по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

 

Порядок исчисления НДС при реализации товаров по договорам комиссии. Выделение суммы НДС.

Выделение комиссионером суммы НДС в рознице

В соответствии с п. 27 Инструкции № 63 при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам или тарифам соответствующая сумма налога включается в эти цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма налога не выделяется.

Вместе с тем п. 25 Инструкции № 63 установлено, что при реализации товаров по розничным ценам (тарифам) налогоплательщики, реализующие товары, по требованию покупателей в документах указывают ставку налога, по которой облагается данный товар: «Без НДС», 9,09% (при ставке 10%) или 16,67% (при ставке 20%). При этом налогоплательщики, исчисляющие налог с применением расчетной ставки согласно приложению 2 к Инструкции № 63, указывают ставку НДС из расчета, имеющегося на начало текущего налогового периода. Указанная ставка налога заверяется печатью или штампом продавца и подписью главного бухгалтера или лица, им уполномоченного.

Кроме того, в соответствии с <<<п. 34 Инструкции № 63>>> налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца (с учетом требований <<<п. 29 Инструкции № 63>>>), выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании оформленных таможенных деклараций и копий расчетных или иных документов, подтверждающих факт уплаты налога по товарам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь.

В случаях, когда в первичных учетных и расчетных документах установленного образца, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не выделена сумма налога, исчисление этой суммы расчетным путем не производится и к вычету она не принимается. Данное положение не распространяется на товары, приобретаемые в розницу на территории Республики Беларусь, по которым продавцами выделена ставка налога.

Таким образом, с 1 августа 2002 г. комиссионер (в данном случае, предприятие розничной торговли) при реализации товаров в документах, выдаваемых покупателям указанных товаров (в т.ч. в чеках и накладных), сумму НДС не выделяет. Вместе с тем по требованию покупателей исчисленная и указанная сумма налога комитентом может быть указана в чеках и накладных, в которых данная сумма налога заверяется печатью или штампом продавца и подписью главного бухгалтера или лица, им уполномоченного. При этом если согласно договору комиссии комиссионное вознаграждение формируется как разница между ценой реализации товаров комиссионером и ценой, установленной комитентом, то сумма налога, приходящаяся на комиссионное вознаграждение, в вышеназванных документах не указывается.

Выделение НДС с 1 мая 2003 г.

Выделение комиссионером сумм НДС в выдаваемых покупателям товаров документах сохраняется и с 1 мая 2003 г. производится в вышеизложенном порядке. Положения п. 25 Инструкции № 63 в части выделения НДС по договорам комиссии и в рознице отражены в п. 26 Инструкции № 6 и изменениям не подверглись.

 

Книга покупок

В соответствии с п. 29 Инструкции № 63 покупатели товаров (работ, услуг) обязаны вести книгу покупок по форме согласно приложению 3 к Инструкции № 63. Если книга покупок не ведется, то суммы налога к зачету (возмещению) не принимаются.

Суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к зачету (возмещению) у покупателя только при наличии первичных учетных и расчетных документов, применяемых при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, в которых указаны реквизиты по налогу, и подтверждающих стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), оплаты (за исключением предварительной) и соответствующих записей в книге покупок.

Таким образом, суммы НДС, выделенные комитентом при передаче товаров комиссионеру, не принимаются к вычету последним, т.к. он не является покупателем. Поскольку комиссионер оказывает услугу по реализации товаров, то сумма налога по комиссионному вознаграждению, предъявленная к оплате комитенту, подлежит вычету у комитента после оплаты и отражения в бухгалтерском учете. Причем данная сумма НДС должна быть внесена комитентом в книгу покупок. Сумма НДС по комиссионному вознаграждению принимается к вычету в общеустановленном порядке.

В соответствии с <<<п. 33 Инструкции № 63>>> вычет сумм налога, уплаченных при заявлении таможенного режима временного ввоза, производится лицом, ввозившим товар. В остальных случаях вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, производится собственником товара. Пунктом 35 Инструкции № 63 установлено, что при приобретении товаров (работ, услуг) комиссионером по поручению комитента выделенные продавцом суммы налога подлежат вычету комитентом на дату осуществления расчета комиссионером с продавцом товаров (работ, услуг).

Следовательно, в случаях, когда комиссионер приобретает либо ввозит товар с таможенным оформлением, сумма НДС, уплаченная в указанных случаях комиссионером, к вычету не принимается и в книгу покупок не вносится. Данная сумма налога подлежит вычету только у комитента. Таким образом, в договорах комиссии, предусматривающих реализацию товаров, целесообразно устанавливать положения, чтобы сумма НДС, уплаченная комиссионером при приобретении либо ввозе товаров для комитента, возмещалась комитентом комиссионеру. В противном случае указанная сумма налога будет относиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении комиссионера.

Книга покупок с 1 мая 2003 г.

В соответствии с <<<п. 30 Инструкции № 6>>> покупатели объектов обязаны вести книгу покупок по форме согласно приложению 3 к Инструкции № 6. Согласно Инструкции № 6 суммы налога к вычету не принимаются при их отсутствии в книге покупок, а также при отсутствии самой книги покупок. Налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком объектов, либо на основании оформленных таможенных деклараций и копий расчетных или иных документов, подтверждающих факт уплаты налога по объектам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь.

Вычет налога по товарам, приобретенным на территории Республики Беларусь, производится на основании товарно-транспортных накладных установленного в Республике Беларусь образца, в которых указаны соответствующие суммы налога и учетный номер налогоплательщика. Вычет налога по товарам, приобретенным в Российской Федерации, производится на основании счетов-фактур, в которых указаны соответствующие суммы налога и идентификационный номер налогоплательщика.

Таким образом, если до 1 мая 2003 г. суммы налога, уплаченные при приобретении объектов, не принимались к вычету при отсутствии книги покупок, то с указанной даты суммы налога не принимаются к вычету также и при отсутствии соответствующей суммы НДС в книге покупок. Сумма налога вносится в книгу покупок на основании вышеуказанных документов. Очевидно, что в период до 1 мая 2003 г. при наличии книги покупок и при невнесении соответствующей суммы НДС в книгу, она все равно принималась к вычету, т.к. формальное требование о наличии книги покупок выполнялось.

 

Определение даты реализации до 01.01.2003 г.

Комиссионер. В соответствии с <<<п. 13 Инструкции № 63>>> дата фактической реализации товаров (работ, услуг) для исчисления налога определяется в зависимости от метода определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного учетной политикой, как приходящийся на налоговый период (каждый календарный месяц):

·либо день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу налогоплательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки (передачи права собственности или иного вещного права) товаров (выполнения работ, оказания услуг). При истечении в отчетном налоговом периоде 60 дней со дня отгрузки (передачи права собственности или иного вещного права) товаров (выполнения работ, оказания услуг) обороты по этим товарам (работам, услугам) включаются в налоговую базу этого налогового периода и уплата налога производится в общеустановленном порядке. При поступлении оплаты по договорам, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, разница, возникающая в связи с изменением курсов иностранных валют, устанавливаемых Национальным банком Республики Беларусь, от даты реализации до даты поступления оплаты, налогом не облагается;

·либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Датой выполнения работ (оказания услуг) признается день передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и др.).

В рамках договора комиссии комитент реализует товар через комиссионера, а последний оказывает услугу по реализации товаров. Комиссионер должен реализовать товар согласно поручениям, которые включают в себя обязательства комиссионера передать товар покупателю и полученную от него выручку передать комитенту. Согласно <<<ст. 889 ГК>>> по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Таким образом, из гражданского законодательства следует, что в момент завершения выполнения поручения комиссионер обязан представить отчет. Поручение считается выполненным в момент завершения последней операции по сделке, указанной в поручении.

Таким образом, если комиссионер определяет дату фактической реализации товаров «по отгрузке», то датой реализации его услуг комитенту будет являться дата подписания сторонами отчета, который является документом, подтверждающим выполнение услуг комиссионером. В случае, когда поручение, указанное в договоре комиссии выполнено, а отчет подписан не в день выполнения поручения, а через определенный период времени, датой реализации считается день завершения выполнения последней операции по сделке, указанной в поручении.

Если же отчет не представлен, то датой оказания услуг комитенту будет являться дата поступления денежных средств на расчетный счет комиссионера. В данном случае речь идет о том, что, поскольку договорами комиссии, как правило, устанавливается, что вознаграждение удерживается комиссионером из поступившей выручки самостоятельно, дата поступления выручки является датой реализации услуг комитенту, и следовательно, при работе комиссионера «по отгрузке» дата реализации все равно наступает в момент оплаты товаров покупателями (самостоятельно удержанное вознаграждение свидетельствует об оплате комитентом услуг комиссионера, а значит, и о выполнении комиссионером поручения). В случае поступления от покупателей предоплаты датой выполнения поручения является отгрузка покупателям товаров.

Вместе с тем, поскольку плательщик обязан предъявить покупателям сумму НДС, а они принимают к вычету суммы налога одновременно по полученным и оплаченным товарам (работам, услугам), то в целях принятия комитентом к вычету суммы НДС по самостоятельно удерживаемому комиссионером вознаграждению последнему необходимо предъявить к оплате вознаграждение с суммой НДС в акте (отчете) об оказанных услугах по выполнению поручений, т.к. к вычету принимаются только суммы налога, указанные в первичных учетных и расчетных документах.

Если в соответствии с учетной политикой комиссионер определяет дату фактической реализации «по оплате», то при реализации товаров дата реализации определяется им как день получения вознаграждения, но не позднее 60 дней с момента выполнения поручения о реализации товаров. Требование об уплате НДС не позднее 60 дней с момента выполнения поручения может реально «воплотиться в жизнь» только в случае, когда выручка в полном объеме перечисляется комитенту без удержания вознаграждения, т.к. только в данном случае поручение выполнено в полном объеме.

Вместе с тем может иметь место ситуация, когда поручение еще полностью не выполнено, а отчет уже подписан. Это противоречит законодательству, потому что, во-первых, исполнение поручения должно подтверждаться документально и, прежде всего, первичными бухгалтерскими документами (накладными, платежными требованиями и т.п.). Во-вторых, отчет должен подписываться в соответствии с ГК только по окончании выполнения поручения. Следовательно, в указанном случае определение даты реализации по дате отчета неправомерно.

Комитент. Когда комитент работает «по оплате», дата реализации товаров наступает в момент поступления денежных средств на расчетный счет комиссионера (за исключением случаев предварительной оплаты), но не позднее 60 дней с момента отгрузки (передачи права собственности) комиссионером товаров покупателям. Причем, если в договоре купли-продажи комиссионер установил, что переход права собственности осуществляется в момент отгрузки, то комитент уплачивает налог на момент поступления оплаты комиссионеру, но не позднее 60 дней с момента отгрузки товаров покупателям. Если же согласно договору переход права собственности осуществляется на момент оплаты товара, то комитент должен уплачивать налог в момент поступления оплаты к комиссионеру.

В случае если комитент согласно принятой им учетной политике определяет дату реализации по моменту отгрузки товаров покупателям, то в целях налогообложения он должен определять ее по моменту отгрузки и предъявления комиссионером покупателям расчетных документов.

 

Определение даты реализации с 1 января 2003 г.

С 1 января 2003 г. в соответствии со <<<ст. 10 Закона об НДС-2003>>> для налогоплательщиков, работающих «по оплате», установлено, что дата фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика (в случае реализации товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу налогоплательщика), но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Исходя из этого, с 1 января 2003 г. наличие в договоре положения о переходе права собственности на товар в момент его оплаты не влияет на дату реализации, определяемую в соответствии с <<<Законом об НДС-2003>>>, т.е. при отсутствии оплаты по отгруженному товару дата фактической реализации наступает на 60-й день с момента отгрузки товара. При этом следует учитывать положения п. 64 Инструкции № 63, согласно которым при отсутствии в течение 60 дней оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) налоговая база, определенная по этим товарам (работам, услугам), подлежит включению в налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором истекло 60 дней с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Необходимо отметить, что вышеназванное изменение коснулось только комитентов. У комиссионеров сохранился порядок определения даты фактической реализации услуг по продаже товаров, т.к. услуга «потребляется» в процессе ее осуществления.

Следует обратить особое внимание на то, что мнения специалистов в части определения даты фактической реализации комитентом расходятся.

Одни считают, что, поскольку Законом об НДС-2003 при исчислении 60 дней не установлено, кому должны отгружаться товары (покупателю или комиссионеру), то при отсутствии оплаты 60 дней следует отсчитывать со дня отгрузки товара комитентом комиссионеру, так как в данном случае отгрузка товаров все же происходит.

Другое мнение основано на том, что 60 дней необходимо отсчитывать с момента отгрузки комиссионером товаров (работ, услуг) покупателям, так как комитент только передает комиссионеру товары на реализацию, но не реализует их сам. Исходя из норм ГК, реализация товара состоит, если не в переходе права собственности, то в передаче товара покупателю и в получении оплаты за него. Поэтому сам факт передачи товара комиссионеру не может являться его реализацией.

<<<Подпунктом 1.2 ст. 10 Закона об НДС-2003>>> установлено, что, если предприятие дату фактической реализации в соответствии с учетной политикой определяет «по отгрузке», то в целях исчисления НДС ею признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Таким образом, согласно данной формулировке дата отгрузки определяется как день, в котором одновременно присутствуют два события: 1) отгрузка товаров, 2) предъявление покупателю расчетных документов. При отсутствии же хотя бы одного из этих условий дата реализации не наступает. Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что п. 1.2 ст. 10 Закона об НДС-2003 не претерпел каких-либо изменений, комитентам с 1 января 2003 г. следовало определять дату реализации в порядке, действовавшем до указанной даты.

 

Определение даты реализации с 1 мая 2003 г.

<<<Пунктом 13 Инструкции № 6>>> установлено, что дата фактической реализации объектов для исчисления налога определяется как приходящийся на налоговый период:

·либо (если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по оплате отгруженных объектов) день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика (а в случае реализации объектов за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу налогоплательщика), но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю, за исключением задолженности, отсроченной по постановлениям Совета Министров Республики Беларусь. Данное требование распространяется также на суммы, указанные в п. 12.1 и 12.2 Инструкции № 6.

·либо (если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по отгрузке объектов) день отгрузки объектов и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

В соответствии с п. 13.3 Инструкции № 6 датой отгрузки объектов по договорам комиссии (поручения) является дата передачи объектов комиссионеру (поверенному).

Как видим, в отличие от Закона об НДС-2003 Инструкцией № 6 конкретизировано, что исчисление 60 дней производится со дня отгрузки объектов покупателям. С другой стороны, исходя из положений п. 13.3 Инструкции № 6, можно сделать вывод, что исчисление 60 дней следует отсчитывать с момента отгрузки товара комитентом комиссионеру (здесь налицо внутреннее противоречие Инструкции № 6: комиссионер – это совсем не покупатель).

Кроме того, п. 13.3 Инструкции № 6 создал проблему и в определении даты реализации комитентами, работающими по «отгрузке». Получается, что комитент дату реализации определяет не по моменту отгрузки товара комиссионером покупателю, а по моменту отгрузки товара комиссионеру. Опять присутствует противоречие с Законом об НДС-2003 и с самой Инструкцией № 6, заключающееся в том, что комитент не может предъявить комиссионеру расчетные документы, поскольку комиссионер не является покупателем.

Таким образом, и Инструкция № 6 не раскрыла сущности определения комитентом даты реализации товаров. Поэтому вышеуказанные проблемы остаются открытыми и требуют дополнительных официальных разъяснений.

 

Исчисление НДС и определение даты реализации по импортируемым услугам комиссионера

На практике встречаются ситуации, когда (как на территории республики, так и за ее пределами) товары реализуются через комиссионера-нерезидента, не зарегистрированного в качестве налогоплательщика в налоговых органах Республики Беларусь. В данном случае необходимо руководствоваться <<<п. 37 Инструкции № 63>>>.

В случае реализации работ (услуг), за исключением освобожденных от налога, на территории Республики Беларусь иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе Республики Беларусь и не являющиеся плательщиками НДС, налог исчисляется потребителем (импортером) этих работ (услуг) не позднее одной из наиболее ранних дат: либо оплаты (в том числе предварительной) за работы (услуги), либо момента фактического выполнения работ (оказания услуг) иностранным юридическим лицом, подтвержденного соответствующим документом. Сумма налога определяется исходя из стоимости работ (услуг) на дату исчисления НДС и соответствующей ставки налога в размере 10 или 20%, в зависимости от приобретаемых работ (услуг). Суммы НДС, исчисленные за отчетный налоговый период, отражаются в налоговой декларации и уплачиваются в сроки, установленные Советом Министров Республики Беларусь.

Суммы налога, фактически уплаченные в бюджет потребителем (импортером) работ (услуг), подлежат вычету у него в общеустановленном порядке.

Вместе с тем, в соответствии с <<<п. 14 Инструкции № 63>>> налоговая база по импортируемым на таможенную территорию Республики Беларусь работам (услугам) определяется как их стоимость, а по экспортируемым за пределы таможенной территории Республики Беларусь работам (услугам) – как их стоимость с учетом требований п. 9 Инструкции № 63.

Работы (услуги) относятся к импортируемым, если местом их реализации иностранным лицом является Республика Беларусь, и к экспортируемым, если местом их реализации не является Республика Беларусь. Подпунктом 14.2 Инструкции № 63 конкретизировано, что местом реализации работ (услуг) признается, в частности, место фактического осуществления работ и услуг (за исключением транспортных), если они связаны с движимым имуществом. Кроме того, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных товаров (работ, услуг), то местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров (работ, услуг).

Таким образом, поскольку комиссионер оказывает услуги по реализации товаров на территории Республики Беларусь, то такие услуги являются импортируемыми, так как товар, как правило, является движимым имуществом и услуга комиссионера носит вспомогательный характер по отношению к реализации товара. Следовательно, комитент – резидент Республики Беларусь должен по оказанной ему комиссионером услуге уплатить в бюджет налог, исчисленный от полной суммы уплаченного вознаграждения, не позднее даты выплаты (удержания комиссионером вознаграждения) либо подписания отчета (даты выполнения последней операции по сделке, указанной в поручении комиссионеру). При этом по комиссионному вознаграждению налог уплачивается по ставке 20%.

Если же реализуемый товар освобождается от налогообложения в соответствии со <<<ст. 3 Закона об НДС-2003>>>, то, как указывалось выше, комиссионное вознаграждение освобождается от обложения налогом, и следовательно, в приведенной ситуации комитент при реализации комиссионером освобожденных от НДС товаров не уплачивает в бюджет налог по вознаграждению, причитающемуся комиссионеру. Вместе с тем сумма налога, уплаченная комитентом в бюджет по комиссионному вознаграждению, подлежит вычету у комитента в общеустановленном порядке.

Однако, если комиссионером является резидент Российской Федерации или Грузии, то уплата НДС, исчисленного от полной суммы комиссионного вознаграждения не производится, а сумма налога, предъявленная к оплате названным комиссионером, подлежит вычету у комитента в общеустановленном порядке.

Когда реализация товаров производится за пределами территории Республики Беларусь, исчисление и уплата НДС комитентом по вознаграждению не производится.

Положения п. 44 Инструкции № 6 полностью повторяют положения п. 37 Инструкции № 63. Единственным дополнением является указание на то, что данные положения не распространяются на налогоплательщиков Российской Федерации и Грузии, а также на приобретение товаров и имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Таким образом, с 1 мая 2003 г. определение даты исчисления НДС по импортируемым работам и услугам комиссионера производится в порядке, действовавшем до этой даты. Обложение импортируемых работ и услуг не производится в случае их приобретения у резидентов Российской Федерации и Грузии и, следовательно, сумма НДС, предъявленная резидентами указанных государств по данным работам и услугам, подлежит вычету в общеустановленном порядке.

 

¹См., в частности, журнал «Налоговый вестник» № 6 за 2003 г., с. 67.

²Еще раз напоминаем, что с 15 июля 2002 г. между Республикой Беларусь и Туркменистаном применяется соглашение о взимании косвенных налогов по принципу страны назначения товаров (работ, услуг).

 

Примечание:

Для удобства использованы следующие обозначения:

·Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 г. № 1319-ХII «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции, действующей с 1 января 2003 г.) – Закон об НДС-2003;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94, после внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.06.2002 № 63 (в редакции, действующей с 1 августа 2002 г. до 1 мая 2003 г.) – Инструкция № 63;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94, после внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2003 № 6 (вступающая в силу с 1 мая 2003 г.) – Инструкция № 6.

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь