по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Плательщики НДС и налоговые агенты:

кто и что исчисляет и предъявляет?

 

В тексте <<< Закона "О налоге на добавленную стоимость" >>> неоднократно встречаются упоминания об исчислении налога - применительно к налоговой базе, сумме налога, подлежащей предъявлению покупателю, а также сумме налога, подлежащей исчислению для удержания и (или) уплаты в бюджет. Разобраться, кто и что исчисляет в сделках с участием налоговых агентов, не так-то просто. В связи с этим мы и предлагаем вниманию читателя своеобразный тематический "путеводитель" по нормам Закона, связанным с исчислением налога.

Итак, по общему правилу <<< п. 1 ст. 6 Закона >>>, налоговая база по НДС определяется плательщиком, каковым иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Республики Беларусь, но реализующая на ее территории объекты (далее - иностранная организация), конечно же, является.

Порядок определения налоговой базы регламентирован <<< ст. 7 Закона >>>. Поэтому, когда далее в первом абзаце <<< п. 11 ст. 7 Закона >>> говорится о том, что "при реализации объектов на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, налоговая база определяется как стоимость этих объектов с учетом налога", это можно понимать и так: определять налоговую базу в регламентированном ст. 7 Закона порядке должен сам плательщик (в данном случае - иностранная организация). Обозначим вышеуказанную налоговую базу как НА. Кому и зачем она нужна и почему нами выбран именно индекс "А" для ее идентификации, станет понятно далее.

При расчете (иначе - исчислении) налога иностранная организация - плательщик должна руководствоваться указаниями <<< п. 8 ст. 12 Закона >>>. Ими же определено, что при реализации объектов на территории Республики Беларусь сумма налога исчисляется отдельно по каждой операции по реализации объектов в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона, которым установлено общее правило: налог исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. Но здесь уже под "налоговой базой" должна пониматься совсем другая налоговая база - примененная плательщиком цена (тариф) на объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога, либо примененная им же регулируемая розничная цена (тариф), но уже с учетом налога (<<< п. 1 ст. 7 Закона >>>). Эту налоговую базу мы обозначим как НИ, подчеркнув индексом известность ее только иностранной организации (продавцу товара или исполнителю работ и услуг). Заметим, что налог должен исчисляться ею и по всем изменениям налоговой базы (<<< п. 1 ст. 12 Закона >>>).

Таким образом, зная НИ и исчислив налог по ставке 18 или 10% (если освобождения от налогообложения нет), иностранная организация может определить величину НА, которая для нее фактически является "конечной" отпускной ценой.

Наверняка ошибается тот, кто думает, что знать размер налога в составе "конечной" цены этой организации не обязательно. Но сумма исчисленного налога необходима ей вовсе не для удовлетворения праздного любопытства, а для подтверждения правомерности отражения именно этой суммы в ее собственном бухгалтерском учете. А подтвердить правомерность такого удержания можно только ссылкой на какие-то установленные правила, нормы (пусть и чужой страны) исчисления удерживаемого.

К слову, российским "реализаторам" товаров и имущественных прав на территории Беларуси (выполненные ими здесь работы и оказанные услуги - тема отдельная) придется туго после белорусских нововведений: в российском налоговом законодательстве в отличие от белорусского вопрос отражения удержанного налоговыми агентами НДС совершенно не урегулирован. Для справедливости заметим, что в белорусском законодательстве он урегулирован плохо, а попросту - "замят".

Из <<< п. 3 ст. 12 Закона >>> также следует, что сумма налога, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 12 (в рассматриваемом случае - произведение НИ и налоговой ставки 18 или 10%, если оборот по реализации не освобожден от налогообложения), предъявляется плательщиком при реализации объектов к оплате покупателю этих объектов в порядке и на условиях, установленных <<< ст. 14 Закона >>>. Согласно ее нормам при реализации объектов по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) объектов (в данном случае это и есть НИ) обязан предъявить к оплате покупателю этих объектов соответствующую сумму налога. На наш взгляд, рассматриваемых иностранных организаций сказанное, безусловно, касается, так что они обязаны производить выделение покупателям - налоговым агентам сумм налога отдельной строкой в своих расчетных и первичных учетных документах (<<< п. 3 ст. 14 Закона >>>). Действуя на территории чужой страны, следует руководствоваться ее законами.

При этом необходимо обратить внимание на особенности реализации плательщиками объектов по регулируемым (<<< последний абзац п. 1 ст. 14 Закона >>>) и розничным ценам (<<< п. 4 ст. 14 Закона >>>). В последнем случае на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма налога не выделяется (<<< п. 4 ст. 14 Закона >>>).

Перейдем теперь "на сторону" налогового агента.

В третьем абзаце <<< п. 11 ст. 7 Закона >>> указывается, что налоговая база определяется налоговым агентом - состоящим на учете в налоговых органах Республики Беларусь покупателем (заказчиком), а в четвертом абзаце того же пункта - что этот агент обязан исчислить соответствующую сумму налога с последующим ее удержанием для уплаты в бюджет Республики Беларусь. При этом налоговый агент должен сделать это вне зависимости от того, является он плательщиком налога по собственной деятельности или нет.

Понятно, что исчислять соответствующую сумму налога в целях ее удержания и уплаты в бюджет налоговый агент должен по тем же правилам <<< п. 2 ст. 12 Закона >>> - путем перемножения определенной уже им налоговой базы и налоговой ставки. Что касается налоговой ставки, то вопрос совершенно ясен: она согласно <<< п. 1.4 ст. 11 Закона >>> выбирается налоговым агентом равной 9,09 или 15,25% в зависимости от вида товара, работы (услуги). Если же в соответствии со <<< ст. 2 Закона >>> обороты по реализации на территории Республики Беларусь тех или иных объектов освобождаются от налогообложения, то согласно п. 5 этой же статьи освобождение распространяется и на операции по реализации таких объектов рассматриваемыми нами иностранными организациями при условии соблюдения ими ее требований.

А "определяет" налоговую базу налоговый агент (в соответствии с тем же <<< п. 11 ст. 7 Закона >>>, но уже его третьим, а не первым абзацем, как это должны делать "реализаторы"!), просто взяв ее в размере НА. Поэтому можно образно сказать, что иностранная организация фактически определяет эту налоговую базу для нужд налогового агента (потому нами и использован индекс "А" для ее идентификации), доводя ее "до сведения" налогового агента через свою "конечную" стоимость объекта (с учетом налога).

Таким образом, следует различать виды налоговых баз, цели их определения и цели исчисления по ним налога. Иностранная организация, реализующая объекты на территории Беларуси, определяет базу НИ в целях исчисления суммы налога, отражаемого в ее бухгалтерском учете (ведь эта сумма будет удержана), и для выделения данной суммы покупателю (заказчику), а также для определения базы НА, "передаваемой" налоговому агенту (покупателю, заказчику) в виде "конечной" стоимости объекта (т.е. с учетом белорусского НДС). Если говорить о российских иностранных организациях, то при реализации ими объектов вне территории России суммы российского НДС в составе их "конечной" цены не должно быть в принципе.

В свою очередь, налоговый агент определяет налоговую базу НА в целях исчисления суммы налога, подлежащей удержанию и уплате в бюджет. Заметим, что налог должен исчисляться им для удержания в бюджет и по всем изменениям налоговой базы (<<< п. 1 ст. 12 Закона >>>).

Но далее возникает вопрос: в какой момент налоговый агент должен произвести исчисление суммы налога и его удержание?

Понятно, что у рассматриваемых нами иностранных организаций обязанность перед белорусским бюджетом возникает в момент так называемой "фактической реализации" объекта. Для белорусских продавцов (исполнителей) момент фактической реализации зависит от выбранной ими учетной политики ("по отгрузке" или "по "оплате"). Но поскольку к рассматриваемым иностранным продавцам (исполнителям) такое правило неприменимо, то <<< п. 3 ст. 10 Закона >>> определено, что для них датой фактической реализации на территории Беларуси признается день оплаты реализованного объекта. В этот же момент и у налогового агента возникает обязанность удержать налог для уплаты в бюджет. Суммы НДС, исчисленные, удержанные и уплаченные покупателем - налоговым агентом в бюджет, подлежат у него вычету в установленном порядке (<<< п. 2.3 ст. 16 Закона >>>).

В завершение хотелось бы отметить, что системное изложение налоговых действий вышерассмотренных иностранных продавцов (исполнителей) и покупателей (заказчиков) - налоговых агентов уместно было бы вынести в отдельную статью Закона, чтобы не "загружать" налогоплательщиков многочисленными "перескоками" со статьи на статью для уяснения того, кто же, что и зачем "исчисляет", а затем в каких документах и как это исчисленное отражает.

 

Александр КУМЕЙША,

заместитель директора СЗАО "Правовые и бухгалтерские консультации"

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь