по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Особенности подачи заявления от имени юридических лиц об освобождении от уплаты налога либо о снижении его ставки.

 

Олег Любич, адвокат

 

Продолжая развенчивать стереотипы, обратим внимание налоговых органов на то, как должны исполняться соглашения об избежании двойного налогообложения.

 

Большинство налогоплательщиков, совершающих сделки, влекущие за собой получение дохода иностранными юридическими или физическими лицами, привыкло к тому, что в определенных случаях налоговые органы требуют подачи заявлений от имени иностранных лиц об освобождении от уплаты налога или о снижении его ставки в соответствии с условиями международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Налоговые инспекции требуют представления документов, налогоплательщики и налоговые агенты покорно подчиняются. Вроде бы так и надо. И почти никто не подвергает сомнению существующую практику: стереотип поведения сложился у обеих сторон. Но в основе его лежит заблуждение относительно юридической силы и порядка применения международных договоров.

Международный договор – прежде всего

 

Статья 8 Конституции Республики Беларусь устанавливает правило: «Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им законодательства. Не допускается заключение международных договоров, которые противоречат Конституции». Эту норму Конституции не следует понимать как признание нашим государством только общепризнанных принципов международного права: международно-правовые обязательства, добровольно принятые на себя Республикой Беларусь, в действительности значительно шире. В соответствии с <<< частью 2 ст. 15 Закона Республики Беларусь от 23.10.1991 № 1188-XII «О международных договорах Республики Беларусь» (НРПА РБ от 15.03.2001, № 2/302) (далее – Закон № 1188-XII)>>> нормы международных договоров Республики Беларусь, вступивших в силу, являются частью действующего на территории Республики Беларусь права.

Очевидно, что ни одно из налоговых соглашений, заключенных СССР и Республикой Беларусь с иностранными государствами, Конституции Республики Беларусь не противоречит. Поэтому исполнение ратифицированных международных соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (далее – соглашения) имеет под собой конституционно-правовые основания и должно быть признано обязательным как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов Республики Беларусь. Но как должны исполняться эти соглашения? Какова их юридическая сила? Как их действие соотносится с действием законов и иных нормативных правовых актов Республики Беларусь?

Следует отметить, что Конституция и Закон № 1188-XII не содержат «классической» формулировки нормы о приоритете международных договоров. Однако это правило в белорусском праве существует. В частности, оно зафиксировано в некоторых налоговых законах Республики Беларусь.

<<< Пункт 4 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (по состоянию на 08.01.2002) >>> устанавливает следующее правило: «Если международным договором Республики Беларусь установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Законе, то применяются правила международного договора. Положения настоящего Закона не затрагивают налоговых привилегий, установленных общими нормами международного права и специальными соглашениями Республики Беларусь с другими государствами».

В соответствии со <<< ст. 5 Закона Республики Беларусь от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц» (НРПА РБ от 15.03.2001, № 2/316) >>> если в международном договоре, заключенном Республикой Беларусь, установлены иные правила, чем те, которые в содержатся в законе, то применяются правила международного договора.

Налоговые законы Республики Беларусь устанавливают приоритет международных договоров над нормами национального права. Следовательно, все соглашения об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Республика Беларусь, подлежат применению в качестве элементов правовой системы нашего государства, причем все они обладают большей юридической силой по отношению к законам и иным нормативным правовым актам Республики Беларусь.

Республика Беларусь является участником Венской Конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969, согласно ст. 26 и 27 которой каждый действующий договор обязателен для его участников, и участник международного договора не может ссылаться на положения национального права в качестве оправдания для невыполнения им договора.

В соответствии с <<< частью 3 ст. 15 Закона № 1188-XII >>> нормы права, содержащиеся в международных договорах Республики Беларусь, вступивших в силу, подлежат непосредственному применению. Согласно <<< части 2 ст. 20 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (НРПА РБ от 13.01.2000, № 2/136) (далее – Закон № 361-З)>>> они имеют силу того нормативного акта, которым выражено согласие Республики Беларусь на обязательность для нее соответствующего международного договора. Ратификация международных соглашений об избежании двойного налогообложения осуществляется путем принятия законов Республики Беларусь. Из сказанного следует, что в правовой системе Республики Беларусь ратифицированные договоры, к которым относятся все соглашения об избежании двойного налогообложения, имеют силу закона и являются самоисполнимыми. Законодатель придал им характер актов прямого действия. При этом следует иметь в виду и закрепленный в белорусских налоговых законах принцип приоритета международных договоров, из которого следует практический вывод о том, что в случае коллизии между нормами, содержащимися в международных налоговых соглашениях, и нормами национального законодательства применению подлежат нормы международных налоговых соглашений.

Нормы международных налоговых соглашений, распределяющие между договаривающимися государствами налоговую юрисдикцию (устанавливающие налоговый режим) в отношении доходов от предпринимательской (коммерческой) деятельности, а также таких инвестиционных (пассивных) доходов, как дивиденды, проценты и лицензионные платежи (роялти), сформулированы вполне конкретно и не нуждаются для их непосредственного практического применения в принятии каких-либо внутригосударственных нормативных правовых актов.

 

Налоговые инспекции вмешиваться не должны!

В то же время нормативными правовыми актами более низкого уровня, чем законы, – актами Министерства по налогам и сборам предусмотрено выполнение специальных процедур, направленных на получение освобождения от уплаты налога или применение пониженной его ставки. В качестве примера сошлемся на <<< п. 9.1 и 9.3 Инструкции о налогообложении «других доходов» иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 25.05.2001 № 72 (по состоянию на 15.05.2002)>>>, <<< п. 7.2, 7.3, 7.6, 7.7 Методических указаний по исчислению налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц, утвержденных Главной государственной налоговой инспекцией при Кабинете Министров Республики Беларусь от 21.05.1996 № 14 (по состоянию на 22.05.2001)>>>, а <<< также п. 37 Инструкции о порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 20.02.2002 № 16 (НРПА РБ от 05.04.2002, № 8/7956)>>>. Эти подзаконные акты создают новые правовые нормы, то есть фактически изменяют законы, что, разумеется, недопустимо.

Часть 1 ст. 20 Закона № 361-З устанавливает правило, согласно которому нормы права, содержащиеся в международных договорах Республики Беларусь, вступивших в силу, подлежат непосредственному применению, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для применения таких норм требуется издание внутригосударственного нормативного правового акта. Однако из международных налоговых соглашений, в которых участвует Республика Беларусь, отнюдь не следует необходимости и возможности издания каких-либо внутригосударственных нормативных правовых актов. Ни одно из соглашений об избежании двойного налогообложения не предусматривает каких бы то ни было формальностей, выполнение которых было бы признано обязательным условием для применения к доходам налогоплательщика норм этих соглашений. Налоговые органы Республики Беларусь, а равно компетентные органы иных договаривающихся государств не наделены соглашениями какими-либо полномочиями на предоставление освобождения от уплаты налога или снижение ставки налога в целях избежания двойного налогообложения. Соглашения об избежании двойного налогообложения вообще не содержат упоминаний о каких бы то ни было освобождениях или разрешениях, выдаваемых налоговыми органами. Их этого, несомненно, следует, что право налогоплательщика на применение к его доходу международного налогового соглашения возникает не по усмотрению налогового органа, не в силу разрешения, но в силу самого международного налогового соглашения, действие которого распространяется на налогоплательщика1 .

А как же быть с предусмотренными актами МНС заявлениями об освобождении от налогообложения или о снижении ставки налога в соответствии с условиями международного налогового соглашения? Представляется, что в принципе они имеют право на существование, но только не в качестве обязательного условия для применения к доходам налогоплательщика условий соглашений об избежании двойного налогообложения, а в качестве средства доказывания факта постоянного местопребывания лица в договаривающемся государстве (статуса налогового резидента договаривающегося государства) в спорных и неочевидных ситуациях. Процедура подачи такого заявления должна быть только уведомительной, а не разрешительной, как фактически сложилось в нашей стране. Заявления об освобождении от уплаты налога подаются не потому, что этого действительно требуют международные соглашения и законы Республики Беларусь, а, прежде всего, потому, что все к таким формальностям привыкли, смирились с ними и не задумываются о законности и обоснованности применения требуемой налоговыми органами процедуры. Налогоплательщики подают заявления об освобождении от налога или о снижении его ставки, полагая, что в самом деле так и следует поступать в соответствии с международными соглашениями, а налоговые органы, не встречая сопротивления, все больше и больше укрепляются в уверенности, что сложившаяся практика и есть надлежащее исполнение соглашений об избежании двойного налогообложения. Это позволяет налоговым органам создавать искаженную правоприменительную практику, основанную на узковедомственном понимании международных налоговых соглашений и законов Республики Беларусь, а не на их действительном содержании.

Объяснение существования разрешительной процедуры применения правил международных налоговых соглашений просто: им так удобнее. И все. (Замечу, что «удобство» это представляется весьма спорным, поскольку следствием применения такой процедуры освобождения от налога или снижения его ставки является увеличение документооборота.)

Предоставление подтверждения налогового статуса получателя дохода должно быть, прежде всего, правом, а не обязанностью налогоплательщика и налогового агента. Документальное подтверждение факта постоянного местопребывания (иначе говоря, резидентства) лица в государстве, с которым у Республики Беларусь имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, может (но не обязательно должно) быть использовано в качестве доказательства правомерности применения к нему норм соответствующего соглашения, однако прибегать к этому средству следует лишь в действительно спорных ситуациях. При этом бремя доказывания в любом случае не должно возлагаться на налогоплательщика: налоговый орган должен доказывать, что то или иное лицо не вправе рассчитывать на применение к его доходам или имуществу норм международного налогового соглашения. Кстати, такое распределение бремени доказывания установлено ст. 61 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь.

Именно такой подход был бы основан на духе и букве международных налоговых соглашений и соответствовал бы нормам международного права. Он стал бы подтверждением не на словах, а на деле того, что наше государство, как это провозглашено в Конституции Республики Беларусь, Законе № 1188-XII и Законе № 361-З соблюдает принципы приоритета норм международного права и добросовестного исполнения международных договоров.

Никакое толкование международного соглашения об избежании двойного налогообложения, данное компетентным налоговым органом одного договаривающегося государства, никоим образом ни к чему не обязывает компетентный налоговый орган другого договаривающегося государства и его резидентов. Изменить содержание международного налогового соглашения можно только путем применения общего порядка изменения международных договоров (в соответствии со ст. 39 Венской Конвенции о праве международных договоров), но не путем издания инструкций МНС. В любом случае при возникновении коллизии между нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения и нормативными правовыми актами МНС Республика Беларусь в лице ее налоговых органов должна неукоснительно соблюдать свои международные обязательства. Нормативные правовые акты МНС должны применяться лишь постольку, поскольку их предписания не выходят за рамки международных налоговых соглашений.

При отказе от существующей в настоящее время практики освобождения иностранных лиц от уплаты налога или снижении его ставки в разрешительном порядке существенно снизится нагрузка на налоговые инспекции, которым приходится рассматривать значительное количество заявлений и прилагаемых к ним документов даже в бесспорных, совершенно очевидных случаях необходимости применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь