по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Ответы на вопросы и вопросы без ответов

 

Александр Кумейша, 

помощник директора аудиторской компании «ИнсайтАудит»

 

В настоящее время у читателей возникает много вопросов в связи с применением <<<Положения о порядке формирования цен и применения тарифов, утвержденного постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 22.04.1999 № 43 (НРПА РБ от 30.04.1999, № 8/316)>>> (далее – Положение). В этом номере мы ответим на один из них, а именно: на кого распространяет свое действие это положение?

 

В п. 1.1 Положения указано, что оно устанавливает порядок формирования и применения цен и тарифов на продукцию, товары, работы, услуги (далее – товары) и применяется всеми юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями (далее – субъекты хозяйствования), осуществляющими хозяйственную деятельность на территории республики, если Президентом или Правительством Республики Беларусь не установлен иной порядок.

Иначе говоря, Положение регулирует вопросы ценообразования и в отношении хозяйствующих в Беларуси нерезидентов (как справедливо отмечено в публикации Е. Гуляевой в журнале «Валютное регулирование и ВЭД» № 2 за 2002 год: «…осуществляешь хозяйственную деятельность – будь добр, подчиняйся общим правилам!»).

Все было бы хорошо, да есть одно «но»: в Положении не определена первооснова понятия «субъект хозяйствования» (иначе его можно именовать «хозяйствующим субъектом» или, еще точнее – «субъектом, осуществляющим хозяйственную деятельность»). Проще говоря, не определено, что же это такое – «хозяйственная деятельность на территории Беларуси»?

Поясним сказанное, рассмотрев простую ситуацию, в которой иностранное юридическое лицо по договору с одним резидентом Беларуси покупает товар, а по другому договору (с другим резидентом Беларуси) продает ему тот же товар, не вывозя его за пределы республики.

О правомерности продажи первым резидентом скажем далее.

Итак, упомянутый нерезидент может признаваться «хозяйствующим в Беларуси» двояко: с уплатой здесь всех причитающихся налогов, налоговых и неналоговых платежей, включая налог на прибыль и НДС (деятельность через постоянное представительство), либо с уплатой только налога на добавленную стоимость (по причине реализации товара на территории Беларуси, когда такая реализация не считается деятельностью через «постоянное представительство», требующей доплаты и прочих причитающихся налогов, налоговых и неналоговых платежей).

Применительно к рассматриваемой нами самостоятельной торговой деятельности иностранного юридического лица на территории Беларуси (без привлечения белорусских комиссионеров или поверенных) «постоянное представительство» создает именно систематичность такого хозяйствования. А возникновение «постоянного представительства» де-факто требует его определенного организационно-правового оформления де-юре (получения иностранным юридическим лицом разрешения на открытие представительства и постановки этого лица на соответствующий налоговый учет). С этого момента «чужак» становится полноправным «субъектом хозяйствования в Республике Беларусь». И этот термин в Положении применительно к нерезидентам именно так и должен пониматься. Подтверждает сказанное то, что в случаях, когда иностранное лицо имеет право формировать цену для внутреннего рынка Беларуси (например, в качестве собственника продуктов переработки давальческого сырья), оно обязано учитывать в калькуляции (см., например, п. 2.1, 2.3 Положения) «установленные налоги и неналоговые платежи». Как понятно, здесь речь идет о налогах и неналоговых платежах именно в Беларуси, плательщиком которых это лицо подразумевается, а не в стране его резидентства.

Если же рассматриваемая в нашем примере сделка по реализации товара на территории Беларуси разовая, то иностранное юридическое лицо никак не может считаться в связи с ее совершением «субъектом хозяйствования». Но плательщиком НДС в республике это лицо будет.

К сожалению, ранее все это было не столь очевидно.

<<<Пунктом 1 ст. 7 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991  № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» в редакции, действовавшей до 01.01.2002 (новая редакция п. 1 была введена Законом Республики Беларусь от 08.01.2002 № 86-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь» (НРПА РБ от 09.01.2002, № 2/835)>>> (далее – Закон № 86-З)) предусматривалось, что плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, осуществляющие хозяйственную деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, расположенное на территории Республики Беларусь. Однако понятие «хозяйственная деятельность» не было расшифровано в белорусском законодательстве, что позволяло налоговым органам считать деятельность нерезидента по разовой поставке товара (в общем-то хозяйственную) как хозяйственную деятельность именно через постоянное представительство со всеми вытекающими отсюда последствиями. При этом постоянное представительство одновременно считалось уже существующим в виде места отгрузки товара.

Но в период до 01.01.2002 г. Республика Беларусь имела (и имеет в настоящее время) соглашения с многими государствами об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (в том числе и с Россией – Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 № 230-XII (далее – Соглашение)), нормы которых как международных договоров имеют приоритет по отношению к аналогичным нормам национального законодательства РБ.

К примеру, в соответствии с Соглашением постоянное представительство (и связанная с ним уплата в Беларуси налога на прибыль [1 Белорусско-российское Соглашение (как и аналогичные соглашения с другими странами) никак не регулирует вопросы налогообложения иностранных юридических лиц налогом на добавленную стоимость. В отношении данного налога следует руководствоваться соответствующими нормами белорусского законодательства по НДС, и в первую очередь – нормами ст. 2 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон о НДС]) в отношении российских фирм возникает при осуществлении ими в Беларуси не хозяйственной, а именно предпринимательской деятельности. Последняя же определена в ст. 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) как самостоятельная деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими в гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления. Из данного определения следует, что одним из ключевых признаков предпринимательской деятельности является систематическое получение прибыли (в отношении иностранного лица, хозяйствующего в Беларуси, речь идет, как понятно, об извлекаемой им прибыли от систематически совершаемых в Беларуси сделок). Кроме того, в соответствии с Соглашением отличительным признаком постоянного представительства у российского юридического лица (в ходе его предпринимательской деятельности в Беларуси) является осуществление ее здесь через постоянное место деятельности (см. ст. 5 Соглашения).

К сожалению, в комментариях представителей налоговых органов никогда не разъяснялось, что хозяйственная деятельность на территории Республики Беларусь может иметь такие «международные» нюансы, то есть вовсе не образовывать при определенных условиях постоянное представительство в отношении деятельности иностранных предприятий, если прибыль в Беларуси систематически не извлекается ими через постоянное место их деятельности.

Однако с принятием Закона № 86-З ситуация изменилась и в национальном масштабе. Так, в новой редакции п. 1 ст. 2 Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль» говорится уже не о некоей «хозяйственной», а о предпринимательской деятельности. То есть национальное законодательство отныне признает иностранное юридическое лицо плательщиком налога на прибыль в Беларуси лишь в случае осуществления им предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, расположенное на территории Республики Беларусь. Иначе говоря, одним из необходимых условий для уплаты здесь налога на прибыль является осуществление иностранными юридическими лицами не любой, а лишь такой деятельности в Беларуси, которая направлена именно на систематическое извлечение ими прибыли (не вообще и где-то, а именно в Беларуси) через расположенное здесь же «постоянное представительство». При этом важна сама направленность на систематичность попыток извлечения прибыли, вне зависимости от того, увенчалась ли каждая из конкретных попыток получением реальной прибыли или привела к убыткам. А систематичность таких попыток (т.е. постоянный характер хозяйствования) собственно и образует состав «постоянного представительства» и создает основания для присвоения этого налогового статуса хозяйствующему таким образом в Беларуси иностранному юридическому лицу.

Если же в деятельности иностранного юридического лица в Беларуси направленности на систематическое извлечение прибыли нет, то его деятельность в Беларуси просто не может (в понимании ст. 1 ГК) считаться предпринимательской. Предпринимательская деятельность (в цельном понимании ст. 1 ГК) этого лица будет иметь место в той стране, где это лицо систематически пытается извлекать прибыль от совершенных там же сделок. А «направленность» иностранных юридических лиц на систематическое извлечение прибыли в Беларуси как раз и достигается (как то фактически следует из определения предпринимательской деятельности в ст. 1 ГК) путем их систематических попыток продажи в Беларуси вещей, в том числе переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от систематического выполнения ими здесь работ (оказания услуг).

Если же вышеназванной деятельности иностранного юридического лица как первопричины нет (например, при разовой покупке и продаже им здесь товара с использованием некоего склада на территории республики), то и говорить далее просто не о чем, пусть даже этот самый склад многие белорусские налоговики и отождествляют по простодушию с «постоянным представительством» (ну как тут не вспомнить <<<Методические указания по исчислению налога на доходы и прибыль иностранных юридических лиц, утвержденные ГНК РБ от 21.05.1996 № 14 (НРПА РБ от 27.03.2001, № 8/5371)>>> (далее – Методические указания) и упоминаемые в них учреждения: бюро, контора, склад, место на рынке и пр. – все эти физические объекты они прямо отождествляет с постоянными представительствами, хотя этот термин не более чем «налоговый колокольчик» [Здесь есть один нюанс: в ст. 1-1 Закона Республики Беларусь от 20.12.1991 № 1323-XII «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» налоговый термин «постоянное представительство» законодатель использовал еще и в другом его значении – как синоним словосочетания «юридическое или физическое лицо Республики Беларусь» (материальный носитель налогового статуса «постоянное представительство»).] ).

Так что при разовой сделке покупки и последующей продажи товара в Беларуси без вывоза-ввоза этого товара за пределы республики оснований для уплаты здесь налога на прибыль попросту нет.

Но это вовсе не значит, что одновременно нет оснований и для уплаты в республике НДС. Здесь уже «работает» норма Закона о НДС. Пунктом 1.1 ст. 2 этого закона предусмотрено, что объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров, работ, услуг на территории Беларуси, вне зависимости от того, кто реализует эти товары работы (услуги) – резидент либо нерезидент. И не имеет абсолютно никакого значения, имеет этот нерезидент ярлык «постоянного представительства» либо не имеет. Именно этот момент мы и имели в виду, когда говорили в начале статьи о двояком понимании (в смысле уплаты налогов) хозяйственной деятельности. Но это уже другая тема.

Итак, с точки зрения Закона (именно так, с большой буквы) нормы Положения распространяются на иностранных юридических лиц, систематически извлекающих прибыль от осуществления ими в Беларуси предпринимательской деятельности (а «систематичность» предпринимательской деятельности в Беларуси, как мы уже говорили, и образует состав «постоянного представительства», вследствие чего эти лица обязаны зарегистрировать свои представительства в МИДе и встать в Беларуси на соответствующий налоговый учет), но нормы Положения не распространяются на несистематическую деятельность (в отношении ее направленности на извлечение прибыли в Беларуси) иностранных лиц в Беларуси, которые не обязаны становиться здесь на налоговый учет по случаю осуществления такой деятельности. Образно говоря, нормы Положения распространяются на «оседлых» иностранных юридических лиц (имеющих в Беларуси свои «постоянные представительства» [3 «Постоянные представительства» иностранных юридических лиц могут  возникать как вследствие постоянной деятельности  этих лиц в Беларуси через разрешенные организационно-правовые формы (представительства), так и из-за постоянной деятельности  данных  лиц через «зависимых» белорусских  агентов – комиссионеров и поверенных.]), но не распространяются на «залетных» (не имеющих таковых).

И здесь ничего удивительного нет: в последней редакции п. 1.1 Положения прямо сказано, что не предусмотренные Положением особенности порядка формирования и применения цен и тарифов утверждаются соответствующими министерствами, иными республиканскими органами государственного управления, Национальным банком Республики Беларусь, государственными организациями, подчиненными Правительству Республики Беларусь, по согласованию с Министерством экономики Республики Беларусь. В отношении же «залетных» нерезидентов, названными ведомствами пока не установлено особых правил ценообразования.

Но был и остается еще один вопрос: что значит «систематическая деятельность» – это совершение сделок (подобных описанной нами) раз в год, квартал, месяц или день?

Ответ на этот непростой вопрос в принципе есть.

«Контрольным» сроком осуществления нерезидентами хозяйственной деятельности на территории Беларуси ранее был, как известно, один год (именно так определялся период, по прошествии которого хозяйствующие в Беларуси нерезиденты обязаны были представить отчет о своей деятельности здесь, расчет по налогу на прибыль и декларацию о доходах, после чего уплатить налог на прибыль). Потому ранее вполне резонно было считать систематическими две и более совершенные на территории Беларуси сделки в течение календарного года.

В связи с внесенными в Методические указания изменениями теперь текущие платежи по налогу на прибыль уплачиваются хозяйствующими нерезидентами ежеквартально, а расчет по налогу на прибыль представляется в налоговые органы ежемесячно. Так что за отсутствием разъяснений можно думать, что систематическими будут теперь две и более сделки нерезидентов на территории Беларуси в месяц, что должно тогда обязывать последних (для легализации хозяйствования) зарегистрировать в МИДе свои представительства и встать в Беларуси на налоговый учет.

Что же касается так называемых «длящихся» договоров (например, аренды, в том числе финансовой аренды – лизинга), прибыль по которым иностранный арендодатель (лизингодатель) как бы извлекает систематически, то наше общее представление здесь таково.

Передача имущества в аренду (лизинг) – это «разовая» услуга, и состоит она именно в разовом предоставлении арендатору (лизингополучателю) объекта аренды (лизинга), а не в получении от последних рассредоточенного по времени платежа. Здесь уместно провести параллель между совершенной «разовой» сделкой поставки товара и рассредоточением оплаты по времени. Поэтому независимо от срока договора аренды (лизинга), в отсутствие у конкретного нерезидента – арендодателя (лизингодателя) в подконтрольный период других совершенных с резидентами договоров (и не обязательно договоров аренды либо лизинга), деятельность такого нерезидента в Беларуси нельзя считать «предпринимательской».

 

(Продолжение в обновлении за май 2002г.)

 

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь