по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

 

Что было, что будет… Налогообложение  нерезидентов.

 

Похоже, в Беларуси опять предвидится «тихая революция» в методологии налогообложения нерезидентов, реализующих на ее территории товары, работы (услуги), но не состоящих здесь на налоговом учете (точнее – не хозяйствующих в Республике Беларусь через «постоянные представительства»). Мы говорим «опять», потому что в отношении реализуемых в республике такими нерезидентами работ и услуг первая такая «революция» уже произошла в день вступления в силу <<< Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 >>> (далее – Инструкция). Инструкцией истинные налогоплательщики, не состоящие в Беларуси на налоговом учете иностранные юридические лица, выполняющие здесь работы (оказывающие услуги), были заменены «суррогатными» – белорусскими заказчиками импортированных работ и услуг. Одновременно этот же документ фактически подтвердил отмену налоговых обязанностей вышеупомянутых иностранных лиц перед белорусским бюджетом и в тех случаях, когда они реализуют товары на территории Беларуси (но об этом ниже). Практически ничего здесь не изменилось и с принятием новой редакции <<< Инструкции, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2003 № 6 >>> (далее – Постановление № 6), разве что к товарам добавились еще имущественные права на объекты интеллектуальной собственности.

А основанием для ожидания революционных перемен послужила информация о том, что в Закон Республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон) предполагается внести очередные изменения, согласно которым суммы налога, предъявляемые резидентам нерезидентами при реализации последними товаров, работ (услуг) на территории Республики Беларусь, будут подлежать удержанию резидентами и уплате за счет средств названных нерезидентов в белорусский бюджет. Проще говоря, речь идет об установлении в Беларуси института налоговых агентов (по подобию российских).

Надо сказать, Закон уже содержал все необходимые предпосылки для его введения. Как определено <<< ст. 1 и 2 Закона>>> , иностранные юридические лица (их структурные подразделения), иностранные индивидуальные предприниматели* автоматически признаются плательщиками НДС в Беларуси, если, в частности, реализуют на ее территории товары, работы, услуги. Систематически это ими делается или нет – значения не имеет: данные лица признаются плательщиками НДС по каждой такой сделке. Правда, в Законе не определено, что же это собственно такое «реализация на территории Республики Беларусь». Впрочем, по аналогии с российским законодательством можно утверждать, что таковой должна считаться отгрузка реализуемых товаров (или отпуск их для реализации на комиссионных началах) с территории Беларуси.

Так или иначе, но из Закона следует, что субъекты хозяйствования любой страны (включая, естественно, резидентов Беларуси), реализующие на ее территории товары, работы (услуги), по общему правилу, должны уплачивать в Беларуси налог на дополнительно созданную ими здесь стоимость (НДС).

Часть нерезидентов-«реализаторов» встает в Беларуси на налоговый учет самостоятельно (это иностранные юридические лица, постоянно хозяйствующие в Беларуси через свои структурные подразделения, которыми для резидентов стран СНГ могут быть только так называемые «представительства»). Для другой части иностранных юридических лиц  в налоговых органах их представляют «зависимые» от них белорусские  резиденты (на налоговом учете состоят последние). Оба эти варианта учета считаются учетом «постоянных представительств» иностранных юридических лиц, через которые они и уплачивают белорусский НДС.

Но имеется еще две категории иностранных лиц, которые, «реализуя» что-нибудь в Беларуси, по разным причинам не состоят здесь на налоговом учете. Это, во-первых, иностранные индивидуальные предприниматели, а во-вторых, иностранные юридические лица, оснований для которых оформлять в Беларуси «постоянное представительство» нет, ибо их деятельность здесь эпизодическая, в ней нет направленности на систематическое извлечение прибыли. Эти «реализаторы» уплачивать НДС в белорусский бюджет, может быть, и хотели бы, да не знают как, ибо механизм уплаты ими налога в Беларуси Законом не определен. Чтобы избавить их от проблем, заботу о них обычно берет на себя государство. Но «забота» эта проявляется своеобразно – оно просто обязывает своих «штатных» налогоплательщиков выполнять функции налоговых агентов. То есть при приобретении «штатными» налогоплательщиками у указанных иностранных лиц товаров, работ и услуг на территории Беларуси первые должны удерживать сумму предъявленного им НДС и уплачивать его за счет последних (т.е. удержанные суммы – это уже деньги нерезидентов) в белорусскую казну.

Так что белорусскому законодателю осталась самая малость – узаконить такую процедуру удержания НДС, т.е. закрепить права и обязанности налоговых агентов в самом Законе, а в соответствующих подзаконных актах разъяснить порядок бухгалтерского учета этих удержаний.

Министерство финансов Республики Беларусь, считая, очевидно, что данный вопрос уже решен, поспешило «поставить телегу впереди лошади», издав <<< Приказ от 28.12.1999 № 380 >>> (далее – Приказ № 380), в котором установило правила бухгалтерского учета удержанного таким образом НДС.

Справедливости ради следует заметить, что это ведомство, возможно, посчитало вопрос решенным потому, что чуть ранее Приказа № 380 появились Методические указания о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденные <<< Постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 13.12.1999 № 310 >>> (далее – Методические указания). В п. 37 их базовой редакции указывалось, что «штатные» налогоплательщики, приобретающие товары, работы и услуги на территории Республики Беларусь у иностранных юридических лиц, не состоящих здесь на налоговом учете (как видно, об иностранных предпринимателях забыли – Прим. авт.), должны «изымать» уже подразумевающийся включенным в цену товаров, работ  (услуг) НДС и уплачивать удержанное в белорусский бюджет.

Но уже через месяц <<< Приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 12.01.2000 № 11 >>> редакция п. 37 Методических указаний была кардинально изменена. Вместо товаров, работ и услуг, реализуемых на территории Беларуси иностранными юридическими лицами, не состоящими здесь на налоговом учете, стали говорить о строительных работах, выполняемых в Беларуси ими же. Иначе говоря, обязанности налоговых агентов закреплялись только за белорусскими заказчиками строительных работ, выполняемых в Беларуси иностранными юридическими лицами, не состоящими здесь на налоговом учете. А с выходом Инструкции все и вовсе, как уже говорилось, «встало с ног на голову» – вместо иностранных юридических лиц, не состоящих в Беларуси на налоговом учете и реализующих здесь работы и услуги, налогоплательщиками стали считаться сами белорусские заказчики, импортирующие эти работы и услуги. Другими словами, в нарушение Закона возник новый, четвертый повод для налогообложения – ввоз работ и услуг (напомним первые три повода: реализация товаров, работ, услуг на территории Республики Беларусь; реализация товаров, работ и услуг за ее пределы; товары, ввозимые на территорию Республики Беларусь). Про иностранных индивидуальных предпринимателей забыли опять.

Что же касается товаров, приобретаемых налогоплательщиками на территории Беларуси у иностранных лиц, не состоящих здесь на налоговом учете, то до 1 августа 2002 г. «штатные» белорусские налогоплательщики в соответствии с Инструкцией фактически могли принимать к вычету уплаченный таким лицам НДС по приобретаемым у них на территории Республики Беларусь товарам на общих основаниях, потому что ни о каких «налоговых агентах» и их функциях в Инструкции не упоминалось.

Действительно, по общему правилу <<< Абзаца 1 п. 35 Инструкции >>> вычетам подлежали фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) после отражения их в бухгалтерском учете. Правда, далее в п. 35 вводились некоторые ограничения. В частности, в абзаце 3 п. 35 Инструкции указывалось, что суммы налога, выделенные продавцом – нерезидентом Республики Беларусь по ввозимым на территорию Республики Беларусь товарам, должны относиться у покупателя на стоимость этих товаров, если продавец не является плательщиком налога в Республике Беларусь, Российской Федерации, Грузии и Туркменистане и ввоз товаров производится не из этого государства (сказано именно так – «из этого государства», а не «из этих государств», что не позволяет принять выставленный россиянином НДС при ввозе товаров, к примеру, из Грузии, пусть даже россиянин и представит документы, что он – российский налогоплательщик по такой операции). Но вопросы принятия к вычету сумм НДС при приобретении резидентами у нерезидентов товаров на территории Республики Беларусь (т.е. когда товары не «ввозились» в Республику Беларусь по сделкам с нерезидентами) п. 35 Инструкции специально не регулировал. Значит, здесь должно было применяться общее правило, приведенное в абзаце 1 п. 35, – к вычету принимались уплаченные суммы налога по таким товарам при условии отражения этих товаров в бухгалтерском учете.

После 1 августа 2002 г. требования в отношении принятия к вычету НДС по товарам, приобретаемым на территории республики «штатными» налогоплательщиками у иностранных лиц, не состоящих здесь на налоговом учете, изменились. <<< П. 35 Инструкции >>> (в редакции постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.06.2002 № 63) устанавливалось, что суммы налога, уплаченные продавцу – нерезиденту Республики Беларусь при приобретении товаров на территории Республики Беларусь, подлежат вычету покупателем, если продавец является плательщиком налога по реализации данного товара на территории Республики Беларусь. Ответственность за обоснованность вычета сумм налога, предъявленных нерезидентами Республики Беларусь, не являющимися плательщиками налога в Республике Беларусь, несут покупатели товаров (работ, услуг).

Редакция аналогичного по смыслу абзаца в Постановлении № 6 такая же, только к реализуемым в Беларуси товарам еще добавились реализуемые на территории республики имущественные права на объекты интеллектуальной собственности. Из содержания абзаца 2 п. 32 Инструкции в редакции Постановления № 6 и смысла п. 35 ее прежней редакции следовало, что если белорусский торговец готов оплатить указанному нерезиденту предъявляемый им НДС по приобретаемому у него на территории Республики Беларусь товару, то пусть платит, но отнести уплаченный НДС он при этом должен на стоимость приобретенного товара. Ныне такое отнесение НДС на стоимость товара возможно на основании п. 34.2 и ввиду отсутствия прямого запрета на осуществление данного действия в п. 32.

Вывод же из сказанного таков: при реализации нерезидентами, не состоящими на налоговом учете в Республике Беларусь, после 1 августа 2002 г. товаров на территории Беларуси удержание покупателями-налогоплательщиками предъявленных им сумм НДС прямо исключается требованиями Инструкции.

Но посмотрим, как соотнести и прежние, и новые предписания белорусских налоговиков с требованиями Приказа № 380. Напомним, что Министерство финансов его не отменяло и не изменяло. Но должен ли Приказ № 380 применяться в части исполнения налогоплательщиками функций налоговых агентов?

Прежде чем ответить на этот вопрос, рассмотрим требования самого Приказа № 380.

Им установлено, что суммы НДС по приобретенным товарам, работам и услугам учитываются на сч. 18-1 в размерах, указанных в первичных учетных документах поставщиков и подлежащих последующей оплате поставщикам товаров (работ, услуг) либо в бюджет Республики Беларусь ( <<<п. 5.2.1 Приказа № 380>>> ). Если при этом имеет место приобретение товаров, работ и услуг на территории Республики Беларусь у иностранных организаций-поставщиков, не состоящих на учете в налоговом органе Республики Беларусь, то суммы налога, уплаченные в бюджет Республики Беларусь за счет средств, перечисляемых этим иностранным организациям, учитываются на сч. 18-2 (п. 5.2.2 Приказа № 380).

Иначе говоря, в <<< п. 5.2.2 Приказа № 380 >>> подразумевалась обязанность белорусского покупателя удерживать в вышеуказанных случаях предъявленный ему НДС по товарам, работам (услугам) и перечислять его в белорусский бюджет. Далее из п. 7 Приказа № 380 можно усмотреть, что исчисленные налогоплательщиком (в данном случае – покупателем, приобретающим на территории Беларуси товары, работы, услуги у вышеуказанных иностранных организаций) суммы налога отражаются в учете этого покупателя по кредиту сч. 68 и дебету счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.).

Так нужно было или нет «штатным» налогоплательщикам применять эти требования?

Твердо полагаем, что нет и вот почему.

Во-первых, еще раз напомним – Закон вовсе не обязывает «штатного» белорусского налогоплательщика исполнять обязанности налогового агента. Как исключение обязанность белорусских субъектов хозяйствования платить НДС (а равно ряд других налогов) «за того парня, но за его счет» установлена в одном-единственном случае – это когда юридическое (или физическое) лицо Республики Беларусь является «постоянным представительством» иностранной организации. Об этом прямо написано в ст. 1-1 Закона Республики Беларусь «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь».

А во-вторых, (что не менее важно) предписания п. 5 и 7 Приказа № 380 касались случаев приобретения на территории Беларуси резидентами товаров, работ и услуг у нерезидентов, не состоящих здесь на налоговом учете. А поскольку для работ и услуг применение п. 5 и 7 Приказа № 380 отменялось нормами принятой позднее и регулирующего те же вопросы налогообложения Инструкции, которой не предписывалась удерживать НДС по реализуемым указанными нерезидентами на территории Беларуси товарам, то с ее выходом положения п. 5 и 7 Приказа № 380 применяться вообще не должны.

Процитированный выше фрагмент из п. 35 Инструкции позволяет сделать и другие, не менее интересные выводы.

Ссылаясь на него, налоговики все время говорят: «Нерезидент, не состоящий на налоговом учете в Беларуси (к примеру, некая российская организация, продающая товар на территории Республики Беларусь не через «постоянное представительство») не вправе предъявлять белорусскому торговцу НДС. Российский НДС – действительно не вправе, потому что отгружает товар эта организация не с территории России и налогоплательщиком в России не является. Но «белорусский» налог такая организация предъявить белорусскому торговцу просто обязана в силу ст. 1 и 2, а также п. 1 ст. 14 Закона, ибо она как раз таки и является плательщиком налога по реализации данного товара на территории Республики Беларусь!

Ну а как должен поступить белорусский покупатель с предъявленным ему таким нерезидентом НДС? Ссылаясь на абзац 19 п. 35 Инструкции, налоговики в своих комментариях опять-таки разъясняют, что принять его к вычету можно только в случае, если продавец подтвердит, что он «хозяйствует» в Беларуси через «постоянное представительство».

Идея понятна, в п. 35 но ведь Инструкции так не написано!

Убедитесь сами: суммы налога, уплаченные продавцу – нерезиденту Республики Беларусь при приобретении у него товаров на территории Республики Беларусь, разрешено принимать к вычету лишь в случаях, когда продавец является плательщиком налога по реализации данного товара на территории Республики Беларусь. Какими конкретно документами должен при этом нерезидент подтвердить, что он является таким плательщиком, – Инструкцией не определено.

Но зато в силу ст. 1 и 2 Закона любые иностранные лица признаются в Беларуси плательщиками НДС (то есть являются плательщиками этого налога), если у них возникает собственно объект налогообложения – обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь. При этом отождествить слова «признаются» и «являются» позволяет содержание ст. 1-1 Закона.

Зато наконец-то <<< Постановлением № 6 >>> в вопросе о правомерности принятия резидентами к вычету сумм налога, предъявленных нерезидентами при реализации ими товаров на территории Республики Беларусь, «поставлена точка». В абзаце 5 п. 30 теперь уже прямо определено, что вычет налога по товарам, приобретенным на территории Республики Беларусь производится на основании товарно-транспортных накладных установленного в Республике Беларусь образца, в которых указаны соответствующие суммы налога и учетный номер налогоплательщика. Таким образом, пусть нерезидент и имеет право предъявить «белорусский» НДС в силу указаний ст. 1, 2 и п. 1 ст. 14 Закона, но резидент-покупатель с 1 мая 2003 г. должен однозначно отнести такой НДС на стоимость приобретенного товара.

Другое дело, если бы в рассматриваемом п. 35 Инструкции было сказано, что суммы налога, уплаченные продавцу – нерезиденту Республики Беларусь при приобретении товаров на территории Республики Беларусь, подлежат вычету покупателем, если продавец является фактическим плательщиком налога по реализации данного товара на территории Республики Беларусь. В таком случае «подтверждением» действительно являлось бы свидетельство о регистрации нерезидентом в Беларуси его «постоянного представительства». Но чего в п. 35 Инструкции нет – того нет. Мало ли что ее разработчики имели в виду, важно то, что они в ней написали.

Теперь перейдем к вопросам налогообложения работ и услуг, реализуемых на территории Беларуси иностранными юридическими лицами, не состоящими здесь на налоговом учете, плательщиками НДС по которым в соответствии с п. 37 Инструкции признаются ныне сами импортеры таких работ и услуг.

Полагаем, что ожидаемое в связи с внесением изменений в Закон введение в Республике Беларусь института налоговых агентов и здесь позволит все поставить «с головы на ноги». С точки зрения арифметики разницы, конечно, нет – ведь и нынешний импортер работ и услуг (плательщик налога «вместо того парня»), и он же в роли налогового агента (когда будет платить «за того парня», но из причитающихся ему средств) несет (будет нести) одинаковые расходы. Точно так же белорусский импортер работ (услуг) и сегодня, и в случае внесения изменений в Закон принимает (будет принимать) уплаченный НДС к вычету. И хотя с точки зрения ускорения собираемости налогов предпочтительнее, видимо, существующий ныне вариант, согласитесь – белорусские субъекты хозяйствования должны все же видеть в своем налоговом законодательстве всем понятную логику.

Надо полагать, грядущие нововведения потребуют и отмены положений <<< Указа Президента Республики Беларусь от 23.05.2000 № 282>>> , освобождающего от налогообложения работы и услуги, выполняемые в Беларуси россиянами. Возможны и «сбои» в хозяйственных связях. Ведь если товары на территории Беларуси продают считанные российские фирмы, то реализуют здесь работы и услуги очень даже многие. А как правильно осуществить бухгалтерский учет по удержанным в Беларуси суммам НДС (это будет касаться и случаев реализации здесь товаров) – вопрос, который еще предстоит решить российским налоговикам и плательщикам НДС.

Выход, конечно, найден будет, и мы полагаем, что основан он может быть на следующем.

Поскольку россиянин, реализующий на территории Беларуси товары, работы или услуги, является, как уже говорилось, плательщиком «белорусского» НДС, то он обязан предъявлять этот налог белорусскому покупателю (заказчику). А последний должен будет сумму взимаемого с него налога удержать и уплатить в белорусский бюджет, т.е. уплатить за россиянина, но из причитающихся ему средств (о «постоянных представительствах» здесь мы не говорим).

В связи с этим уместно провести параллель с ситуацией, когда по условиям договора поставки россиянин-продавец должен доставить товар белорусскому покупателю, для чего обязуется самостоятельно заказать транспорт, но за счет этого белоруса-покупателя (действуя в отношении заказа транспорта, например, на основании отдельного договора комиссии с белорусом, в рамках которого россиянин будет заказывать транспорт от своего имени, но за счет белоруса).

Итак, россиянин заказывает транспорт, доставляет товар, подписывает с перевозчиком акт выполненных работ и до момента оплаты перевозчику учитывает свои отношения с ним бухгалтерской проводкой Дебет 76 – Кредит 60 (76) (в понимании и применении белорусского Плана счетов). Иначе говоря, он показывает, что его задолженность перевозчику «перекладывается» на покупателя. После чего выставляет белорусу счет за проданный ему товар, отражая в день перехода права собственности реализацию по кредиту сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (для простоты рассмотрения считаем, что продавцом используется метод признания выручки «по отгрузке).

Таким образом, у продавца-нерезидента по дебету сч. 62 и 76 числится дебиторская задолженность покупателя, а по кредиту сч. 60 (76) – собственная задолженность этого продавца перевозчику. Но далее белорусский покупатель по просьбе российского продавца самостоятельно перечисляет требуемую сумму перевозчику за этого российского продавца (ведь обязанным перед перевозчиком является именно данный продавец, ибо заключал договор с перевозчиком он от своего имени, так что платеж следует рассматривать как исполнение третьим лицом возложенных на него должником обязанностей  ( <<<ст. 294 Гражданского кодекса Республики Беларусь>>> ). И перевозчик обязан принять такое исполнение, если в договоре перевозки специально не оговаривалось, что оплатить эту услугу может только ее заказчик. В результате в балансе российского продавца и дебиторская задолженность белорусского покупателя (в размере затрат на перевозку), и кредиторская задолженность перевозчику взаимно погашаются.

А теперь представьте себе, что на место перевозчика встанет белорусское государство, но оказывать российскому продавцу оно будет другую, своеобразную «услугу»: предоставлять ему платное право торговать на своей территории (размер платы исчисляется путем перемножения известной ставки НДС на стоимость реализуемого). Причем эту плату, взимаемую с российского продавца, государство разрешает ему заложить (в порядке компенсации) в цены товаров, работ (услуг), реализуемых им на территории Беларуси белорусским покупателям. А чтобы российский продавец не обременял своими просьбами белорусских покупателей оплатить за него в качестве третьих лиц (и в счет «компенсационных» сумм) вышеназванную услугу белорусского государства, оно решило само «попросить» об этом белорусских покупателей, заменяя при этом оказываемую ими любезность (см. вышеописанный случай с оплатой перевозчику) на обязанность.

Проиллюстрируем сказанное проводками и цифрами применительно к случаю оказания россиянином услуги на территории Беларуси некоему отечественному субъекту хозяйствования. Для простоты будем считать, что при оказании такой услуги россиянин плательщиком российского НДС не является (т.е. предъявлять еще и этот налог белорусскому покупателю он не должен). Такое положение будет иметь место, если услуга россиянина (по нормам ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации) не считается оказываемой на территории России (эта статья практически исключает случаи двойного налогообложения работ и услуг).

Для примера будем считать, что отпускная цена услуги россиянина без «белорусского» НДС составляет 100 руб., а сумма этого НДС по ставке 20% – 20 руб.

Итак, у россиянина-исполнителя, учетной политикой которого установлен метод определения выручки «по отгрузке» («отгрузкой» будет подписание сторонами акта приемки-сдачи оказанной услуги), в журнале учета операций появятся следующие проводки:

Дебет 62Кредит 46

– 100 руб. – реализация услуги белорусскому покупателю без учета «белорусского» НДС;

Дебет 76Кредит 76

– 20 руб. – задолженность белорусского заказчика по предъявленному ему «белорусскому» НДС в корреспонденции с задолженностью россиянина перед белорусским бюджетом.

Иными словами, россиянин показывает, что его задолженность перед белорусским бюджетом будет погашена за счет белорусского заказчика (см. сказанное выше про «платную услугу» белорусского государства).

В том, что реализация у россиянина показывается в размере 100 руб., а не 120 руб., ничего удивительного нет. Ведь россиянин реализует услугу белорусу именно на 100 руб., а на 20 руб. самому россиянину «реализует услугу» (обеспечивает платную возможность торговать на территории Беларуси) белорусское государство.

Перейдем теперь к этапу, когда от белоруса-заказчика поступила оплата в размере 100 руб. (20 руб. он удержал и уплатил в белорусский бюджет за россиянина в счет причитающихся ему средств, как того «попросило» белоруса государство) согласно условному примеру:

 

Дебет 51Кредит 62

– 100 руб. – заказчиком погашена часть его задолженности в размере 100 руб.;

Дебет 76Кредит 76

– 20 руб. – зачет задолженностей: недоплаченные белорусом-заказчиком россиянину-исполнителю 20 руб. внесены первым в счет этих средств в белорусский бюджет для погашения задолженности россиянина перед этим бюджетом.

Вот и вся история, если правильно понимать сущность налогообложения и бухгалтерского учета.

 

Александр КУМЕЙША ,

заместитель директора СЗАО «Правовые и бухгалтерские консультации».

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь