по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Порядок исчисления НДС при приобретении товаров (работ, услуг) по договорам комиссии. Работы и услуги.

 

Ситуация 1.

На основании договора комиссии Предприятие поручило транспортной организации перегнать купленные на территории Республики Беларусь автомобили в Украину. Расходы, понесенные транспортной организацией, возмещаются комитентом. За выполнение поручения комитент выплачивает транспортной организации вознаграждение. Принимаются ли к вычету суммы НДС, уплаченные по вышеуказанным расходам?

В соответствии с <<<п. 5 Закона об НДС>>> вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь после отражения их в бухгалтерском учете.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные транспортной организацией при осуществлении расходов на территории Республики Беларусь, принимаются к вычету комитентом.

 

Ситуация 2.

На основании договора комиссии предприятие поручило транспортной организации перегнать купленные автомобили на территории Республики Беларусь в Украину. Кроме оплаты услуг транспортной организации, за выполнение поручения комитент выплачивает транспортной организации вознаграждение. Облагается ли налогом вознаграждение и принимается ли к вычету сумма НДС? По какой ставке НДС облагаются услуги по перегону транспорта (по нулевой ставке или ставке 20%)? Если услуги по перегону облагаются по нулевой ставке, то может ли вознаграждение также облагаться по нулевой ставке?

В соответствии со <<<ст. 11 Закона об НДС>>> обороты по реализации экспортируемых транспортных услуг облагаются налогом по нулевой ставке.

В соответствии с п. 3 Порядка применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации работ (услуг), утвержденного <<<Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.02.2000 № 213 «Об утверждении порядка применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации работ (услуг)»>>> (по состоянию на 15.10.2001), экспортируемые транспортные услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами или иными международными документами. К ним относятся услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы (за пределами) Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории.

Данное положение распространяется и на оформленные бланками международного и межгосударственного сообщения услуги, оказываемые по перевозке грузов железнодорожным транспортом, следующим назначением на станции (порты) иностранных государств.

Нулевая ставка налога не применяется к оборотам по реализации экспортируемых транспортных услуг по перемещению грузов, пассажиров и багажа из Республики Беларусь в Грузию и Российскую Федерацию или из Грузии и Российской Федерации, в Республику Беларусь.

В соответствии со <<<ст. 3 Закона Республики Беларусь «Об основах транспортной деятельности»>>>, транспортная деятельность – это совокупность организационных и технологических операций по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта или комбинацией этих видов транспорта, а также транспортно-экспедиционная деятельность и другие связанные с перевозкой транспортные работы и услуги, выполняемые на договорной основе или других законных основаниях.

Таким образом, услуги по перегону автомобилей из Республики Беларусь на территорию Украины облагаются налогом по нулевой ставке.

В соответствии со <<<ст. 8 Закона об НДС>>> налоговая база, определенная в соответствии со <<<ст. 7 Закона об НДС>>>, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), за исключением операций, освобожденных от налогообложения.

Поскольку выплачиваемое вознаграждение связано с оплатой транспортных услуг, облагаемых по нулевой ставке, то налоговая база по транспортным услугам увеличивается на полученное вознаграждение. Следовательно, вознаграждение, полученное за оказание транспортных услуг (перегон автомобилей) с территории Республики Беларусь на территорию Украины, облагается налогом по нулевой ставке. Поэтому как по услуге, так и по комиссионному вознаграждению сумма налога к оплате не предъявляется, и у комитента по вышеназванным расходам отсутствует сумма НДС для вычета.

 

Помимо приведенных примеров, необходимо отметить следующее. Принятие к вычету уплаченных сумм НДС при приобретении (не при таможенном оформлении) как товаров (сырья, основных средств), так и работ (услуг) (включая услуги комиссионера по приобретению товаров (работ, услуг) производится только в том случае, если продавец товаров и комиссионер по своей услуге являются плательщиками налога. Например, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) реализация товаров, работ и услуг резидентам стран – участниц СНГ облагалась до 1 июля 2001 г. в общеустановленном порядке. Таким образом, в указанный период налогоплательщики Республики Беларусь суммы НДС, выставленные резидентами Российской Федерации по работам и услугам, принимали к вычету.

Вместе с тем работы и услуги, реализуемые резидентами России резидентам Республики Беларусь, не облагаются налогом, если местом их реализации не является территория Российской Федерации. Определение такого места реализации производится на основании положений ст. 148 НК РФ. Следовательно, при приобретении работ и услуг (в т.ч. услуг комиссионера по приобретению товаров, работ и услуг) комитентам необходимо знать место реализации работ и услуг, определенных в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Статьей 147 НК РФ установлено, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

·товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;

·товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1.работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

2.работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

3.услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4.покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя перечисленных работ (услуг), на ее территории на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства если работы или услуги оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Данное положение применяется:

·при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

·оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

·предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

·сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

·оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания перечисленных услуг;

·оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

·выполнении работ (оказании услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также при лоцманской проводке;

5.деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), не перечисленные выше, осуществляется на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не перечисленные выше, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на ее территории на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то ее местом признается место реализации основных работ (услуг).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

·контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

·документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Кроме того, ст. 149 НК РФ установлены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Налогоплательщик, осуществляющий освобожденные от налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг), вправе отказаться от этого освобождения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Подобный отказ возможен только в отношении всех вышеперечисленных операций. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается также отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Пунктом 6 ст. 149 НК РФ установлено, что перечисленные в указанной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями данной статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Следует также учитывать, что не все резиденты Российской Федерации являются плательщиками налога, исчисленного в соответствии с НК РФ. Так, резиденты Центра международного бизнеса «Ингушетия» (далее – Центр) не являются плательщиками налогов, действующих на территории Российской Федерации. Следовательно, при приобретении товаров работ или услуг (в т.ч. и услуг по приобретению) у резидентов Центра выставленная ими сумма НДС к вычету не принимается и относится на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг).

Подводя итог, следует отметить, что договора комиссии на приобретение товаров (работ, услуг) являются правовой формой совершения сделок купли-продажи, благодаря которым при приобретении определенных видов товаров (работ, услуг) и в определенных ситуациях разрешено принимать к вычету уплаченную сумму НДС частично, т.е. по комиссионному вознаграждению. Данный вывод подтверждается вышеприведенными ситуациями.

В дополнение к указанному напомним, что ранее п. 25 Инструкции № 94 было установлено, что при реализации товаров по договорам поручения, комиссии или консигнации поверенным (комиссионером) по ценам доверителя (комитента) покупателю выделяются подлежащие вычету суммы налога, указанные доверителем (комитентом). При реализации поверенным (комиссионером) товаров ниже цен, установленных доверителем (комитентом), указанные доверителем (комитентом) суммы налога при выделении их для покупателя уменьшаются пропорционально снижению цены товара. В случае, если в соответствии с договором сумма вознаграждения поверенного (комиссионера) взыскивается с покупателя, то исчисленная от вознаграждения сумма налога выделяется покупателю. Если уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь поверенным (комиссионером) суммы налога не предъявляются к вычету или не возмещаются доверителем (комитентом), то поверенный (комиссионер) имеет право предъявить их к оплате покупателю. Указанные требования распространяются на суммы налога, выделенные продавцом, при приобретении поверенным (комиссионером) по поручению доверителя (комитента) товаров с целью их последующей продажи.

Другими словами, если договор комиссии заключен с резидентом иностранного государства, в отношении которого Республика Беларусь применяет взимание налога по принципу страны назначения, согласно которого комиссионер (резидент Республики Беларусь) реализует товар, ввезенный из иностранного государства, принадлежащий комитенту, то при ввозе согласно таможенному законодательству сумма налога НДС уплачивается комиссионером. До 1 августа 2002 г. комиссионер имел право эту сумму налога перевыставить покупателям данных товаров, которая принималась к вычету у покупателей в общеустановленном порядке. Такое «перевыставление» могло осуществляться, если данная сумма налога не возмещалась комитентом или не принималась комиссионером к вычету. Кроме того, суммы НДС, уплаченные комиссионером при таможенном оформлении товара, принадлежащего комитенту, могли приниматься к вычету комиссионером.

 

Пример 1

Ввезен автомобиль, таможенная стоимость которого 10 млн. руб. Сумма НДС, уплаченная при таможенном оформлении данного автомобиля 2 млн. руб., которая перевыставляется покупателям. Цена реализации, установленная комитентом 12 млн. руб. (в т.ч. НДС, уплаченный при ввозе, – 2 млн. руб.). Вознаграждение комиссионера составляет разницу между ценой комитента и ценой реализации комиссионером – 3 млн. руб. (15 – 12). Сумма НДС, приходящаяся на комиссионное вознаграждение, – 500 тыс. руб. (3 млн. руб. х 20 / 120). Сумма НДС, подлежащая выделению покупателю, – 2, 5 млн. руб. (2 млн. руб. + 500 тыс. руб.).

 

Пример 2

До 1 августа ввезен автомобиль, таможенная стоимость которого 10 млн. руб. Сумма НДС, уплаченная при таможенном оформлении данного автомобиля, составляет 2 млн. руб. и принимается к вычету комиссионером. Цена реализации, установленная комитентом, – 12 млн. руб. Вознаграждение комиссионера составляет разницу между ценой комитента и ценой реализации комиссионером – 3 млн. руб. (15 – 12). Сумма НДС, приходящаяся на комиссионное вознаграждение, – 0,5 млн. руб. (3 х 20 / 120). Сумма НДС, подлежащая выделению покупателю, – 0,5 млн. руб.

 

Аналогичное выделение суммы НДС покупателям производилось в случае возмещения комитентом суммы налога, уплаченной при ввозе.

Приведем условные примеры, в которых не учтены подлежащие уплате таможенная пошлина и сборы за таможенное оформление товаров.

В Инструкции № 63 указанные положения <<<п. 25 Инструкции № 94>>> были исключены, и следовательно, с 1 августа 2002 г. перевыставление комиссионером уплаченных при ввозе сумм НДС не производится. Кроме того, сумма НДС по комиссионному вознаграждению предъявляется только комитенту и не предъявляется покупателю. Поскольку в приведенных примерах резидент иностранного государства не является плательщиком НДС на территории Республики Беларусь, то при реализации автомобиля на условиях комиссии комиссионер не выделяет сумму НДС для вычета покупателям из цены, установленной комитентом.

Таким образом, покупка автомобиля за определенную цену без НДС менее предпочтительна по сравнению с приобретением автомобиля по такой же цене, в которой выделен НДС. Учитывая данное обстоятельство, многие потенциальные покупатели могут отказаться от приобретения товара без НДС. Может также возникнуть ситуация, когда сумма НДС, уплаченная при таможенном оформлении, «зависнет» у комиссионера в случае отказа комитентом от ее возмещения. В случае отказа от возмещения комиссионер не может принять ее к вычету и поэтому сумма налога подлежит отнесению за счет прибыли, остающейся в распоряжении комиссионера.

Рассмотрим данную проблему не с позиции реализации товара, а с позиции его приобретения.

Во-первых, исходя из положений п. 35 Инструкции № 63, сумма налога, приходящаяся на комиссионное вознаграждение, подлежит вычету у комитента, так как комиссионер (резидент Республики Беларусь) оказывает услугу по приобретению и ввозу товара на территорию Республики Беларусь, и соответственно, является плательщиком налога от суммы своего вознаграждения.

Во-вторых, <<<п. 33 Инструкции № 63>>> установлено, что вычет сумм налога, уплаченных при заявлении таможенного режима временного ввоза, производится лицом, ввозившим товар. В остальных случаях вычет сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, производится собственником товара.

В-третьих, исходя из положений ГК все вещи, поступившие комиссионеру, являются собственностью комитента.

Таким образом, сумма НДС, уплаченная комиссионером при таможенном оформлении товара, подлежит вычету только у собственника, т.е. комитента.

 

Пример 3

После 1 августа 2002 г. ввезен автомобиль, таможенная стоимость которого составляет 10 млн. руб. Сумма НДС, уплаченная при таможенном оформлении данного автомобиля, составляет 2 млн. руб. Комиссионное вознаграждение за приобретение и ввоз автомобиля 0,5 – 3 млн. руб. Сумма НДС, приходящаяся на комиссионное вознаграждение 0,5 млн. руб. (3 х 20/120). Сумма НДС, подлежащая вычету у комитента 2,5 млн. руб. (2 + 0,5). Затраты комитента по приобретению автомобиля с учетом НДС 15 млн. руб (10 + 2 + 3).

 

Сравнивая примеры, можно увидеть, что договора комиссии на приобретение товаров (работ, услуг) в отдельных случаях позволяют покупателям принимать к вычету суммы НДС в полном размере, и с этой позиции подобные договора дают возможность улучшения финансового состояния комитента («покупателя»), не затрагивая и не ухудшая экономических интересов комиссионера («продавца»).

 

Порядок исчисления НДС с 1 мая 2003 г.

 

В заключение следует отметить, что в связи со вступлением в силу <<<Инструкции № 6>>> положения п. 33 и 35 Инструкции № 63, устанавливающие, что вычет сумм налога, уплаченных при таможенном оформлении подлежат вычету собственником, отражены в п. 32 Инструкции № 6 и, в связи с этим, с 1 мая 2003 г. порядок исчисления налога по договорам комиссии, предусматривающим приобретение товаров (работ, услуг), не изменился.

Подход к определению даты реализации, применявшийся в период до 1 мая 2003 г. идентичен порядку определения даты фактической реализации услуг комиссионера по приобретению товаров (работ, услуг) после названной даты.

Исходя из <<<п. 13.1 Инструкции № 6>>>, если комиссионер работает по «оплате», то дата реализации определяется как день поступления оплаты от комитента, но не позднее 60 дней со дня выполнения поручения (оказания услуги). При этом, если оплата поступает до выполнения поручения, то она включается в облагаемый оборот в том налоговом периоде, в котором будет выполнено поручение.

Если же комиссионер работает по «отгрузке», то дата реализации услуг по приобретению товаров (работ, услуг) определяется как день выполнения поручения и предъявления расчетных документов комитенту.

Положение <<<подпункта 13.3 Инструкции № 6>>> о том, что датой отгрузки объектов по договорам комиссии (поручения) является дата передачи объектов комиссионеру (поверенному), к данной ситуации не применимо и относится к случаям, когда комитенты реализуют (а не приобретают) через комиссионеров товары (работы, услуги).

 

Примечание:

Для удобства использованы следующие обозначения:

·Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 г. № 1319-ХII «О налоге на добавленную стоимость» (до вступления в силу с 1 января 2003 г. Закона Республики Беларусь от 28.12.2002 № 167-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения») - Закон об НДС;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 (в редакции, действующей до 1 августа 2002 г.) – Инструкция № 94;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94, после внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.06.2002 № 63 (в редакции, действующей с 1 августа 2002 г. до 1 мая 2003 г.) – Инструкция № 63;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94, после внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2003 № 6 (вступающая в силу с 1 мая 2003 г.) – Инструкция № 6.

 

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь