по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Порядок ведения сводного  (консолидированного)           учета,  отчетности и баланса  группы предприятий

 

Александр Бугаев

 

Законодательство Беларуси устанавливает необходимость ведения сводного (консолидированного) учета, отчетности и баланса только для финансово-промышленных групп (<<< Закон Республики Беларусь от 04.06.1999 № 265-З «О финансово-промышленных группах» (НРПА РБ от 08.06.1999, № 2/40>>>), хотя сфера практического применения консолидированной отчетности вне рамок вышеупомянутого закона в стране значительно шире. Составление консолидированной отчетности, в частности, практикуется Белорусской железной дорогой и рядом предприятий с иностранными инвестициями, имеющих дочерние предприятия в других странах. Это вызвано потребностью собственников (учредителей) в получении информации о финансовом положении и результатах деятельности группы предприятий (головного и дочерних) как единого целого. Эта потребность удовлетворяется составлением консолидированных финансовых отчетов, которые и представляют финансовую информацию о группе как о едином предприятии. Однако как составление такой отчетности, так и последующее ее предоставление дальше собственников головного предприятия законодательством страны не предусмотрено.

Несмотря на расширение сферы применения консолидированной отчетности в деятельности субъектов хозяйствования, вплоть до настоящего времени в стране не разработаны методики составления консолидированной отчетности и порядка ведения сводного учета для группы предприятий – юридических лиц, хотя такая методика разработана для предприятий, имеющих филиалы, представительства и иные подразделения, не являющиеся юридическими лицами. В частности, <<<п. 1.3 Порядка заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Республики Беларусь от 20.01.2000 № 23 (НРПА РБ от 04.02.2000, № 8/2775)>>>, устанавливает необходимость включения в формы бухгалтерской отчетности показателей деятельности вышеупомянутых подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы, посредством простого арифметического сложения с показателями головного предприятия.

Порядок составления консолидированной отчетности в международной практике регулируется Международным стандартом учета № 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия» (далее – МСБУ–27) (введен в действие с 01.01.1990 г.).

Согласно МСБУ-27 консолидированные финансовые отчеты включают все предприятия, которые контролируются головным предприятием («собственником»). При этом предполагается наличие контроля, когда «собственник» прямо или косвенно через дочерние компании владеет более половиной права избирательного голоса на предприятии, а также (в случае доли менее 50%) при условии, что «собственник» может контролировать и влиять согласно уставу или соглашению собственников на состав совета директоров, финансовую и оперативную политику предприятия.

МСБУ-27 устанавливает следующую процедуру консолидации отчетов. При составлении консолидированного финансового отчета статьи «собственника» и его дочерних предприятий объединяются пункт за пунктом с дополнением или слиянием статей активов, обязательств собственности, дохода и расходов. Чтобы эти отчеты представляли информацию о группе как о едином целом, предпринимаются следующие шаги:

Объем инвестиций собственника в каждое дочернее предприятие и доля собственника в их собственности из отчета исключаются.

Полностью исключаются внутригрупповые балансы и сделки, включая торговлю, расходы и дивиденды.

Исключаются нереализованные прибыли и потери от внутригрупповых сделок, причем последние исключаются до тех пор, пока нельзя будет покрыть издержки.

Временные различия, возникающие от исключения нереализованных прибылей и потерь, оформляются актами.

В обязательном порядке учитывается доля учредителя в чистых активах и в чистых доходах консолидированных дочерних компаний.

При этом финансовые отчеты всех структур должны быть составлены на одну дату. Если отчетные даты различны, то дочернее предприятие подготавливает для консолидации отчеты на дату группы. Консолидированные финансовые отчеты подготавливают, используя одинаковые стандарты отражения в учете имущества, обязательств и сделок. При наличии отклонений используются специальные методы устранения влияния таких отклонений на консолидированную отчетность.

В Российской Федерации методика составления консолидированной отчетности определена для финансово-промышленных групп и для кредитных организаций. В частности, во исполнение ст. 13 Федерального закона «О финансово-промышленных группах» правительством РФ (постановление правительства РФ от 09.01.97 № 24 «О порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы») утвержден Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы (далее – Порядок). При этом методика составления сводной отчетности основана на положениях МСБУ-27. В частности, согласно Порядку (п. 5) ведение сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности осуществляется на основе следующих принципов:

показатели активов и пассивов бухгалтерских балансов участников финансово-промышленной группы складываются;

в отчетности отражается инвестиционная деятельность финансово-промышленной группы в целом. Инвестиции, направленные участниками финансово-промышленной группы в центральную компанию, и средства, внесенные ими в ее уставный капитал, в отчетности не отражаются;

показатели бухгалтерского баланса и финансовые результаты, отражающие объемы реализации товаров (работ, услуг), обязательства и расчеты между центральной компанией и участниками финансово-промышленной группы в отчетность не включаются;

прибыль и убытки каждого участника финансово-промышленной группы показываются в отчетности в развернутом виде;

показатели бухгалтерской отчетности участников финансово-промышленной группы включаются в отчетность с даты регистрации финансово-промышленной группы;

показатели финансово-хозяйственной деятельности банков и иных кредитных и страховых организаций, а также инвестиционных институтов (за исключением центральной компании) в отчетность не включаются. При наличии в составе финансово-промышленной группы двух и более банковских или страховых организаций либо инвестиционных институтов составляется отдельная сводная (консолидированная) отчетность по видам деятельности этих организаций.

Порядок составления консолидированной отчетности кредитных организаций в РФ определен Положением о консолидированной отчетности кредитных организаций, утвержденным Указанием Центробанка РФ от 12.05.1998 № 29-П, основывается на положениях МСБУ-27 и в общих чертах повторяет подходы к составлению консолидированной отчетности в рассмотренных выше нормативных документах.

С учетом положений международных стандартов по бухгалтерскому учету предлагается следующая методика составления консолидированной отчетности группы предприятий.

Под консолидированной отчетностью будем понимать отчетность о состоянии имущественного и финансового положения группы предприятий, результаты ее инвестиционной деятельности, операций и сделок с этими предприятиями, возможность управлять их деятельностью.

Консолидированная отчетность состоит из консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Консолидированная группа – это совокупность юридических лиц, включающая головное предприятие и участников группы, которые соответствуют следующим критериям. Предприятие признается головным в составе группы, если хотя бы к одному юридическому лицу оно:

а) является основным или преобладающим обществом согласно Гражданскому кодексу РБ;

б) в силу права собственности на акции (доли), приобретенные с целью инвестирования, а также в силу договора (в частности, доверительного управления имуществом, агентского договора, договора поручения, договора о совместной деятельности) имеет возможность оказывать решающее воздействие на назначение единоличного исполнительного органа предприятия либо оказывать решающее воздействие на избрание более трети членов исполнительного органа или Совета директоров, либо определять условия предпринимательской деятельности предприятия, осуществлять полномочия исполнительного органа предприятия;

в) владеет не менее 5% от общего количества голосов, которыми в соответствии с учредительными документами предприятия принимаются решения на общем собрании учредителей при условии, что остальные, наиболее крупные по удельному весу учредители (не менее трех) в капитале учредителей, не являющиеся участниками группы, в сумме владеют меньшим количеством голосов.

В состав участников группы включаются предприятия, являющиеся дочерними по отношению к головному предприятию согласно перечисленным выше п. а, б, в.

Головное предприятие составляет консолидированную отчетность путем включения в состав своего балансового отчета и отчета о прибылях и убытках на соответствующую дату данных об участниках следующим образом. Отчетность участника включается в состав консолидированного балансового отчета и отчета о прибылях и убытках с использованием одного из трех методов:

1. Полной консолидации.

Пропорциональной консолидации.

Эквивалентной стоимости.

Выбор метода консолидации, в соответствии с которым отчетность участника включается в консолидированную отчетность, а также расчет разницы стоимости приобретения долей капитала производятся головным предприятием исходя из доли контроля группы в капитале каждого участника. При этом доля контроля группы в капитале каждого участника определяется как сумма следующих величин:

удельного веса голосов в капитале участника, находящихся в собственности головного предприятия, в общем количестве голосов;

удельного веса голосов в капитале участника, находящихся в собственности других участников, в общем количестве голосов.

По методу полной консолидации в состав консолидированной отчетности включаются данные участников, входящие в состав консолидируемой группы предприятий на основе критериев, установленных выше п. а, б, в.

По методу пропорциональной консолидации в состав консолидированной отчетности включается отчетность участников, управление которыми осуществляется ограниченным количеством учредителей на основании договора, заключенного с участием головного предприятия и (или) участника, включенного в состав группы на основе критериев п. а, б, в; при этом договор содержит положение о совместном назначении исполнительных органов управления данных участников.

По методу консолидации по эквивалентной стоимости в состав консолидированной отчетности включается отчетность всех остальных участников, не включенных в консолидированную отчетность по методам полной и пропорциональной консолидации.

Для составления консолидированной отчетности определяется доля участия группы в капитале каждого участника как сумма следующих величин:

удельного веса голосов в капитале участника, находящихся в собственности головного предприятия, в общем количестве голосов;

удельного веса голосов других участников группы в капитале участника, умноженного на удельный вес голосов головного предприятия в капитале других участников.

Метод полной консолидации

При составлении консолидированного балансового отчета постатейно суммируются активы и пассивы балансов головного предприятия и участников. При этом:

Исключаются вложения головного предприятия и других участников в уставные капиталы консолидируемых участников и, соответственно, уставные капиталы консолидируемых участников в частях, принадлежащих головному предприятию и другим участникам, а также вложения участников в уставный капитал головного предприятия.

Исключаются операции и сделки, проводимые между головной кредитной организацией и консолидируемыми участниками и непосредственно между консолидируемыми участниками.

В актив и (или) пассив включаются показатели, отражающие разницу стоимости приобретения долей капитала. Такие показатели рассчитываются на момент приобретения группой акций (долей) консолидируемого участника. При этом показатели представляют собой разницу между стоимостью акций (долей), отраженных в балансовых отчетах головного предприятия и участников, владеющих данными акциями (долями), и величиной собственных средств (чистых активов) участника, умноженной на долю контроля группы в капитале консолидируемого участника.

Отрицательное значение отражается отдельной статьей в пассиве, а положительное значение отдельной статьей – в активе баланса.

Отрицательная величина разницы стоимости приобретения долей капитала представляет собой определенный резерв групп, который может быть направлен на уменьшение убытков группы в сумме, не превышающей суммы убытка участника, по которому была определена данная разница.

Положительное значение разницы стоимости приобретения долей капитала подлежит амортизации в течение установленного головным предприятием срока с даты приобретения группой акций (долей) консолидируемого участника ежемесячно равными долями на затраты (расходы) группы. При этом суммовое значение этой активной статьи баланса консолидированного балансового отчета ежемесячно будет уменьшаться на сумму амортизации. Учет отрицательных и положительных значений разницы стоимости приобретения долей капитала ведется по каждому участнику группы отдельно, при этом положительные и отрицательные значения указанных показателей не сальдируются (не складываются), а отражаются в активе и пассиве отдельными статьями.

Дополнительно головное предприятие может включать в консолидированный балансовый отчет величину переоценки (дооценки, уценки) стоимости отдельных объектов имущества консолидируемого участника, по которой это имущество отражено в балансе самого консолидируемого участника. Проведение переоценки головным предприятием допускается на момент приобретения акций (долей), дающих основание для применения метода полной консолидации, в сравнении с рыночными ценами или ценами, по которым данное имущество отражено в балансе головного предприятия. Положительная переоценка (дооценка) включается в пассив отдельной статьей, увеличивая на соответствующую величину стоимость имущества в активе консолидированного баланса. Отрицательная переоценка (уценка) включается в актив отдельной статьей, уменьшая на соответствующую величину стоимость имущества в активе консолидированного балансового отчета. Головное предприятие не производит дооценку имущества консолидированного участника при отсутствии достаточной информации о реальной рыночной стоимости имущества консолидируемого участника, в том числе в случае отсутствия у себя на балансе аналогичного имущества;

4.  Исключается сумма прибыли (убытка) консолидируемого участника;

5. Сумма прибыли (убытка) консолидируемого участника группы в капитале участника отражается по соответствующей статье «Чистая прибыль (убыток)».

При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках постатейно суммируются все доходы и расходы головного предприятия и консолидируемых участников. При этом:

Исключаются доходы и расходы от взаимных операций консолидируемых участников с головным предприятием и другими участниками.

Исключаются дивиденды, выплачиваемые консолидируемыми участниками головному предприятию либо другим участникам. В консолидированном отчете о прибылях и убытках отражаются только дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в групп.

Определяется сумма прибыли (убытка) консолидируемого участника, не принадлежащая группе. Доля малых учредителей (участников) определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или убытка консолидируемого участника и доли участия в капитале консолидируемого участника, не принадлежащего группе. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля малых учредителей (участников) отражается в статье «Прибыль малых учредителей (участников)».

Рассмотрим применение метода полной консолидации на примере.

Предприятие «А» является головным для предприятия «Б», имея в уставном капитале предприятия «Б» 2 000 руб. из 5 000 руб. уставного капитала последнего. Балансы предприятия «А» и предприятия «Б» имеют следующий вид.

 

Баланс предприятия «А» на 1 января 2002 года