и в числе последних, как уже говорилось, доходы от выполнения (или оказания) лишь 3 видов работ или услуг (предоставление для использования в России прав на объекты интеллектуальной собственности; сдача в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации; услуги по международным перевозкам). Иные работы (услуги) налогообложению не подлежат. Сказанное зафиксировано в п. 2 ст. 309 НК РФ, гласящем, что «…доходы, полученные иностранной организацией от… осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации (кроме конкретно перечисленных в п. 1 этой статьи. – Примеч. авт.), не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат».

Думается, белорусским налоговикам следует учесть российский опыт при подготовке новой редакции Инструкции № 72 о налогообложении «других доходов».

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь