по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Являются ли арендаторы плательщиками целевых сборов в бюджетные фонды?

 

Игорь КОВАЛЕВИЧ

 

Рассмотрим, при каких обстоятельствах арендная плата будет являться объектом обложения или содержать базовую сумму (налогооблагаемую базу), облагаемую ресурсными платежами? Может ли в отношении сумм арендной платы применяться метод исчисления НДС по мере получения оплаты?

4 июля 2002 г. в целях уточнения состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), Министерство экономики, Министерство финансов, Министерство статистики и анализа и Министерство труда и социальной защиты Республики Беларусь приняли совместное  <<<постановление № 142/95/60/95 (НРПА РБ от 15.07.2002, № 8/8327)>>>  , которым внесли в Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), изменения и дополнения, в частности, дополнив названный документ п. 3.5.2-1, согласно которому к внереализационным доходам, отраженным на счете «Прибыли и убытки», относятся доходы от сдачи имущества в аренду, кроме случаев, когда сдача имущества в аренду является основным видом экономической деятельности организации (п. 1.13.1 постановления).

Указанный документ полностью был опубликован в газете «Рэспублiка» 1 августа 2002 г., но вступил в силу с 15 июля 2002 г. – со дня включения в Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь (часть 2 ст. 65 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (НРПА РБ от 13.01.2000, № 2/136)).

 

Что такое основной вид экономической деятельности

В соответствии с Общегосударственным классификатором «Виды экономической деятельности», предназначенным для использования, в частности, в области учета, вид экономической деятельности – процесс, когда материальные ресурсы, оборудование, труд, технология сочетаются таким образом, что это приводит к получению однородного набора продукции (товаров или услуг). Основной вид деятельности – вид деятельности, который вносит наибольший вклад в добавленную стоимость хозяйствующего субъекта, то есть вид деятельности, добавленная стоимость от которого превосходит добавленную стоимость от любого другого вида деятельности хозяйствующего субъекта. Второстепенный вид деятельности – вид деятельности, при котором производятся продукты с целью их продажи третьим лицам, но не являющийся основным. Вспомогательный вид деятельности – вид деятельности, направленный на содействие главной производственной деятельности хозяйствующего субъекта, обеспечивая товары и услуги переходящего характера.

Налоговое законодательство к основным видам деятельности относит виды деятельности, реализация результатов которых составила большую часть общего объема реализации продукции (работ, услуг) юридического лица (<<<постановление Верховного Совета Республики Беларусь от 29.06.1993 № 2456-XII «О порядке применения пункта 2 постановления Верховного Совета Республики Беларусь “О порядке введения в действие Закона Республики Беларусь «О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения»”» (НРПА РБ от 16.03.2001, № 4/2107)>>> .

 

Вид деятельности и учредительные документы

Таким образом, определение вида деятельности и основного (экономического) вида деятельности относится к процессу возникновения оборота продукции (товаров), работ (услуг).

И хотя в своем заключении <<< от 07.02.2002 № З-137/2002 «О соответствии Конституции Республики Беларусь Инструкции о порядке формирования ставок арендной платы юридическими лицами негосударственной формы собственности при сдаче в аренду нежилых зданий (помещений)» (НРПА РБ от 11.02.2002, № 6/317)>>> Конституционный Суд Республики Беларусь обратил внимание на то, что договоры аренды направлены на возмездную передачу имущества в пользование, а не на возмездное оказание услуг (вне зависимости от счета, на котором регистрируются доходы, полученные арендодателем, экономическая сущность арендных отношений остается неизменна), Классификатор указывает аренду в качестве одного из видов экономической деятельности. Содержащиеся в нем определения второстепенного и вспомогательного видов деятельности исключают отнесение к таковым аренды.

Согласно <<< п. 29.1 Положения о государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования (далее – Положение), утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16.03.1999 № 11 (в редакции Декрета Президента Республики Беларусь от 16.11.2000 № 22) >>> (далее – Декрет № 11), в учредительных документах юридического лица виды деятельности предусматриваются в соответствии с Общегосударственным классификатором видов экономической деятельности, перечнем видов деятельности, на осуществление которых требуется специальное разрешение (лицензия).

Таким образом, аренда относится к основному виду деятельности, если указана в качестве одного из видов обычной деятельности юридического лица в его учредительных документах.

В соответствии с п. 1 ст. 45 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, а также предмету деятельности, если он указан в учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. Таким образом, ГК не содержит требования указывать виды деятельности (предмет деятельности) в учредительных документах, но обязывает указывать цель. Это вытекает также из п. 2 ст. 48 «Учредительные документы юридического лица» ГК. Если в учредительных документах организации предмет деятельности указан и он не содержит такого вида деятельности, заключение сделок аренды нельзя признать гражданским правом организации. В отношении таких сделок правоспособность организации ограничена указанной выше нормой. При этом ГК не предусматривает мер ответственности за такое нарушение.

<<< Пунктом 2.1 Декрета Президента Республики Беларусь от 16.11.2000 № 22 (в редакции Декрета Президента Республики Беларусь от 30.07.2001 № 21)>>> предусматривалось, что коммерческие организации, которые не привели свои учредительные документы в соответствие с ГК и Декретом № 11, обязаны были привести свои учредительные документы в соответствие с этим декретом, ГК, Декретом № 11 и иным законодательством.

В соответствии с п. 5 Положения осуществление субъектами хозяйствования деятельности, не указанной в учредительных документах, является незаконной и запрещается. Доходы, полученные от такой деятельности, взыскиваются в местный бюджет в судебном порядке.

Наличие установленной Положением ответственности не освобождает налогоплательщика от налоговой ответственности.

В соответствии с <<< п. 6 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 20.12.1991 № 1323-XII «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (по состоянию на 14.07.2002) >>> (далее – Закон о налогах и сборах) доходы, полученные плательщиком от занятия запрещенными видами деятельности, а также от деятельности, на занятие которой требуется получение специального разрешения (лицензии), осуществляемой без такого разрешения (лицензии), и штраф в размере полученного дохода от этой деятельности подлежат внесению в бюджет.

Судебный порядок для такого вида взыскания не предусмотрен. Регулирование ответственности в части определения размера дохода для его изъятия в бюджет устанавливается также актами налогового законодательства. В соответствии с <<< п. 1 и 3 примечаний к п. 12.8.5 Методических указаний ГГНИ при Минфине РБ от 01.07.1994 № 110 (НРПА РБ от 27.03.2001, № 8/5328)>>> , изданных с целью единообразного применения налоговыми органами названного выше закона, «в… производственной и в другой деятельности, осуществляемой юридическими лицами, доходом является выручка за вычетом документально подтвержденных материальных затрат, определяемых согласно пункту 2 статьи 3 Закона «О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений, организаций» с изменениями и дополнениями к нему, а также за вычетом суммы налогов и неналоговых платежей, перечисленных в бюджет на момент проверки, если они не учтены в материальных затратах… При отсутствии документов, подтверждающих расходы по приобретению или производству продукции (работ, услуг), доходом является фактическая сумма денежной выручки, полученная от деятельности, осуществляемой без государственной регистрации или без получения специального разрешения (лицензии), либо от запрещенной деятельности».

Кроме этого, в соответствии с п. 70 Положения за нарушение требований законодательства о государственной регистрации собственники имущества, учредители (участники), руководители коммерческих и некоммерческих организаций, индивидуальные предприниматели несут ответственность в соответствии с законодательством.

Одним из актов такого законодательства является президентский <<< Указ от 16.01.2002 № 40 «О дополнительных мерах по урегулированию экономических отношений» (НРПА РБ от 17.01.2002, № 1/3426),>>> в соответствии с частью 1 п. 2.9 которого установлено, что невнесение в учредительные документы юридического лица изменений и дополнений и (или) непредставление учредительных документов для государственной регистрации в случаях и в сроки, установленные законодательством, – влекут наложение штрафа на руководителей, учредителей, участников, собственников имущества юридических лиц, а также других лиц, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, в размере от 10 до 50 минимальных заработных плат. А согласно <<< части 3 ст. 99 «Ответственность за нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности» Закона Республики Беларусь от 14.12.1990 № 462-XII «О предприятиях» (НРПА РБ от 15.03.2001, № 2/278>>> ) в случаях осуществления предприятием деятельности, запрещенной законодательством Республики Беларусь, орган, зарегистрировавший предприятие, прокурор, а также иной государственный орган в пределах, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, имеют право предъявить в суд иск о его ликвидации. Данная норма распространяется в соответствии со <<< ст. 16 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «Об акционерных обществах>>> , обществах с ограниченной ответственностью и обществах с дополнительной ответственностью» (по состоянию на 06.01.1998) также и на проверяемое общество.

Считаем необходимым заметить и о наличии в республике ответственности в подобной ситуации по части 1 ст. 154 Кодекса об административных правонарушениях и ст. 233 Уголовного кодекса Республики Беларусь.

Вместе с тем специальная правоспособность организации может ограничивать ее определенными видами деятельности (учреждения образования, банки, страховые и аудиторские организации, др.). Такой вид деятельности, как аренда, может отсутствовать в учредительных документах и в силу иных причин. В то же время ни для кого не секрет, что, например, практически любое учреждение образования предоставляет в аренду свои залы, аудитории другим лицам. Получается, что организация может получать доходы от передачи имущества в аренду как от хозяйственных операций, не порождающих в своей совокупности возникновения процесса нового вида деятельности, такая организация учитывает (регистрирует) суммы таких доходов по кредиту сч. 80 «Прибыли и убытки».

 

Хозяйственная деятельность и хозяйственная операция

В соответствии с <<< Законом Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции от 25.06.2001) >>> хозяйственная деятельность – это совокупность хозяйственных операций, проводимых организацией, а хозяйственная операция – действие или событие, влекущее изменения в объеме и (или) составе имущества и (или) обязательств организации (ст. 2). Определение хозяйственной деятельности вытекает и из определения термина «субъект хозяйственной деятельности», данного в <<< п. 2 Положения о порядке возмещения ущерба, нанесенного субъектам хозяйственной деятельности незаконными действиями государственных органов и их должностных лиц, утвержденного постановлением Верховного Совета Республики Беларусь от 16.06.1993 № 2415-XII (НРПА РБ от 16.03.2001, № 4/2099)>>> : субъектами хозяйственной деятельности считаются юридические и физические лица, занимающиеся деятельностью по производству продукции (работ, услуг), если эта продукция (работы, услуги) используется не для собственного потребления, а предназначается для реализации другим лицам. Применительно к профсоюзным организациям Высший Хозяйственный Суд Республики Беларусь в своем письме от 30.11.1993 № 01-10/777 «Об особенностях применения ст. 14 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь к хозяйственной деятельности профсоюзов» разъяснил, что под хозяйственной деятельностью профсоюзной организации следует понимать ту деятельность, которая осуществляется ею в соответствии с ее уставными целями и задачами, как это предусмотрено ст. 23 Закона Республики Беларусь от 22.04.1992 № 1605-XII «О профессиональных союзах» (по состоянию на 14.07.2000). К хозяйственной деятельности относится формирование, использование и распоряжение принадлежащей профсоюзной организации собственности (п. 2), что вполне соответствует и аренде. Таким образом, являясь хозяйственной операцией, аренда вполне может являться и хозяйственной деятельностью, но не создавать при этом вид экономической деятельности.

Полагаем, что для квалификации аренды в качестве вида экономической деятельности в соответствии с определением вида деятельности, данным в Классификаторе, необходим процесс, учитывающий (сочетающий в себе), помимо всего прочего, труд, являющийся основным критерием для квалификации совокупности хозяйственных операций в качестве вида экономической деятельности, если он с ним связан. Это предполагает специальную занятость лиц в этом процессе (наличие в штатном расписании специальных должностей, заключение трудовых или гражданско-правовых договоров со специально занятыми в этом процессе лицами и т.д.). Определения хозяйственной деятельности и хозяйственной операции не обусловлены такими требованиями.

Российский опыт

Прибегнув в порядке сравнительного правоведения к законодательству страны со схожей правовой системой, можно заметить, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н (в редакции приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н), доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на следующие виды: а) доходы от обычных видов деятельности; б) операционные доходы; в) внереализационные доходы. Отсюда видно, что операционные доходы не обусловлены деятельностью. Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются там же прочими поступлениями, к которым относятся также чрезвычайные доходы. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований данного положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п. 4 ПБУ). Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка). В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата) (п. 5 ПБУ). Операционными доходами являются поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений п. 5 Положения) (п. 7 ПБУ). В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения – чрезвычайные доходы. Выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности (п. 18 ПБУ).

 

Вывод

Как мы уже отмечали выше, ссылаясь на заключение Конституционного Суда, вне зависимости от счета, на котором регистрируются доходы, полученные арендодателем, экономическая сущность арендных отношений остается неизменна. Акты, регулирующие порядок учета, не могут изменять порядок налогообложения, устанавливать новые объекты для исчисления налогов и других обязательных сборов, включая целевые сборы в бюджетные фонды, а также налогооблагаемые базы (базы обложения сборами).

Следовательно, 15 июля 2002 г., когда вступил в силу акт, содержавший в себе именно такое положение (о порядке бухгалтерского учета), в налоговых отношениях ничего измениться не могло.

Согласно Конституции Республики Беларусь Палата представителей рассматривает проекты законов, в том числе об основном содержании и принципах осуществления прав, свобод и обязанностей граждан; об утверждении республиканского бюджета и отчета о его исполнении; установлении республиканских налогов и сборов (ст. 97). К исключительной компетенции местных Советов депутатов относится установление в соответствии с законом местных налогов и сборов (ст. 121). Доходы бюджета формируются за счет налогов, определяемых законом, других обязательных платежей, а также иных поступлений. В соответствии с законом в Республике Беларусь могут создаваться внебюджетные фонды (ст. 133).

В соответствии с <<< частью 2 ст. 28 Закона Республики Беларусь от 21.02.1995 № 3602-XII «О президенте Республики Беларусь» >>> (по состоянию на 07.07.1997) декреты и временные декреты имеют силу закона.

Согласно временному <<< Декрету Президента Республики Беларусь от 27.02.2001 № 6 «Об упорядочении предоставления льгот по налогам и таможенным платежам» (в редакции от 04.04.2002 № 10)>>> льготы по налогам и таможенным платежам устанавливаются Президентом Республики Беларусь и законами Республики Беларусь (п. 1.1).

Таким образом, установление республиканских налогов и сборов, определение местных налогов и сборов и установление льгот по налогам и таможенным платежам может основываться только на законе или декрете (в части льгот по налогам и таможенным платежам, устанавливаемых президентом, вид акта конкретно не указан, возможно, им может быть еще и указ).

Зачисляемые в бюджетные фонды целевые сборы не являются налогами и сборами сферы налогового права, а относятся к другим обязательным платежам, устанавливаемым актами бюджетного права. И хотя Конституция (ст. 133), в отличие от налогов, не содержит прямого требования к формированию доходов бюджета за счет указанных сборов исключительно на определяемой законом основе, иного подхода быть не должно, поскольку их уплата напрямую связана с осуществлением гражданами своих прав и обязанностей, основное содержание и принципы которых также должны определяться в законе (ст. 97). Кроме того, <<< ст. 10 и 24 Закона Республики Беларусь от 29.12.2001, № 72-З «О бюджете Республики Беларусь на 2002 год» (НРПА РБ от 03.01.2002, № 2/821) >>> (далее – Закон о бюджете на 2002 г.) предусмотрено, что ответственность за правильность исчисления, своевременность уплаты и порядок взыскания целевых сборов устанавливаются также законом (в соответствии с Законом о налогах и сборах).

Законом о бюджете на 2002 г. предусмотрено включить в 2002 г. в состав местных бюджетов средства местных целевых бюджетных фондов, дорожных фондов, фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов (ст. 3) и установлено, что доходы республиканского бюджета на 2002 г. формируются за счет не только налогов, но также обязательных платежей: средств государственных целевых бюджетных фондов, в частности, республиканского фонда поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки; республиканского дорожного фонда (ст. 4).

Статьей 11 этого же закона предусмотрено, что в 2002 г. областные и Минский городской Советы депутатов: образовывают местные целевые бюджетные фонды стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия и местные целевые бюджетные жилищно-инвестиционные фонды; устанавливают целевые сборы в местные целевые бюджетные фонды стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционные фонды и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда. Юридические лица, включая иностранные юридические лица, филиалы и другие обособленные подразделения этих юридических лиц, имеющие отдельный баланс, расчетный (текущий) или иной счет, участники договора о совместной деятельности, которым поручено ведение общих дел либо которые получили выручку от этой деятельности до ее распределения, осуществляющие предпринимательскую деятельность, уплачивают единым платежом в соответствующие местные бюджеты целевые сборы на формирование местных целевых бюджетных фондов стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, жилищно-инвестиционных фондов и целевой сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда, в размере 2,5% выручки, полученной от реализации товаров, работ, услуг. Юридические лица, кроме страховых организаций, не производят платежи от внереализационных доходов. Суммы исчисленных целевых сборов учитываются при формировании отпускных цен (тарифов) на товары (работы, услуги).

Аналогичная запись содержится в ст. 24 названного закона по поводу отчислений в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды.

Таким образом, можно выделить как минимум два критерия, по которым возникают финансовые (бюджетные) обязательства у налогоплательщиков в отношении упомянутых выше целевых сборов. Первый критерий – налогоплательщик должен осуществлять предпринимательскую деятельность. Все виды предпринимательской деятельности, как и любой иной экономической деятельности, должны быть указаны у него в учредительных документах либо в качестве предмета по договору о совместной деятельности (простого товарищества). По этому критерию арендодатель, предоставляющий свое имущество в аренду в качестве вида экономической деятельности (а не хозяйственной операции или хозяйственной деятельности, не являющейся видом экономической деятельности) должен уплачивать указанные целевые сборы. Второй критерий – облагаемая база, которой является выручка от реализации товаров (работ, услуг). У арендодателей, предоставляющих свое имущество в аренду, как в качестве вида экономической деятельности, так и с целью получения операционных доходов (в качестве совершения хозяйственной операции или осуществления хозяйственной деятельности, не являющейся видом экономической деятельности) имеется выручка или доход от возмездной передачи имущества во владение и пользование, но не от реализации этого имущества. Такая передача, как указывалось выше, не может квалифицироваться как услуга.

Следовательно, установленные Законом о бюджете на 2002 г. целевые сборы (ресурсные платежи) не начисляются арендодателями не только с 15 июля 2002 г., но и до этой даты. В 2001 г. ситуация была аналогичная. В этой связи можно напомнить, что частью 5 ст. 10 Закона о  налогах и сборах возврат неправильно уплаченных налогов из бюджета производится не более чем за один год до обнаружения неправильной уплаты, если иное не установлено законодательными актами Республики Беларусь. Однако ни этот закон, ни бюджетное право республики не содержат срока возврата неправильно уплаченных в бюджет целевых сборов (обязательных платежей), не являющихся налогами. Полагаем, что в подобной ситуации применим принцип аналогии права. Поскольку налоговое и бюджетное право являются подотраслями финансового права, то следует применять аналогичную норму налогового, а не гражданского права, согласно которому этот срок мог бы быть более длительным.

Таким образом с 15 июля 2002 г. в отношении доходов от причитающейся налогоплательщику арендной платы, если эти доходы получены не в процессе осуществления аренды как обычного (основного) вида деятельности, вне зависимости от удельного веса этого дохода в общем объеме дохода организации, был уточнен порядок учета, не повлиявший на порядок обложения целевыми сборами, являющимися обязательными платежами в бюджетные фонды.

 

Немного о НДС

 

Заметим, несмотря на то что аренда ни как вид деятельности, ни как хозяйственная операция не является услугой, <<< Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (по состоянию на 24.07.2000)>>> обязывает уплачивать НДС с сумм арендной платы, но при этом невозможна его отсрочка до дня «зачисления денежных средств» на основании <<< п. 13 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 (в редакции постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.06.2002 № 63)>>> , поскольку указанная отсрочка возможна только в отношении товаров (работ, услуг), и иное законодательством не установлено.

Следовательно, арендная плата должна начисляться по мере возникновения обязательства. Такие обязательства у арендодателя должны возникать по мере завершения периода аренды или отчетного налогового периода в зависимости от того, что произойдет раньше. Например, при многомесячной аренде имущества такой датой должно являться последнее число каждого месяца. Любые условия договора аренды, позволяющие арендатору платить позже указанных выше сроков, либо понуждающие арендодателя платить раньше, являются самостоятельной хозяйственной операцией, подлежащей отдельному учету в качестве коммерческого займа (ст. 770 ГК) с последующим зачетом обязательств по займу и аренде. Именно как к двум самостоятельным хозяйственным операциям нужно будет относиться и при учете курсовых (суммовых) разниц.

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь