по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Способы обеспечения исполнения обязательств и НДС

Александр Марков

В практике осуществления хозяйственной деятельности субъекты предпринимательской деятельности часто в договорах предусматривают способы обеспечения обязательств, установленных вышеназванными договорами. Законодательством Республики Беларусь предусмотрены различные способы обеспечения обязательств. В соответствии со ст. 310 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, гарантией, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законодательством или договором. В связи с тем что вышеуказанные способы обеспечения обязательств различаются между собой в механизме их осуществления, в процессе хозяйственной деятельности возникает ряд вопросов в области применения действующего налогового законодательства, в частности некоторых положений <<<Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость»>>> (далее – Закон).

 

Неустойка

Одним из наиболее часто применяемых способов обеспечения обязательств является неустойка. Статьей 311 ГК установлено, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Исходя из определения неустойки возникает вопрос: является ли полученная неустойка объектом обложения налогом на добавленную стоимость и кто и когда является его плательщиком?

Ответ на вышепоставленный вопрос вытекает из следующих положений Закона.

Статьей 2 Закона установлено, что объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь (за исключением операций, указанных в ст. 3 Закона).

В соответствии со ст. 8 Закона налоговая база, определенная согласно ст. 7 Закона, увеличивается на суммы, полученные:

·в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги);

·за реализованные товары (работы, услуги) сверх цены их реализации, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

·в виде санкций за нарушение условий договоров, за исключением договоров, операции по которым в соответствии с настоящим Законом не подлежат налогообложению.

Таким образом, по полученной неустойке (штрафу, пене), которая предусмотрена в договорах купли-продажи товаров (оказании услуг, выполнении работ) и других аналогичных договорах, плательщиком налога на добавленную стоимость является только продавец, так как данная неустойка непосредственно связана с объектом обложения налогом, т.е. оборотом по реализации продавцом покупателю товаров (работ, услуг). Примером этого может служить полученный продавцом от покупателя штраф за нарушение последним сроков расчетов за поставленную ему продукцию.

Исходя из вышеизложенного покупатель товаров (работ, услуг) по полученной от продавца неустойке (штрафу, пене), например, за нарушение сроков поставки или поставки товаров несоответствующего качества плательщиком НДС не является.

Кроме этого, в <<<п. 12.3 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 (НРПА РБ от 11.09.2001, № 8/6945)>>> (далее – Инструкция), конкретизируется, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные в виде санкций (штрафов, пеней, неустоек) за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров, за исключением договоров, операции по которым не подлежат налогообложению.

Таким образом, еще раз делается вывод о том, что плательщиком налога на добавленную стоимость по полученным санкциям является только продавец товаров (работ, услуг), так как иного не вытекает из Закона и не установлено Инструкцией.

Пунктом 1 ст. 10 Закона установлено, что дата фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется как приходящийся на налоговый период:

·либо день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства день поступления указанных денежных средств в кассу налогоплательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки (передачи права собственности или иного вещного права) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Положение настоящего пункта распространяется также на суммы, указанные в ст. 8 Закона;

·либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

С учетом изложенного, а также в соответствии с письмом Государственного налогового комитета от 19.10.2001 № 2-1-8/9136 в налогооблагаемую базу включаются фактически полученные налогоплательщиком суммы штрафных санкций, и, следовательно, при истечении 60 дней с момента наступления права на получение штрафных санкций налогоплательщиком, т.е. с момента признания покупателем обязательства уплатить продавцу соответствующую сумму неустойки, либо вынесения решения суда о выплате должником кредитору указанной неустойки, обязанность по неполученным налогоплательщиком штрафным санкциям уплатить НДС в бюджет не возникает. В этом случае штрафные санкции отражаются в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за тот налоговый период, в котором данные санкции получены.

Следует также иметь в виду, что с учетом положений ст. 11 Закона и п. 15 Инструкции неустойка облагается по следующим ставкам НДС: 9,09% в случае реализации товаров (работ, услуг) по ставке 9,09% или 10%, 16,67% в случае реализации товаров (работ, услуг) по ставке 16,67% или 20%, 0% в случае реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке налога 0%, налогообложение не производится, если обороты по реализации товаров в соответствии с Законом освобождаются от обложения НДС.

 

Неустойка при неправильном выделении ставки налога

Порой на практике при реализации товаров налогоплательщики неправильно предъявляют к оплате покупателю товаров сумму налога, в частности, по ставке и в сумме большей, чем та, которая установлена Законом на обороты по реализации конкретного товара. Например, при реализации продукции животноводства налогоплательщик предъявил к оплате покупателю сумму налога, исчисленную по ставке не 10%, а 20. В данной ситуации при наличии оговоренной в договоре купли-продажи неустойки необходимо отметить следующее.

Согласно п. 55 Инструкции установлено, что исчисление продавцом налога по ставке и в сумме меньшей, чем та, которая выделена в документах, подтверждающих отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), производится только на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. В случае отсутствия таких актов исчисление налога производится по ставке, указанной в документах, подтверждающих отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг). Налогоплательщики, приобретавшие у таких продавцов (налогоплательщиков Республики Беларусь) товары (работы, услуги), принимают к вычету сумму налога, выделенную в документах на отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), за исключением исправления указанных ошибок на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Данные требования распространяются в том числе на налогоплательщиков, освобожденных от налога в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Следовательно, данный пункт Инструкции установлен только в отношении неправильно выделенных сумм НДС в документах, подтверждающих отгрузку товаров (оказание услуг, выполнение работ). Такими документами являются товарно-транспортные накладные (ТТН-1), товарные накладные (ТН-1), приемо-сдаточные акты о выполненных работах, оказанных услугах, которые в соответствии с действующим законодательством служат для списания товарно-материальных ценностей у продавца (грузоотправителя) и оприходования их у покупателя (грузополучателя). Таким образом, в данных документах не могут указываться суммы штрафных санкций.

Кроме того, как указывалось выше, полученные штрафы, пени, неустойки облагаются в зависимости от ставки налога, установленной Законом на реализуемый налогоплательщиком товар (оказываемую услугу, выполняемую работу).

С учетом изложенного, при отсутствии актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем, исчисление налога в вышеуказанном примере по товару производится по ставке 20%, а обложение НДС полученной продавцом от покупателя неустойки производится по ставке 10%.

 

Задаток

Также одним из широко применяемых способов обеспечения обязательств является задаток. В соответствии со ст. 351 ГК задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Статьей 352 ГК также установлено, что если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сверх того сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.

Таким образом, задатком обеспечивается денежное обязательство, основанное только на договоре купли-продажи и других аналогичных договорах.

Вместе с тем п. 3 ст. 351 ГК предусмотрено, что в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила о письменной форме соглашения о задатке, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

Следовательно, аванс отличается от задатка тем, что он не выступает в качестве способа обеспечения исполнения обязательства и не удостоверяет заключение договора. Сторона, получившая аванс, в случае невыполнения договора возвращает его уплатившей стороне, за исключением случаев, когда законодательством или договором установлено, что право на вознаграждение сохраняется при неисполнении договора.

Таким образом, полученные стороной (продавцом) аванс и задаток являются предварительной оплатой.

Пунктами 1 и 2 ст. 6 Закона установлено, что налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных им товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах.

Таким образом, с учетом положений Закона, установленных ст. 10, у предприятий, которые дату фактической реализации определяют как день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет налогоплательщика, полученный задаток (аванс, предоплату) не включают в облагаемый оборот. Данный задаток (аванс, предоплата) включается в облагаемый оборот НДС в том налоговом периоде, в котором фактически произведена отгрузка товаров (оказание услуг, выполнение работ). Следовательно, полученный задаток (аванс, предоплата), по которому не отгружены товары (не оказаны услуги, не выполнены работы), независимо в каком налоговом периоде он поступил на счет налогоплательщика, не учитывается при определении сумм НДС, подлежащих внесению в бюджет авансовыми платежами в соответствии с <<<постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 22.01.2002 № 72 «О сроках уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость» (НРПА РБ от 25.01.2002, № 5/9816)>>>, если сумма налога, уплаченная по итогам месяца, предшествовавшего отчетному, составила от 3 000 до 5 000 и более 5 000 базовых величин, установленных законодательством Республики Беларусь на день подачи налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

У тех предприятий, которые определяют дату фактической реализации товаров (работ, услуг) по мере их отгрузки (выполнения, оказания) покупателям, полученный задаток не влияет на определение налоговой базы, т.к. в этом случае в налоговую базу включаются только фактически отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Поскольку задаток выплачивается в качестве предстоящих платежей по договору, то он подлежит налогообложению только у продавца товаров с учетом вышеизложенных особенностей исчисления НДС по полученному задатку.

Пунктом 7 Инструкции конкретизировано, что товаром для целей налогообложения является имущество, признаваемое таковым в соответствии с ГК, за исключением денег и имущественных прав.

Таким образом, в случае невыполнения продавцом своих обязательств покупатель полученную от продавца денежную сумму, эквивалентную двойному размеру задатка, не облагает НДС, так как данная сумма не связана с оборотом по реализации товаров и в соответствии с п. 7 Инструкции не является объектом обложения.

 

Залог

Следующим способом обеспечения обязательства является залог. В соответствии со статьей в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит его имущество (залогодателю), за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами.

Предметом залога может быть имущество, которое не исключено из гражданского оборота. Залог, как правило, возникает вместе с основным обязательством. В соответствии со ст. 333 ГК залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства.

В случае неисполнения обеспеченного основного обязательства последнее увеличивается в размере. Так, в соответствии со ст. 318 ГК, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в той сумме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, расходов залогодержателя на содержание по взысканию.

Ответственность по договору о залоге наступает тогда, когда обязательство не выполняется или исполнено ненадлежаще.

В соответствии со ст. 2 Закона объектом налогообложения признается передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного, а также предмета залога залогодателем залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.

Таким образом, законодатель установил, что передача предмета залога залогодателем залогодержателю признается объектом налогообложения. При этом обязанность уплатить НДС у залогодателя возникает с момента, когда основное обязательство не выполнено или ненадлежаще исполнено и предмет залога передан залогодержателю. Однако дополнительным соглашением между сторонами срок действия основного договора может быть пролонгирован, и, следовательно, в данном случае продлевается и срок, по окончании которого на предмет залога может быть обращено взыскание.

В соответствии с п. 3 ст. 331 ГК начальная цена продажи заложенного имущества определяется решением суда (если суд вынес решение об обращении взыскания) либо соглашением залогодателя и залогодержателя в остальных случаях.

Статьей 26 Закона Республики Беларусь от 24.11.1993 № 2586-XII «О залоге» залогодержатель не вправе участвовать в торгах, конкурсах, аукционах, на которых реализуется заложенное имущество, ни прямо, ни косвенно.

Если объявлено, что торги не состоялись, объявляются повторные торги. При объявлении, что повторные торги не состоялись, залогодержатель вправе оставить заложенное имущество за собой.

Следовательно, если объявлено, что повторные торги не состоялись и предмет залога остается у залогодержателя, то сумма налога, выделенная залогодателем в документах, подтверждающих передачу предмета залога, подлежит вычету у залогодержателя в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона при реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов), по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на стороне товаров (работ, услуг)) налоговая база определяется соответственно исходя из остаточной стоимости, цены приобретения.

Таким образом, цена реализации предмета залога может быть установлена судом (в случае если суд вынес решение об обращении взыскания) либо соглашением залогодателя и залогодержателя ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов), цены приобретения (для приобретенных на стороне товаров (работ, услуг)), и, следовательно, при реализации на торгах предмета залога по цене, указанной судом либо установленной соглашением сторон договора о залоге, налоговая база определяется соответственно исходя из остаточной стоимости, цены приобретения.

В случае реализации на торгах залогодателем товаров собственного производства, которые выступают в качестве предмета залога, по ценам ниже их себестоимости налоговая база определяется исходя из цены реализации.

В остальных случаях налоговая база при реализации предмета залога определяется исходя из цены реализации.

 

Удержание

Следующим способом обеспечения обязательств является удержание. В соответствии со ст. 340 ГК кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещения кредитору связанных с нею издержек и других убытков удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено.

Требования кредитора, удерживающего вещь, удовлетворяются из ее стоимости в объеме и порядке, предусмотренных для удовлетворения требований, обеспеченных залогом.

Исходя из изложенного, в случае невыполнения покупателем товаров своих обязательств по оплате продавец может удовлетворять свои требования об оплате покупателем из стоимости удерживаемого товара. В этом случае применяется порядок, установленный для удовлетворения требований, обеспеченных залогом, и, следовательно, при реализации удерживаемого имущества обложение налогом на добавленную стоимость производится в аналогичном порядке, установленном для предмета залога.

 

В следующем номере будут рассмотрены особенности налогообложения при таких способах обеспечения исполнения обязательств, как поручительство и гарантия.

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь