по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

 

Реальный взгляд на Налоговый кодекс.

 

Принятие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь1  – событие незаурядное. Результатом многолетней работы над проектом стало системное изложение правовых основ налогообложения. Именно на ее основе будут строиться взаимоотношения государства и плательщиков при взимании конкретных налогов и сборов. Причем положительными моментами являются как сама кодификация (обобщение) налогового законодательства, так и ее следствия: комплексность регулирования, использование единой терминологии, системность изложения. Нужно отметить и более высокий уровень регулирования – не просто закона, а кодекса, т.е. закона, имеющего большую юридическую силу по отношению к другим налоговым законам2 . В Общей части Налогового кодекса прослеживаются три тенденции в регулировании налоговых отношений:

 

·совершенствование системы прав плательщиков и гарантий их соблюдения;

·устранение имеющихся в налоговом законодательстве пробелов;

·совершенствование регулирования отдельных вопросов налогообложения.

 

Общая часть Налогового кодекса (далее – НК) содержит немало норм, улучшающих правовое положение плательщиков налогов и сборов. Рассмотрим основные из них.

 

1.Общеизвестно, что незнание законодательства не освобождает от ответственности за его неисполнение. Однако правовая информированность организаций и граждан – это не только их задача. Сами правоприменительные органы должны позаботиться о сокращении числа правонарушений, их  предупреждении. А так как многие нарушения законодательства – это следствие его незнания либо неправильного понимания, НК предоставил плательщикам право бесплатно получать от налоговых органов информацию о налогах и сборах, налоговом законодательстве, а также о правах и обязанностях плательщиков, налоговых органов и их должностных лиц. Это, конечно же, потребует от последних соответствующих усилий в деле систематизации и актуализации правовой информации. Кроме того, плательщики по-прежнему смогут получать письменные разъяснения по применению налогового законодательства3 . Но важно иметь в виду, что по <<< Закону Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» >>> такие разъяснения не являются актами официального толкования законодательства, а значит, и обязательного характера не имеют.

2.Любые сведения о плательщиках и налоговых агентах с момента постановки их на учет, полученные налоговыми, таможенными, финансовыми органами, органами государственного контроля, сборщиками налогов и сборов, получат защиту в рамках института налоговой тайны. Поскольку НК содержит лишь «рамочные» положения о налоговой тайне, вопросы хранения сведений, ее составляющих, и доступа к ним должны получить развитие в законодательстве. Отдельные сведения о плательщиках сохранят публичный, открытый характер – в частности, сведения об учетном номере налогоплательщика, уставном фонде организации, нарушениях налогового законодательства и мерах ответственности за них ( <<<ст. 79 НК>>> ).

3.Совершенствуя механизм наложения ареста на имущество плательщика, законодатель принял во внимание как государственные интересы, так и интересы плательщиков в эффективном использовании своего имущества. Согласно НК возможен арест имущества как с полным запретом распоряжения им (владение и пользование допускаются, но лишь с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа), так и с правом на распоряжение имуществом, но опять-таки с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа ( <<<п. 1 ст. 54 НК>>> ). Вид, объем и сроки ограничения прав плательщика в отношении имущества будут определяться в каждом конкретном случае с учетом его свойств (необходимости соблюдения требований специальных температурных и санитарно-гигиенических режимов и др.), значимости для плательщика (например, степени участия в производственном процессе), хозяйственного, бытового использования и иных факторов. В отличие от действующего порядка понятые должны присутствовать даже при аресте имущества с участием представителей плательщика – организации или физического лица ( <<<п. 6 и 7 ст. 54 НК>>> ). Более того, сфера применения данной меры должна сократиться: арест имущества будет возможен не во всех случаях имеющейся задолженности, а лишь при наличии обстоятельств, позволяющих предполагать принятие плательщиком мер, чтобы скрыться или скрыть свое имущество ( <<<п. 2 ст. 54 НК>>> ).

4.Много нареканий в действующем налоговом законодательстве вызывает отсутствие очередности обращения взыскания на имущество плательщиков. Со вступлением в силу НК налоговый орган уже не сможет, руководствуясь исключительно критерием ликвидности имущества, произвольно определять объекты, подлежащие аресту и последующей (по решению суда) реализации, а должен будет соблюсти последовательность обращения взыскания на имущество плательщика – организации или индивидуального предпринимателя ( <<<п. 4 и 5 ст. 59 НК>>> )4 . Такая последовательность установлена НК с учетом степени участия отдельных объектов в производственном процессе и их назначения. Так, в первую очередь взыскание будет обращаться на имущество, не участвующее непосредственно в процессе производства или не предназначенное для этого, и лишь затем – на основные средства организации, предпринимателя, а также сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производственном процессе. Данная мера позволит учитывать интересы организаций и предпринимателей в продолжении своей хозяйственной деятельности. Следует отметить, что понятие «сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в процессе производства» – оценочное. Организации, предпринимателю важно иметь документальное подтверждение целевого назначения такого имущества, обосновывающее его связь с процессом производства.

5.Обеспечивая права граждан на неприкосновенность жилища, НК предусматривает возможность наложения ареста на находящееся в жилище имущество физического лица только с санкции прокурора ( <<<п. 5 ст. 54 НК>>> ), а возможность доступа проверяющих в жилые помещения без согласия проживающих в них ограничивает случаями, прямо установленными законодательными актами ( <<<п. 3 ст. 74 НК>>> ).

6.Более открытым станет доступ организаций и граждан к судебному порядку защиты своих прав в сфере налогообложения, нарушенных решениями налоговых органов и действиями (бездействием) их должностных лиц. НК не требует обязательной досудебной процедуры урегулирования спора с налоговым органом (т.е. подачи жалобы вышестоящему органу или должностному лицу). Но, как представляется, практика внесудебного обжалования таких решений и действий сохранится. Этому будут способствовать такие факторы, как простота процедуры (нет жестких требований к форме жалобы, кроме требования к документальному подтверждению ее обоснованности), оперативность разрешения спора (по общему правилу, жалоба подлежит рассмотрению в месячный срок; в суде дело рассматривается в течение 2 месяцев) и бесплатность (жалоба в административном порядке не оплачивается государственной пошлиной). К тому же НК допускает одновременное судебное и внесудебное обжалование. При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган у плательщика может быть проведена дополнительная налоговая проверка на предмет обоснованности жалобы ( <<<п. 2.3 ст. 88 НК>>> ).

Как и сейчас, сама по себе подача жалобы не повлечет приостановления исполнения обжалуемого решения. Однако по результатам предварительной оценки обоснованности жалобы его исполнение может быть приостановлено руководителем налогового органа или его заместителем ( <<<п. 2 ст. 89 НК>>> ), а при подаче иска в суд – судом по правилам обеспечения иска ( <<<гл. 8 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь>>> ).

Для обжалования решений налоговых органов по вопросам применения экономических санкций действует особый порядок ( <<<п. 30–32 Порядка организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 15.11.1999 № 673 >>>  (НРПА РБ от 17.11.1999 № 1/788)), предусматривающий, в частности, обязательное приостановление исполнения решения при его обжаловании.

7.Плательщики налогов и сборов должны ясно представлять, какие платежи и в каком порядке должны быть ими уплачены. Обеспечить определенность налоговых обязательств позволит запрет применения актов налогового законодательства по аналогии ( <<<п. 7 ст. 3 НК>>> ). Таким образом, нормы одного акта налогового законодательства не смогут применяться для разрешения вопросов, подлежащих регулированию иным актом, но не урегулированным им. Например, акт, регулирующий вопросы взимания одного из так называемых косвенных налогов, не сможет применяться при решении неурегулированных вопросов взимания другого косвенного налога, несмотря на схожесть сущности налогообложения. Пока же запрет применения отдельных правовых норм, а также общих начал и смысла права (то есть аналогии закона и аналогии права) касается лишь случаев привлечения к уголовной или административной ответственности ( <<<ст. 72 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»>>> ).

 

Пробелы в налоговом законодательстве устранялись в НК по следующим направлениям.

Во-первых, определены правила исполнения налоговых обязательств и уплаты пени при реорганизации юридического лица. В случае разделения юридического лица доля участия каждого правопреемника в уплате налогов, сборов и пеней будет подлежать закреплению в разделительном балансе, составление которого в этом случае обязательно в силу <<< ст. 53–55 Гражданского кодекса Республики Беларусь >>> (далее – ГК). Если же эта доля в разделительном балансе не будет определена, либо в нем будет отражено правопреемство лишь в части имеющегося долга реорганизуемого лица, его правопреемники будут уплачивать налоги, сборы и пени солидарно. Это значит, что соответствующие требования могут быть предъявлены налоговым органом как ко всем правопреемникам совместно, так и к любому из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга реорганизованного юридического лица ( <<<п. 2 ст. 39 НК, ст. 303 и 304 ГК>>> ) .

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства в налоговых обязательствах не происходит, если только такое правопреемство не будет (в судебном порядке) квалифицировано как направленное на неисполнение или ненадлежащее исполнение реорганизованной организацией своих налоговых обязательств.

При реорганизации юридического лица в формах преобразования (т.е. при изменении организационно-правовой формы), слияния или присоединения вновь возникшее юридическое лицо или лицо, реорганизованное путем присоединения к нему другого юридического лица, в полном объеме уплачивает налоги, сборы и пени, причитающиеся с реорганизованного (присоединенного) лица.

В случае принятия решения о реорганизации или ликвидации юридического лица либо решения о прекращении деятельности индивидуального предпринимателя нужно не только проинформировать налоговые органы ( <<<п. 1.9.3 ст. 22 НК>>> ), но и подготовиться к возможной внеплановой проверке ( <<<п. 4.4 ст. 69 НК>>> ).

<<< Пункт 2 ст. 38 НК >>> предусматривает, что при прекращении договора о совместной деятельности (простого товарищества) причитающиеся с товарищества налоги, сборы и пени уплачиваются его участниками солидарно. Можно отметить, что и в гражданском законодательстве действует аналогичное правило: с момента прекращения договора простого товарищества его участники солидарно отвечают по неисполненным ими общим обязательствам ( <<<п. 2 ст. 920 ГК>>> ).

НК установлен порядок исполнения налогового обязательства умершего лица или лица, объявленного умершим, который предусматривает, что такое обязательство исполняется наследниками в пределах стоимости принятого ими наследуемого имущества, пропорционально доле в наследстве и лишь в основной части долга – обязанность по уплате пени к наследникам не переходит ( <<<п. 1 ст. 40 НК>>> ). Налоговое обязательство указанного лица должно быть исполнено не позднее 2 месяцев со дня принятия наследства. Способы и соответственно моменты принятия наследства определены в <<< ст. 1069 и 1070 ГК>>> .

Кроме перечисленных, НК содержит нормы, направленные на более эффективное регулирование налоговых отношений. Отметим наиболее важные из них.

1. Возникновение обязанности по уплате налога или сбора НК связывает с определенными обстоятельствами (объектами налогообложения): получением дохода, совершением сделки, наличием имущества на том или ином основании (праве собственности, во владении и пользовании и т.д.) и др. Не исключается, что с одним и тем же обстоятельством будет связана обязанность уплатить несколько платежей ( <<<ст. 28 НК>>> ). При этом НК различает: возникновение налогового обязательства ( <<<п. 1 и 2 ст. 36 НК>>> ) и наступление срока уплаты налога или сбора (ст. 45). Учитывая, что уплата налогов и сборов в большинстве случаев производится в безналичном порядке, в НК четко распределены обязанности по поступлению налогов и сборов в соответствующие бюджеты между банками и  плательщиками (налоговыми агентами): обязательства последних считаются исполненными в день сдачи платежного поручения банку на перечисление причитающихся сумм при наличии на счете средств, достаточных для исполнения этого поручения в полном объеме, либо в день внесения банку или организации связи требуемой суммы наличных денежных средств ( <<<п. 3.1 и 3.3 ст. 46 НК>>> ). Ответственным же за исполнение в установленной очередности и в установленный срок представленного платежного поручения путем зачисления суммы налога, сбора на счет соответствующего бюджета при таких обстоятельствах будет являться банк или организация связи ( <<<ст. 48 НК>>> ). Немаловажно, что бремя расходов, связанных с исполнением налоговых обязательств, НК возлагает на банки: банковские операции по исполнению платежных поручений плательщиков, налоговых агентов должны будут осуществляться без взимания платы5 .

2. Для финансового планирования важны правила НК о зачете и возврате излишне уплаченных и (или) взысканных сумм налогов и сборов. Сегодня многие организации, неправильно исчислившие налоги и сборы или нарушившие установленный порядок их взимания и допустившие тем самым излишнюю уплату платежей в бюджет, пропустив годичный срок подачи заявления об их возврате или зачете в счет других причитающихся платежей ( <<<п. 3 ст. 10 Закона Республики Беларусь «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь»>>> ) , наказывают сами себя. НК продлил срок подачи заявления на возврат таких сумм до 3 лет со дня уплаты ( <<<ст. 60 НК>>> ). Но возврат будет произведен лишь при отсутствии задолженности по налогам, сборам, пеням. В противном случае производится зачет, причем по инициативе налогового органа.

Срок подачи заявления на зачет излишне уплаченных сумм в счет предстоящих платежей (независимо от их вида) ограничен одним месяцем с того дня, когда плательщику стало известно о факте излишней уплаты (об этом его обязан проинформировать налоговый орган).

Заявление на возврат излишне взысканной суммы также может быть подано в течение 3 лет со дня взыскания (в настоящее время ограничения по сроку для таких случаев нет). Такое ограничение можно признать обоснованным как средство обеспечения стабильности в налоговых отношениях (напомним, что такая же длительность и у общего срока исковой давности в соответствии с гражданским законодательством). К тому же налоговый орган должен будет в 10-дневный срок проинформировать плательщика об установленном факте излишнего взыскания.

Как и сейчас, возврат излишне уплаченной суммы налогов и сборов будет производиться без начисления процентов на нее. Но НК, учитывая финансовые интересы плательщика (налогового агента), уточняет, что при нарушении налоговым органом установленного срока возврата такой суммы (один месяц со дня подачи соответствующего заявления), она подлежит возврату с процентами за каждый день просрочки в размере 1/360 ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь по состоянию на день направления банку платежного поручения на возврат ( <<<п. 9 ст. 60 НК>>> ). На сумму же излишне взысканных платежей такие проценты будут начислены со дня, следующего за днем взыскания ( <<<п. 4 ст. 61 НК>>> ).

Основанием для возврата излишне взысканных сумм и указанных процентов могут являться либо соответствующее решение налогового органа (в случае признания им факта излишнего взыскания), либо решение соответствующего суда ( <<<п. 5 ст. 61 НК>>> ). Следует отметить, что признание судом недействительным решения налогового органа, на основании которого были взысканы суммы налогов, сборов и пеней, должно послужить безусловным поводом для возврата таких сумм по решению налогового органа, поскольку безосновательность взыскания уже подтверждена судом.

А вот возврат излишне уплаченных и взысканных сумм таможенных платежей (сборов, пошлин и др.) будет, как и сегодня, производиться при условии, что не истек годичный срок с момента их уплаты, и без выплаты процентов с них ( <<<п. 11 ст. 60, п. 7 ст. 61 НК и ст. 125 Таможенного кодекса Республики Беларусь>>> ). Следует также учитывать, что обращение с заявлением о зачете либо возврате излишне уплаченных сумм обязательных платежей может послужить основанием для назначения внеплановой проверки, которая будет проведена только в рамках данного вопроса.

3. Действующее законодательство непосредственно не увязывает правила ведения бухгалтерского учета с правилами исчисления налогов и сборов. Однако будучи универсальными «источниками информации» обо всех значимых фактах хозяйственной деятельности данные такого учета используются и в целях исчисления платежей в бюджет. НК же вводит новое в налогообложении понятие – налоговый учет (ст. 62), который включает в себя: учет объектов налогообложения и определение налоговой базы (стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения). При этом предусматривается, что бухгалтерский учет может выступать основой для налогового учета7 . В этом случае осуществление налогового учета потребует соответствующих расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета. Не исключает НК и ведения, наряду с регистрами бухгалтерского учета, специальных форм систематизации данных налогового учета ( <<<п. 1 и 2 ст. 62 НК>>> ). В то же время при проведении налоговой проверки может потребоваться изучить первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета, которые в этом случае могут быть истребованы или изъяты налоговым органом с целью проверки правильности ведения налогового учета и уплаты налогов и сборов ( <<<ст. 75 и 76 НК>>> ). При их непредставлении налоговый орган сможет применить соответствующие принудительные меры и, в частности, приостановить операции по счетам в банках ( <<<п. 2.3 ст. 53 НК>>> ).

О значении данных бухгалтерского учета для налогообложения говорит <<< п. 1 ст. 71 НК>>> : полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций плательщика будут интересовать налоговый орган в той части, в которой эти операции оказывают прямое или косвенное влияние на суммы подлежащих уплате налогов и сборов.

4. Скорректирован перечень оснований для приостановления операций плательщиков и налоговых агентов по их счетам в банках, а также расширены пределы налагаемых при этом ограничений. Со вступлением в силу Общей части НК приостановление операций по счетам в банках повлияет за собой не только временное лишение права по распоряжению денежными средствами, находящимися или поступающими на эти счета (кроме операций по уплате налогов, сборов и пеней), но и запрет на открытие новых счетов как в том же, так и в иных банках. Основанием для этого будет являться, в частности, наличие у лица задолженности по налогам, сборам и пеням ( <<<п. 1 и 2 ст. 53 НК>>> ). Однако налоговый орган не сможет действовать подобным образом при установлении фактов получения организациями и гражданами средств от запрещенной или безлицензионной деятельности, как это предусмотрено сегодня <<< п. 10 ст. 8 Закона Республики Беларусь «О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь»>>>.

5. Новое «наполнение» получили и обязанности плательщиков. Так, если сегодня учет плательщиками дебиторской задолженности осуществляется в рамках бухгалтерского учета, то НК прямо формулирует обязанность по ведению учета дебиторской задолженности и, кроме того, требует представлять в налоговый орган при наличии задолженности по уплате налогов и сборов перечень дебиторов с указанием суммы дебиторской задолженности ( <<<п. 1.5 ст. 22 НК>>> ). Еще одна новая обязанность плательщиков – сообщать налоговому органу об участии (в частности, наличии доли (пая) в уставном фонде) в белорусской или иностранной организации ( <<<п. 1.9.2 ст. 22 НК>>> ).

6. К физическим лицам, осуществляющим в нарушение законодательных актов предпринимательскую деятельность без государственной регистрации, в вопросах налогообложения будут применяться правила об обязанностях, установленных законодательством для индивидуальных предпринимателей ( <<<п. 2 ст. 19 НК>>> ). Здесь прослеживается аналогия с правовым положением таких лиц в гражданских отношениях: в силу <<< ст. 22 ГК >>> гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без регистрации, не вправе ссылаться в отношении заключенных им сделок на то, что он не имеет статуса индивидуального предпринимателя. К таким сделкам применяются правила, установленные для предпринимательской деятельности.

7. Со вступлением в силу Общей части НК филиалы и представительства юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс и банковский счет (независимо от его вида), не будут признаваться плательщиками налогов и сборов, а их функции будут заключаться в исполнении налоговых обязательств юридических лиц ( <<<п. 3 ст. 13 НК>>> ). Вместе с тем на юридическом лице будет лежать обязанность по постановке на учет своих филиалов и представительств в налоговых органах по местонахождению указанных подразделений ( <<<п. 5 ст. 65 НК>>> ), а также об извещении об их создании или ликвидации налогового органа по месту постановки на учет юридического лица ( <<<п. 1.9.4 ст. 22 НК>>> ).

 

Максим КОРШЕКЕВИЧ, юрист.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь