по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Порядок исправления ошибок в налоговых расчетах и отражение в учете

 

Валерий КУЗЬМЕНОК, аудитор

 

Не ошибается тот бухгалтер,

который ничего не делает

Бухгалтерская поговорка

 

Труд бухгалтера, к сожалению, практически всегда сопровождается ошибками, как правило, непреднамеренными. Необходимость их исправления обычно вызвана ответственностью учетного работника:

– перед контрольными органами, которые могут выявить недоплату налогов и неналоговых платежей в бюджет и материально наказать виновника ошибок;

– физическими лицами (как работниками предприятия, так и привлеченными на разовую, сезонную и другую работу), которые могут предъявить определенные требования в случае ущемления их интересов;

– субъектами сделок – юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, которые могут незаслуженно оказаться в кредиторах или должниках;

– руководством предприятия, которое может выявить дезинформацию и соответственно наказать виновного бухгалтера и морально, и материально.

Исправлению подлежат непреднамеренные ошибки в учете, выявленные самим бухгалтером, аудитором или работником контрольных органов, а также «запланированные» предприятием ошибки, которые не выдержали проверки аудитором или налоговиком. И в том и в другом случае причина ошибки не влияет на методику ее исправления. Она регламентирована, прежде всего, <<< Порядком внесения исправлений в бухгалтерский учет в случаях обнаружения искажений и ошибок, утвержденным Министерством финансов от 09.12.1996 № 15-1/605, Главной государственной налоговой инспекцией при Кабинете Министров от 10.12.1996 № 05-130, Аудиторской палатой Республики Беларусь от 09.12.1996 № 01-1/165 (НРПА РБ от 28.02.2001, № 8/5078) (НРПА РБ от 28.02.2001, № 8/5078) >>> (далее – Порядок исправления ошибок).

Способ исправления ошибок в регистрах учета предписан ст. 10 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994. № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции Закона Республики Беларусь от 25.06.2001 № 42-З): «Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты внесения исправления».

 

Бухгалтер может совершить ошибку, заполняя налоговую декларацию по НДС или рассчитывая налоговую базу. И в том и в другом случае <<< согласно п. 1 постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 18.05.2002 № 54 «О применении экономических санкций при представлении в налоговые органы уточненных расчетов по налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджет» (НРПА РБ от 30.05.2002, № 8/8142) >>> налогоплательщику необходимо самостоятельно до начала проведения проверки:

– представить в инспекцию Министерства по налогам и сборам уточненные расчеты (по налогу на прибыль, например, уточнение отражается в расчете за текущий отчетный период в соответствующих графах);

– перечислить в бюджет причитающиеся суммы налогов;

– уплатить в виде экономической санкции за непредставление или несвоевременное представление платежных документов в учреждения банков на взнос платежей в бюджет 10% причитающейся суммы налога и пеню за каждый день просрочки платежа в бюджет.

Экономическая санкция в размере 10% причитающейся суммы налога применяется в данном случае не за ошибку в определении суммы налога, а за непредставление или несвоевременное представление платежных документов в учреждения банков. Иначе говоря, если в уточненном расчете сумма налога не увеличилась и недоплаты нет (допустим, ошиблись со ставкой налога и налогооблагаемой базой одновременно), то санкции не возникает.

Допустим, бухгалтер ошибся при расчете налоговой базы. В таком случае ему придется сначала пересчитать свои налоговые обязательства за тот период, в котором была совершена ошибка. И только затем он может вносить изменения в налоговые расчеты. По налогам, исчисляемым нарастающим итогом за год, изменения вносятся за все периоды, начиная с того, в котором допущена ошибка, и заканчивая расчетом за год.

 

Бывает, что изменения успевают внести в налоговую декларацию (расчет) до того, как истек срок ее подачи в налоговые органы. Тогда она считается представленной своевременно и налогоплательщик никакой ответственности не несет. Его также не наказывают и в случае, когда исправления внесли уже после представления декларации или расчета, но до момента, когда следовало заплатить налог. Но если предприятие обнаружило ошибку после того, как прошли все сроки по уплате налога, оно обязано перечислить пеню. Напомним, что за каждый день просрочки пеня начисляется в размере 1/360 действующей учетной ставки Национального банка Республики Беларусь. Ну а если ошибку выявили налоговые органы и все сроки по уплате налога уже пропущены, то с плательщика взыскивается еще и штраф.

В 2002 году без применения экономических санкций и пени инспекциям Министерства по налогам и сборам представлялись уточненные расчеты республиканского единого налога не позднее 15 июля 2002 г. за январь – май 2002 г. с последующей доплатой. Это предусмотрено п. 24 Инструкции о порядке исчисления и сроках уплаты единым платежом отчислений в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды в 2002 году, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам, Министерства финансов Республики Беларусь от 31.05.2002 № 60/82. Аналогичные уточнения сроков представления расчетов и отмена санкций и пени применялась и для плательщиков целевых сборов и единого платежа (чрезвычайного налога и обязательных отчислений в государственный фонд содействия занятости). Уточненный расчет по налогу на недвижимость за I квартал 2002 г. в связи с переоценкой основных средств и незавершенного строительства представлялся в налоговые органы не позднее 1 апреля 2002 г. с уплатой в бюджет причитающихся сумм налога на недвижимость не позднее 10 апреля 2002 г. без применения экономических санкций и начисления пени.

Если бухгалтерская отчетность сдана за прошедший год, то после выявления ошибок в расчетах налогов уточненные расчеты за прошлый год (в 2003 году – за 2002 год) позже 1 апреля представлять не следует.

 

Представив в налоговый орган уточняющие расчеты и осуществив последующие платежи в бюджет (независимо от наличия санкций), предприятие должно произвести корректировки записей, связанных с начислением налогов, в бухгалтерском учете.

В случае, когда занижена прибыль (доходы) в результате завышения себестоимости продукции (работ, услуг) из-за ошибочного исчисления (завышения) сумм налогов и неналоговых платежей, включаемых в себестоимость в текущем году, в бухгалтерском учете производится сторнировочная запись:

ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 44 и др. КРЕДИТ 67, 68, 69.

Если аналогичное занижение прибыли (доходов) выявлено за прошлые годы, то исправления отражаются как прибыль прошлых лет (по кредиту сч. 80 «Прибыли и убытки») в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения. Если искажения были на счетах налогов и неналоговых платежей, то осуществляется бухгалтерская запись:

ДЕБЕТ 67, 68, 69 КРЕДИТ 80.

В себестоимость продукции (работ, услуг) согласно Основным положениям по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) (далее – Основные положения), включаются следующие налоги и неналоговые платежи:

– платежи в пределах установленных лимитов за добычу природных ресурсов, выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду, плата за размещение отходов, а также суммы налога за переработку нефти и нефтепродуктов (п. 2.2.9);

– налоги, сборы и другие платежи в бюджет и внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком и относимые на себестоимость продукции, кроме местных налогов и сборов, уплачиваемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий (п. 2.10.1). Не уплачиваются за счет прибыли, а относятся на себестоимость чрезвычайный налог и обязательные отчисления в государственный фонд содействия занятости (независимо от источников финансирования расходов организации на заработную плату, от которой налог и отчисления исчисляются), обязательные взносы на государственное социальное страхование, платежи за землю, отчисления в инновационные фонды, отчисления на формирование фонда развития строительной науки.

Кроме того, в соответствии с Основными положениями:

– затраты на производство продукции (работ, услуг) (п. 2.12) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся независимо от времени оплаты – предварительной (арендная плата и т.п.) или последующей (оплата отпусков работников и др.). Отдельные виды затрат (затраты на подготовку и освоение производства, возмещение износа специальных инструментов и приспособлений и т.п.), в отношении которых нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также затраты сезонных отраслей промышленности включаются в затраты на производство в сметно-нормализованном порядке, определяемом в отраслевых методических рекомендациях;

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п. 3.5.4), относится к внереализационным доходам, отраженным на сч. 80;

– убытки по операциям прошлых лет, выявленные или востребованные в текущем году (п. 3.6.9), относятся к внереализационным расходам и потерям, отражаемым на сч. 80 отчетного года.

 

При выявлении фактов занижения себестоимости за прошлые годы исправления отражаются как убытки прошлых лет (по дебету сч. 80) в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения.

Завышение прибыли (доходов) с учетом влияния налоговых начислений могло быть ошибочно произведено из-за занижения:

1) себестоимости по причине неверного исчисления в меньшую сторону сумм налогов и неналоговых платежей, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг);

2) сумм налогов и неналоговых платежей, включаемых в отпускную цену продукции (работ, услуг).

Здесь факты завышения прибыли за прошлые годы исправляются бухгалтерскими записями по дебету сч. 80 в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения (сч. 67, 68, 69). Если же аналогичные ошибки были осуществлены и выявлены в текущем году, то в первом случае производятся дополнительные записи по дебету затратных счетов (сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.), а во втором – по дебету сч. 46 и кредиту счетов 67, 68, 69.

Большинство ошибок исчисления налогов связано с занижением налогооблагаемой базы. В результате в бюджет перечисляется денег меньше, чем следует.

Нередко из-за таких ошибок необходимо доначислить не один, а несколько налогов. Как правило, это происходит, когда предприятие обнаружило неучтенную выручку от реализации товаров (работ, услуг). При этом нужно доначислить не только налог на прибыль, но и НДС, республиканский единый налог (2%), целевой сбор (2,5%). Кроме того, на сумму доначисленных налогов, относимых на расходы, надо уменьшить прибыль того периода, в котором допущена ошибка. Таким образом, прежде чем пересчитывать налог на прибыль, необходимо вычесть из налоговой базы суммы этих налогов. Отметим также, что, пересчитывая налоговые обязательства прошлых лет, бухгалтер иногда вынужден корректировать и соответствующие показатели отчетного периода, особенно если невозможно установить период, в котором совершена ошибка. Это связано с тем, что в бухгалтерском учете и в отчетности ошибки исправляются по-разному.

Так, в соответствии с п. 1.8 приказа Министерства финансов Республики Беларусь от 20.01.2000 № 23 (по состоянию на 17.12.2001) «О годовой бухгалтерской отчетности юридических лиц» исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если период, в котором было совершено искажение, не установлен, то исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений отчетных данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых самой организацией и контролирующими органами. Согласно Порядку исправления ошибок при выявлении искажений и ошибок в бухгалтерском учете и отчетности исправления в учет вносятся в месяце, когда были обнаружены эти искажения, независимо от того, в каком отчетном периоде они были допущены (в текущем отчетном году либо за прошлые годы). Порядок исправления ошибок, начисления пени и их отражение в учете наглядно можно продемонстрировать на примере.

 

Пример

Бухгалтерия предприятия 5 апреля 2003 г. обнаружила, что в ноябре 2002 года в бухгалтерском учете совершена ошибка: не была отражена часть выручки от реализации продукции собственного производства в размере 108 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). В то же время себестоимость проданных товаров при налогообложении прибыли была учтена, т.е. произошло занижение прибыли из-за недоначисления налогов, включаемых в отпускную цену. Для целей налогообложения предприятие определяет выручку «по отгрузке». Годовой отчет за 2002 год утвержден учредителями и представлен в налоговые органы.

В 2002 году предприятие уплачивало налог на прибыль и представляло декларации по НДС и расчеты по республиканскому единому платежу (2%) и целевому сбору (2,5%) ежемесячно. Бухгалтер доначислил налоги и рассчитал пеню за их несвоевременную уплату. Суммы недоимок и пеня были перечислены в бюджет 7 апреля 2003 г. В результате ошибки предприятие в 2002 году занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, республиканскому единому платежу (2%), целевому сбору (2,5%) и НДС.

Рассчитаем суммы, которые необходимо доначислить и перечислить в бюджет после обнаружения ошибки, и определим базу, облагаемую республиканским единым платежом (2%). Для этого из выручки от реализации продукции надо вычесть НДС. Налоговая база равна:

108 000 руб. – 18 000 руб. = 90 000 руб.

За ноябрь 2002 г. в бюджет необходимо доплатить республиканский единый платеж в размере:

90 000 руб. х 2% = 1 800 руб.

Также за ноябрь 2002 г. следует доплатить в бюджет целевой сбор в размере:

(90 000 руб. – 1 800 руб.) х 2,5% = 2 205 руб.

Определяя дополнительную базу по налогу на прибыль, из выручки нужно вычесть НДС, республиканский единый платеж (2%) и целевой сбор (2,5%):

108 000 руб. – 18 000 руб. – 1 800 руб. – 2 205 руб. = 85 995 руб.

Сумма налога на прибыль, которую надо доплатить, равна:

85 995 руб. х 24% = 20 639 руб.

В связи с тем что 2002 год отчетностью закрыт, бухгалтер, доначисляя указанные налоги, делает следующие проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 80

– 108 000 руб. – отражена выручка прошлого года, выявленная в отчетном году;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»

– 18 000 руб. – доначислен НДС за ноябрь 2002 г.;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68 субсчет «Республиканский единый платеж»

– 1 800 руб. – доначислен республиканский единый платеж за ноябрь 2002 г.;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68 субсчет «Целевой сбор»

– 2 205 руб. – доначислен целевой сбор за ноябрь 2002 г.;

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»

– 20 639 руб. – доначислен налог на прибыль за ноябрь 2002 г.

 

Обнаружив искажения, допустим, 26 декабря 2002 г., бухгалтер, доначисляя указанные налоги, мог бы сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46

– 108 000 руб. – отражена выручка прошлого года, выявленная в отчетном году;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»

– 18 000 руб. – доначислен НДС за ноябрь 2002 г.;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68 субсчет «Республиканский единый платеж»

– 1 800 руб. – доначислен республиканский единый платеж за ноябрь 2002 г.;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68 субсчет «Целевой сбор»

– 2 205 руб. – доначислен целевой сбор за ноябрь 2002 г.;

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»

– 20 639 руб. – доначислен налог на прибыль за ноябрь 2002 г.

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 80

– 65 356 руб. (108 000 – 18 000 – 1 800 – 2 205 – 20 639) – отражен доначисленный финансовый результат за ноябрь 2002 г.

 

Расчет пени по налогам следует производить в соответствии с постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 20.01.1999 № 87 «Об утверждении положения о взыскании налогов, сборов и других обязательных платежей» (НРПА РБ от 27.01.1999 № 5/112). Пеня за каждый день просрочки налогового платежа взыскивается в размере учетной ставки Национального банка, действующей на момент взыскания средств. Например, согласно письму Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 19.11.2002 № 5-2-44/11676 с 21 ноября 2002 г. своевременно не уплаченные суммы налогов в бюджет взыскиваются с начислением пени за каждый день просрочки платежа по ставке 0,106%.

Все налоги за ноябрь 2002 г. следовало уплатить до 20 декабря 2002 г. Следовательно, к 7 апреля 2003 г. просрочка составит 108 дней. Учетная ставка условно принята равной 43,2 %.

Значит, пеню надо уплатить в размере:

по НДС:

108 дн. х 43,2% / 360 дн. х 18 000 руб. = 2 333 руб.;

по республиканскому единому платежу (2%):

108 дн. х 43,2% / 360 дн. х 1 800 руб. = 233 руб.;

по целевому сбору (2,5%):

108 дн. х 43,2% / 360 дн. х 2 205 руб. = 286 руб.;

по налогу на прибыль:

108 дн. х 43,2% / 360 дн. х 20 639 руб. = 2 675 руб.

Начисляя пеню, бухгалтер делает следующие проводки:

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»

– 2 333 руб. – начислена пеня по налогу на добавленную стоимость;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68 субсчет «Республиканский единый платеж»

– 233 руб. – начислена пеня по республиканскому единому платежу за ноябрь 2002 г.;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 68 субсчет «Целевой сбор»

– 286 руб. – начислена пеня по целевому сбору за ноябрь 2002 г.;

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»

– 2 675 руб. – начислена пеня по налогу на прибыль.

 

В бухгалтерском учете перечисление в бюджет налогов и пени за ноябрь 2002 г. отражается следующими записями:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на прибыль» КРЕДИТ 51

– 23 314 руб. (20 639 + 2 675) – перечислены в бюджет налог на прибыль и пеня по нему;

ДЕБЕТ 68 субсчет «НДС» КРЕДИТ 51

– 20 333 руб. (18 000 + 2 333) – перечислены в бюджет налог на добавленную стоимость и пеня по нему.

ДЕБЕТ 68 субсчет «Республиканский единый платеж» КРЕДИТ 51

– 2 033 руб. (1 800 + 233) – перечислены в бюджет республиканский единый платеж и пеня по нему;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Целевой сбор» КРЕДИТ 51

– 2 491 руб. (2 205 + 286) – перечислены в бюджет целевой сбор и пеня по нему.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь