|
Одобрено Методологическим советом по
аудиторской деятельности
Министерства финансов Республики Беларусь
Решение № 3 от 14 мая 2004 г.
РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОПРЕДЕЛЕНИЮ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ В АУДИТЕ
ГЛАВА 1.
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ.
1. Рекомендации по определению уровня существенности в аудите
(далее - Рекомендации) разработаны в соответствии со статьей 22
Закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» (далее -
Закон) на основании республиканского правила аудиторской
деятельности «Существенность и аудиторский риск», утвержденного
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 6 марта
2001 г. № 24 (далее - Правило).
2. Целью Рекомендаций является унификация принципов и
подходов, которые могут быть использованы аудиторскими организациями
и аудиторами - индивидуальными предпринимателями (далее -
аудиторская организация) при определении уровня существенности в
качестве критерия для выражения аудиторского мнения о достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - аудиторское мнение).
3. Для целей подготовки и выражения аудиторского мнения
аудиторская организация, руководствуясь настоящими Рекомендациями и
вышеназванным Правилом, обязана самостоятельно разработать методику
расчета уровня существенности и установить систему базовых
показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, используемых для
его расчета.
4. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах,
расходах и хозяйственных операциях аудируемого лица считается
существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на
экономические решения заинтересованных пользователей, принятые на
основе бухгалтерской (финансовой) отчетности данного аудируемого
лица.
В связи с тем, что бухгалтерская отчетность имеет широкий круг
пользователей, у каждого из них может быть свое представление о
существенности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности
(например, для акционеров существенной является информация о
результатах деятельности акционерного общества, динамике прибыли и
реальности активов; для потенциальных инвесторов существенна
информация о финансовой устойчивости предприятия, возможных
изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений
и реальности инвестиционных проектов). Однако в большинстве случаев
пользователей бухгалтерской отчетности интересует информация:
о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации
(прибылях и убытках);
о динамике финансовых показателей организации за несколько
отчетных периодов;
об обеспеченности и реальности к взысканию дебиторской
задолженности, отраженной в бухгалтерской отчетности;
о полноте и реальности кредиторской задолженности, отраженной
в бухгалтерской отчетности;
о намерениях организации относительно ликвидации или о
существенном сокращении деятельности, либо о сохранении нормальных
условий хозяйствования;
о фактическом наличии отраженных в бухгалтерской отчетности
активов организации, степени их ликвидности и сопоставимости их
балансовой оценки с реальными рыночными ценами.
5. Понятие «существенность», определяющее результат
взаимодействия количественных и качественных критериев оценки
показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, является базовым
в аудите, так как именно в зависимости от установленного уровня
существенности определяется размер допустимой ошибки в отчетности и,
соответственно, формируется аудиторское мнение о ее достоверности. В
отличие от ревизии или судебно-бухгалтерской экспертизы аудиторская
организация при проведении аудита не обязана проверять бухгалтерскую
(финансовую) отчетность в полном объеме и оценивать нарушения с
абсолютной степенью точности. С целью получения аудиторских
доказательств достаточно проверить некоторый объем документов и
хозяйственных операций за отчетный период, позволяющий выразить
аудиторское мнение о достоверности отчетности во всех ее
существенных аспектах.
Вне зависимости от того, что представление о существенности
носит субъективный характер, аудиторская деятельность требует
максимально возможного ограничения влияния субъективных факторов на
результаты аудиторских проверок.
6. Под существенностью в аудите понимается величина пропусков
и искажений, а также неправильного толкования фактов бухгалтерской
информации, содержащихся в бухгалтерской (финансовой) отчетности,
которая при сопутствующих обстоятельствах делает возможным изменение
экономического решения, принятого заинтересованными пользователями
на основе такой информации. При этом во внимание следует принимать
две стороны существенности: качественную и количественную.
7. Уровень существенности - это совокупный размер допустимых
искажений в данных бухгалтерской отчетности, который не оказывает
влияния на качество решений, принимаемых пользователями на основании
анализа этой отчетности.
8. При определении количественной стороны существенности
аудиторской организации следует оценить, превосходят ли по
отдельности и в сумме обнаруженные и вероятные искажения показателей
бухгалтерской отчетности установленный для этой отчетности уровень
существенности.
Следует помнить, что выявленные отклонения показателей
бухгалтерской отчетности могут быть несущественными в количественном
значении, но при этом по качественным признакам способны оказать
серьезное влияние на решения, принимаемые пользователями этой
отчетности.
Например, при проведении проверки правильности отнесения
затрат на себестоимость продукции аудиторской организацией выявлено
завышение затрат на сумму 1500 денежных единиц (далее - ден. ед.).
при этом общая сумма затрат составляла 1200 000 ден. ед.
1500 / 1200000 х 100% = 0,125%.
Ошибка в 0,125% в количественном значении является
несущественной. Однако если проверка проводилась выборочно, и объем
выборки составил 25000 ден. ед., то:
1500 / 25000 х100% = 6%.
Если соотнести 6% с общим объемом затрат 1200 000 ден. ед.,
являющимся проверяемой (генеральной) совокупностью, вероятный размер
ошибки в отчетности составит:
1200 000 х 6% = 72 000 ден. ед.
Но с абсолютной точностью аудиторская организация не может
утверждать, что в бухгалтерской отчетности содержится ошибка на
сумму 72 000 ден. ед. Поэтому при отсутствии дополнительных
доказательств наличия такой ошибки, аудиторской организацией может
быть дана только оценка возможных последствий выявленного нарушения.
Однако если при проверке было установлено, что к авансовому отчету в
оправдание произведенных расходов были приложены фиктивные или
подложные документы, и сумма в 1500 ден. ед присвоена материально
ответственным лицом, нарушение по качественным признакам однозначно
становится существенным. Объясняется это тем, что независимо от
суммы, хищение денежных средств, а также подлог документов относятся
к экономическим преступлениям, ответственность за совершение которых
предусмотрена законодательством. Подобные факты впоследствии могут
привести аудируемое лицо не только к серьезным финансовым потерям,
но и подорвать доверие к его должностным лицам, вызвать сомнение в
эффективности систем управления и контроля.
9. При определении качественной стороны существенности
бухгалтерской информации аудиторская организация должна установить,
носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки
отклонения порядка ведения финансово-хозяйственных операций от
требований законодательства.
К серьезным нарушениям, несущественным по количественным
признакам, относятся нарушения, которые могут повлечь за собой
санкции, способные поставить нормальную работу аудируемого лица под
угрозу. Например, нарушения, которые влекут за собой уголовную
ответственность руководителей либо штрафные санкции, налагаемые на
субъект хозяйствования и являющиеся значительными по отношению к его
валюте баланса и прибыли: осуществление лицензируемой деятельности
без соответствующих лицензий, хищения, незаконные выплаты и
поступления, независимо от их количественного значения, незаконное
использование чужого товарного знака и другие. Также должны
учитываться применяемые аудируемым лицом принципиально неверные
подходы к совершению хозяйственных операций и их отражению на счетах
бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчетов, недостаточное
или неадекватное описание учетной политики и тому подобное. Даже
если в проверяемом периоде эти операции и факты не оказали
существенного влияния на формирование статей баланса в связи с их
малочисленностью, аудиторская организация должна спрогнозировать и
оценить вероятность их потенциального влияния при увеличении числа
аналогичных операций и фактов в будущем.
10. Применение в аудите уровня существенности позволяет:
не принимать во внимание незначительные данные, но при этом
показывать всю важную для пользователей информацию;
определять влияние величин отдельных объектов бухгалтерского
учета на сумму и структуру баланса, а также на финансовые результаты
и исследовать те бухгалтерские операции, влияние которых на величину
активов, пассивов и финансовых результатов значительно;
подтверждать не абсолютную точность данных бухгалтерской
отчетности, а ее достоверность во всех существенных значениях.
11. Под достоверностью отчетности во всех ее существенных
значениях в аудите понимается такая степень достоверности, при
которой пользователь получит из отчетности правильные ответы на
интересующие вопросы, может сделать на ее основании правильные
выводы и принять экономически верные решения.
12. Ошибка в аудите считается существенной, если ее пропуск
(необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской
отчетности и может повлиять на решения, принимаемые пользователями
на основании этой отчетности.
13. Вероятная ошибка в аудите - это ошибки в бухгалтерском
учете и отчетности, которые в силу выборочного характера процедур
проверки и (или) ограничений, присущих любой системе бухгалтерского
учета, не могут быть точно определены аудитором.
14. Нахождение уровня существенности необходимо в следующих
случаях:
при планировании аудиторской проверки и определении перечня
аудиторских процедур, времени на их проведение, их объектов, в том
числе объектов, не включаемых в план проверки;
при планировании объема выборки и его корректировке в процессе
проверки;
при оценке результатов проверки и влияния выявленных нарушений
на достоверность бухгалтерской отчетности, то есть на форму
выражения аудиторского мнения и характер поясняющих пунктов.
ГЛАВА 2.
ВЫБОР ПОКАЗАТЕЛЕЙ ДЛЯ РАСЧЕТА УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ
15. При определении уровня существенности аудиторская
организация должна использовать наиболее важные показатели
бухгалтерской (финансовой) отчетности, характеризующие финансово-
хозяйственную деятельность аудируемых лиц, которые называются
базовыми показателями.
В соответствии с Правилом аудиторским организациям необходимо
самостоятельно разработать для себя систему базовых показателей и
порядок определения уровня существенности, а затем применять их на
постоянной основе. Изменение принятой системы базовых показателей и
установленного порядка определения уровня существенности
допускается, если для этого возникли следующие причины:
изменение законодательства в области бухгалтерского учета,
налогообложения или аудита (например, переход на новый Типовой план
счетов),
изменение структуры клиентов аудиторской организации
(например, в дополнение к общей лицензии на аудиторскую деятельность
получена лицензия на проведение аудита в банках);
смена руководства и реорганизация аудиторской организации
(если подходы к определению уровня существенности у нового
руководства коренным образом отличаются от ранее принятых в
организации подходов).
16. Уровень существенности должен определяться в тех денежных
единицах, в которых ведется бухгалтерский учет и составляется
отчетность, подлежащая аудиту. Для расчета уровня существенности,
как правило, выбираются три категории базовых показателей:
числовые значения остатков на счетах бухгалтерского учета,
числовые значения статей баланса;
показатели бухгалтерской отчетности.
17. В качестве базы для расчета уровня существенности может
быть выбрана каждая из трех групп показателей, могут быть взяты две
или сразу все три группы. В каждом конкретном случае выбор тех или
иных счетов, статей и показателей зависит от качественных и
количественных характеристик бухгалтерской информации. При этом
могут использоваться, как итоговые, так и усредненные показатели
текущего года, а также значения финансовых показателей
предшествующих лет, но с учетом динамики их изменения.
18. В связи с тем, что сама отчетность и аудиторское
заключение адресованы многочисленным пользователям, выбор базовых
показателей для расчета уровня существенности определяется их
важностью для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако при
выборе единой базы для всех групп пользователей, интересы которых
различны, для определения уровня существенности при разных условиях
и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемых лиц
следует пользоваться показателями, которые наименее подвержены
рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее
предсказуемы в хозяйственной деятельности аудируемого лица. При этом
должна учитываться специфика отрасли, форма собственности, сфера и
масштабы деятельности, финансовые результаты, структура баланса.
19. Аудиторская организация может рассматривать существенность
на уровне бухгалтерской отчетности в целом, в отношении отдельных
счетов бухгалтерского учета, отдельных операций или групп операций,
а также в отношении порядка раскрытия информации о финансовых
операциях. В результате возможно получение набора различных уровней
существенности для одного и того же аудируемого лица в зависимости
от рассматриваемого аспекта бухгалтерской отчетности.
20. Важным является определение групп значимых счетов
бухгалтерского учета. К значимым счетам рекомендуется относить
счета, которые могут содержать ошибки, существенно влияющие на
содержание отчетности. Признание счета значимым указывает на
необходимость повышенного внимания к движению средств по данному
счету и, соответственно, такой счет следует учитывать при
определении уровня существенности и (или) объемов выборки.
Критериями отнесения счетов бухгалтерского учета к значимым
являются:
наличие сальдовых остатков, превышающих уровень существенности;
большие обороты по счету в течение отчетного периода;
наличие необычных проводок.
Дополнительными причинами для отнесения счета к значимому и
требующему повышенного внимания могут служить также операции по
счету, подтверждаемые документами, которые:
содержат субъективные оценки работников аудируемого лица
(например, определение размера резерва по сомнительным долгам);
связаны с рутинной обработкой данных, представляющих собой
подробную информацию о совершаемых и отражаемых в бухгалтерских
регистрах операциях (записи о кредиторской и дебиторской
задолженностях, расчетах с персоналом по оплате труда, основных
средствах);
связаны с нетрадиционной обработкой данных (документы по
операциям, осуществляемым нечасто: инвентаризационные описи,
ведомости переоценки основных фондов, расчеты амортизационных
отчислений), так как практика показывает, что операция
осуществляемая и отражаемая в учете ежедневно, как правило, не
содержит существенных ошибок.
ГЛАВА 3.
СПОСОБЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ
21. При определении количественного значения уровня
существенности можно использовать абсолютные и относительные
величины.
Абсолютная величина определяется как размер допустимой ошибки
в установленной сумме, которая по мнению аудиторской организации
может считаться существенной вне зависимости от других
обстоятельств.
Относительная величина устанавливается в процентном отношении
к соответствующей принятой базовой величине.
При этом, чем больше количественный показатель уровня
существенности, тем ниже установленный уровень существенности и тем
большая по размеру суммарная ошибка считается допустимой для данной
отчетности (например, уровень существенности, определяемый как 10%
от валюты баланса в 5 раз ниже уровня существенности, определяемого
как 2% от валюты баланса).
22. На этапе планирования допустимые ошибки в бухгалтерской
отчетности могут быть оценены в долях или процентах от
установленного базового показателя или группы показателей. В
процессе проведения аудита относительная величина существенности
должна трансформироваться в абсолютную в результате подсчета и
сравнения суммы допустимых и неисправленных искажений (ошибок) в
отчетности.
23. Допускается применение и единого показателя уровня
существенности и набора значений уровней существенности, каждое из
которых предназначено для оценки определенной группы счетов
бухгалтерского учета, статей бухгалтерского баланса, показателей
отчетности. Чем сложнее и разнообразнее факты хозяйственной
деятельности аудируемого лица, чем изменчивей результаты этой
деятельности, тем больше показателей следует брать в качестве базы
для расчета уровня (уровней) существенности.
24. Установив систему базовых показателей для расчета уровня
(уровней) существенности, аудиторская организация должна определить,
по какому методу, дедуктивному либо индуктивному, будет рассчитано
количественное значение уровня существенности бухгалтерской
отчетности в целом.
При использовании дедуктивного метода первоначально
определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности,
который затем распределяется между значимыми статьями и счетами
учета.
При использовании индуктивного метода вначале определяются
уровни существенности значимых статей и счетов бухгалтерского учета,
а затем полученные значения суммируются, и определяется общий
уровень существенности бухгалтерской отчетности.
25. Для определения количественного значения уровня
существенности могут применяться следующие подходы:
устанавливается единое значение уровня существенности для всех
показателей отчетности;
рассчитывается среднеарифметическое значение установленных
аудиторской организацией процентных долей от выбранных для
определения уровня существенности базовых показателей,
устанавливается несколько значений уровней существенности. При
этом для разных показателей, в зависимости от их актуальности и
важности для проверяемой бухгалтерской отчетности выбирается
относительная величина существенности в виде конкретного процента
или процентного ряда.
26. При определении уровня существенности необходимо
руководствоваться следующим:
если установить слишком низкие показатели уровня
существенности, на проведение аудита придется затратить больше
усилий, средств и времени;
если установить слишком высокие показатели уровня
существенности, аудит можно будет провести за меньшую цену, но
аудиторский риск при этом несоизмеримо возрастет в связи с пропуском
большого числа ошибок, которые ниже установленного уровня
существенности.
27. При установлении единого уровня существенности для всех
показателей отчетности расчет уровня существенности на этапе
планирования не производится. Уровень существенности устанавливается
в виде определенного процента предельно допустимой ошибки без связи
с конкретными показателями отчетности (например, в соответствии с
Инструкцией о порядке формирования показателей бухгалтерской
отчетности утвержденной постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь от 17 февраля 2004 года № 16, существенной
признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих
данных за отчетный год составляет не менее 5%).
Недостатком данного метода определения уровня существенности
является сложность оценки достоверности всей отчетности, так как в
целом по отчетности количественное значение уровня существенности не
устанавливается.
При использовании данного метода определения уровня
существенности аудиторским организациям рекомендуется самостоятельно
установить, какое влияние на выражение аудиторского мнения о
достоверности проверяемой отчетности в целом оказывают обнаруженные
в одном или нескольких конкретных счетах или разделах отчетности
ошибки и искажения, близкие по сумме к установленному уровню
существенности.
28. Расчет уровня существенности по среднему значению
показателей, определяемых установленным процентом от базовых
величин, называемых критическими компонентами бухгалтерской
(финансовой) отчетности, используется наиболее часто. В основу
данного метода положен стандартный подход, при котором считаются
несущественными суммарные искажения, содержащиеся в бухгалтерской
отчетности, если они составляют:
5% балансовой прибыли,
2% выручки (без НДС),
2% валюты баланса,
10% собственного капитала,
2% общих расходов.
29. В случае, если полученные в денежном выражении значения
уровней существенности, рассчитанные по каждому базовому показателю,
слишком отличаются друг от друга можно не находить их
среднеарифметическое значение, а использовать в качестве единого
значение уровня существенности, полученное по показателю, наиболее
точно отражающему деятельность аудируемого лица. При этом уровень
существенности можно устанавливать в виде процентной доли от
выбранного базового показателя (например, 2% общих расходов - для
некоммерческих организаций).
При этом если доходы аудируемых лиц подвержены значительным
колебаниям, в качестве базы для определения уровня существенности
выбирается валюта баланса. Если аудируемое лицо относится к отрасли
с высокой динамикой активов, рекомендуется использовать показатель
выручки или балансовой прибыли. В качестве базовых показателей
некоммерческих организаций можно использовать валюту баланса и (или)
общий объем расходов организации.
30. При применении методики определения уровня существенности
по среднему значению долей от базовых показателей аудиторская
организация по своему усмотрению может:
изменять значения вышеуказанных долей, исчисляемых от базовых
показателей;
вводить, убирать, менять базовые показатели,
менять порядок округления;
принимать во внимание значения показателей отчетности за
предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;
предусмотреть не один показатель уровня существенности, а
несколько - для различных статей баланса и данных бухгалтерской
отчетности;
самостоятельно разработать таблицу и схему расчета уровня
существенности.
31. Варианты определения количественного значения уровня
существенности при использовании дедуктивного метода приведены в
примере.
Пример:
Таблица 1
--------------------T--------------T-----------T-------------------¬
¦Наименование базо- ¦Значение базо-¦Доля от ба-¦Значение, применя- ¦
¦ вого показателя ¦вого показате-¦зового по- ¦ емое для расчета ¦
¦ ¦ ля, денежных ¦казателя, %¦уровня существенно-¦
¦ ¦ единиц ¦ ¦сти, денежных еди- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ниц ¦
+-------------------+--------------+-----------+-------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+-------------------+--------------+-----------+-------------------+
¦Балансовая прибыль¦ - 266180 ¦ 5 ¦ - ¦
¦(убыток) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+--------------+-----------+-------------------+
¦Выручка (без НДС) ¦ 3486856 ¦ 2 ¦ 69737 ¦
+-------------------+--------------+-----------+-------------------+
¦Валюта баланса ¦ 7486644 ¦ 2 ¦ 149737 ¦
+-------------------+--------------+-----------+-------------------+
¦Собственный капитал¦ 317355 ¦ 10 ¦ 31736 ¦
+-------------------+--------------+-----------+-------------------+
¦Общие расходы ¦ 2634700 ¦ 2 ¦ 52694 ¦
L-------------------+--------------+-----------+--------------------
Примечания:
1.Если аудируемое лицо не имеет прибыли по итогам года либо
имеет очень большую нехарактерную для его деятельности прибыль,
данный показатель не включается в расчетную таблицу.
2. Если процентные доли, применяемые к базовым показателям,
установлены в определенном диапазоне (например, 5-10%), выбор
конкретного процента зависит от уровня аудиторского риска и от
масштабов деятельности аудируемого лица. Наиболее низкий процент
(высокий уровень существенности) рекомендуется выбирать при высоком
риске, а также в случае роста объемов деятельности аудируемого лица.
Учитывая повышенные риски при проведении аудита в реалиях
современной экономики целесообразно всегда применять наиболее низкий
процент.
3. В соответствии с Бухгалтерским балансом, утвержденным
постановлением Министерства финансов от 17 февраля 2004 года № 16 «О
бухгалтерской отчетности организаций» собственный капитал
определяется по итоговым данным III раздела баланса «Источники
собственных средств».
4. Показатель «Общие расходы» применяется, как правило, для
некоммерческих организаций. Для производственных предприятий
используется показатель «Себестоимость продукции (работ, услуг)».
Вариант 1. Единый уровень существенности определяется по
наименьшему из полученных значений (графа 4 Таблицы 1) и при желании
округляется, но не более чем на 20%, до величины, которую удобно
использовать в работе.
В примере эта величина составляет 31736 ден. ед.. Ее можно
округлить до 31000 ден. ед. (31736-31700): 31736 х 100% = 0,1%.
Таким образом, по варианту 1 получен единый уровень
существенности, равный 31000 ден. ед.
Вариант 2. Единый уровень существенности определяется
следующим образом:
1. Рассчитывается средняя величина графы 4
(69737+149737+31736+52694): 4 = 75976 (ден. ед.)
2. Отбрасываются показатели, значения которых сильно
отклоняются от среднего значения в большую или меньшую сторону. В
примере это 31736 и 149737.
3. Рассчитывается средняя величина оставшихся показателей
(69737+52694) : 2 = 61216 (ден. ед.)
4. Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно
округлить в пределах до 20%, например, до 60500 ден. ед.
(61216-60500):61216 х 100% = 1%.
Таким образом, по варианту 2 величина 60500 ден. ед. является
единым суммарным показателем уровня существенности.
Вариант 3. Учитывая, что в основу бухгалтерского учета положен
метод двойной записи финансовой информации на счетах бухгалтерского
учета, полученные при предыдущих расчетах значения уровня
существенности равномерно распределяются между активом и пассивом
баланса. По варианту 1 величина уровня существенности, с которой
сравниваются полученные в сумме ошибки по отдельности для актива и
пассива баланса, составит 15500 ден. ед., по варианту 2 - 30250 ден.
ед. При этом возможно распределение полученных уровней
существенности между значимыми статьями актива и пассива баланса
пропорционально их удельному весу в общем итоге.
Примечание. Методики определение уровня существенности по
вариантам 1, 2, 3 предложены С.М. Бычковой в книге «Риски в
аудиторской деятельности». М. Финансы и статистика, 2003.
Недостатком приведенных методик является отсутствие увязки
установленного уровня существенности с общими оборотами аудируемых
лиц.
На практике вопрос решается включением суммарного оборота за
отчетный период в состав базовых показателей либо использованием
повышающих коэффициентов, учитывающих превышение общего оборота над
валютой баланса, для устанавливаемого по стандартной схеме уровня
существенности.
Для определения уровня существенности по валюте баланса с
учетом объемов деятельности аудируемого лица можно использовать
следующую таблицу:
Таблица 2
----------------------------------T-------------------------------¬
¦Отношение общего оборота к валюте¦ Уровень существенности в про- ¦
¦ баланса ¦ центах к валюте баланса ¦
+---------------------------------+-------------------------------+
¦ Оборота нет ¦ 2,0% ¦
+---------------------------------+-------------------------------+
¦ 1 ¦ 2,0 % ¦
+---------------------------------+-------------------------------+
¦ 2 ¦ 4,0 % ¦
+---------------------------------+-------------------------------+
¦ 3 ¦ 4,8 % ¦
+---------------------------------+-------------------------------+
¦ 4 ¦ 5,5 % ¦
+---------------------------------+-------------------------------+
¦ 5 ¦ 6,0 % ¦
+---------------------------------+-------------------------------+
¦ 6 ¦ 6,5 % ¦
+---------------------------------+-------------------------------+
¦ 7 ¦ 6,9 % ¦
+---------------------------------+-------------------------------+
¦ 8 ¦ 7,3 % ¦
+---------------------------------+-------------------------------+
¦ 9 ¦ 7,7 % ¦
+---------------------------------+-------------------------------+
¦ 10 ¦ 8,0 % ¦
L---------------------------------+--------------------------------
Таблица предложена внутренним правилом аудиторской
деятельности «Существенность», разработанным Белорусским
общественным объединением бухгалтеров и аудиторов
Вариант 4. Рассчитанный уровень существенности в размере 60500
ден. ед. является суммой границ существенности, установленных для
наиболее значимых статей баланса.
Для определения значимых статей проанализирован баланс, и
выделены статьи, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса.
(Результаты расчета приведены в таблице 3). При этом учитывалось,
что не всегда большое числовое значение статьи баланса указывает на
ее значимость, а статьи баланса, имеющие небольшое числовое
значение, нередко формируются в результате значительных текущих
операций.
При отборе статей в силу существования двойной записи и
применения в аудиторских проверках метода направленного тестирования
нецелесообразно выбирать в активе и пассиве корреспондирующие счета.
Таблица 3
Статьи актива и пассива баланса, имеющие наибольший удельный
вес в валюте баланса
--------------------T---------T-------------------------T----------¬
¦ Статьи актива ¦Удельный ¦ Статьи пассива ¦ Удельный ¦
¦ ¦ вес, % ¦ ¦ вес, % ¦
+-------------------+---------+-------------------------+----------+
¦Основные средства ¦ 78 ¦Краткосрочные кредиты и¦ 43 ¦
¦ ¦ ¦займы ¦ ¦
+-------------------+---------+-------------------------+----------+
¦Вложения во внеобо-¦ 3 ¦Расчеты с поставщиками и¦ 47 ¦
¦ротные активы ¦ ¦подрядчиками ¦ ¦
+-------------------+---------+-------------------------+----------+
¦Сырье, материалы и¦ 3 ¦ ¦ ¦
¦другие ценности ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------+---------+-------------------------+----------+
¦Расчеты с покупате-¦ 9 ¦Расчеты по налогам и сбо-¦ 2 ¦
¦лями и заказчиками ¦ ¦рам ¦ ¦
+-------------------+---------+-------------------------+----------+
¦Итого ¦ 93 ¦ ¦ 92 ¦
L-------------------+---------+-------------------------+-----------
Из оборотно-сальдового баланса аудиторская организация может
получить информацию о дебетовых и кредитовых оборотах по выбранным
счетам и показатель общего оборота (в примере общий оборот равен
15868131 ден. ед.).
Затем рассчитываются доли дебетового и кредитового оборота
каждого отобранного счета в общем обороте (дебетовый оборот по счету
«Основные средства» делится на общий оборот и умножается на 100% -
56109 / 15868131 х 100% = 0,4% и так далее по всем счетам) и
суммарная доля оборотов по отобранным счетам в общем обороте (0,4% +
0,2% + 2,3% + 10% = 12,9%). Результаты расчета приведены в графах 2,
4 таблиц 4, 5.
Для определения уровня существенности по дебету и кредиту
каждого из выбранных счетов суммарный уровень существенности следует
разделить на полученную суммарную долю дебетовых и кредитовых
оборотов и умножить на долю счета в суммарном обороте (60500 ден.
ед. / 12,9% х 0,4% = 1876 ден. ед. и так далее по дебету и кредиту
каждого счета). Результаты расчета приведены в графах 3, 5 таблиц 4,
5.
Таблица 4
Определение уровня существенности для дебетовых и кредитовых
оборотов отобранных активных счетов
------------T--------------T-----------T---------------T-----------¬
¦Статьи ак- ¦Оборот по де- ¦Уровень су-¦Оборот по кре- ¦Уровень су-¦
¦тива балан-¦ бету (ден. ¦щественнос-¦диту (ден. ед.)¦щественнос-¦
¦ са ¦ед.), /доля в ¦ ти, ден. ¦ / доля в сум- ¦ ти, ден. ¦
¦ ¦суммарном обо-¦ ед. ¦марном обороте ¦ ед. ¦
¦ ¦ роте ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+--------------+-----------+---------------+-----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+-----------+--------------+-----------+---------------+-----------+
¦Основные ¦ 56109 ¦ 1876 ¦ 3056 ¦ 99 ¦
¦средства ¦ 0,4% ¦ ¦ 0,02% ¦ ¦
+-----------+--------------+-----------+---------------+-----------+
¦Вложения во¦ 32124 ¦ 938 ¦ 56109 ¦ 1726 ¦
¦внеоборот- ¦ 0,2% ¦ ¦ 0,35% ¦ ¦
¦ные активы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+--------------+-----------+---------------+-----------+
¦Сырье, ма-¦ 369476 ¦ 10787 ¦ 335055 ¦ 10354 ¦
¦териалы и¦ 2,3% ¦ ¦ 2,1% ¦ ¦
¦другие цен-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+--------------+-----------+---------------+-----------+
¦Расчеты с¦ 1597896 ¦ 46899 ¦ 1548109 ¦ 48321 ¦
¦покупателя-¦ 10% ¦ ¦ 9,8% ¦ ¦
¦ми и заказ-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦чиками ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+--------------+-----------+---------------+-----------+
¦Итого ¦ 2055605 ¦ 60500 ¦ 1942329 ¦ 60500 ¦
¦ ¦ 12,9% ¦ ¦ 12,27 ¦ ¦
L-----------+--------------+-----------+---------------+------------
Таблица 5
Определение уровня существенности для дебетовых и кредитовых
оборотов отобранных пассивных счетов
--------------T------------T------------T-------------T------------¬
¦Статьи пасси-¦ Оборот по ¦Уровень су- ¦ Оборот по ¦Уровень су- ¦
¦ ва баланса ¦дебету (ден.¦щественнос- ¦кредиту (ден.¦щественнос- ¦
¦ ¦ед.), /доля ¦ти, ден. ед ¦ед.), /доля в¦ти, ден. ед ¦
¦ ¦в суммарном ¦ ¦ суммарном ¦ ¦
¦ ¦ обороте ¦ ¦ обороте ¦ ¦
+-------------+------------+------------+-------------+------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+-------------+------------+------------+-------------+------------+
¦Краткосрочные¦ 0 ¦ 0 ¦ 30660 ¦ 1052 ¦
¦кредиты и¦ ¦ ¦ 0,2% ¦ ¦
¦займы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------+------------+------------+-------------+------------+
¦Расчеты с по-¦ 1747662 ¦ 56398 ¦ 1643743 ¦ 54713 ¦
¦ставщиками и¦ 11% ¦ ¦ 10,4% ¦ ¦
¦подрядчиками ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------+------------+------------+-------------+------------+
¦Расчеты по¦ 123224 ¦ 4102 ¦ 137165 ¦ 4735 ¦
¦налогам и¦ 0,8 ¦ ¦ 0,9 ¦ ¦
¦сборам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------+------------+------------+-------------+------------+
¦Итого ¦ 1870886 ¦ 60500 ¦ 1181568 ¦ 60500 ¦
¦ ¦ 11,8 ¦ ¦ 11,5% ¦ ¦
L-------------+------------+------------+-------------+-------------
Примечание. Данная методика определения уровня существенности
предложена Зубовой Е.Б. «Технология аудита: организация проверки,
критерии проверочных процедур, рабочие документы». М.: Аналитика -
Пресс, аудиторская фирма ЦБА, 1998.
Недостатки данной методики:
трудоемкость расчетов;
не учитываются риски системы внутреннего контроля, значение
которых на разных участках учета может колебаться;
не учитывается направленность проверки на конкретных
пользователей бухгалтерской отчетности.
При необходимости аудиторская организация может самостоятельно
разработать поправочные коэффициенты, учитывающие разные условия
проверок, и исключить указанные недостатки.
32. Индуктивный метод определения общего значения уровня
существенности как суммы границ существенности, изначально
устанавливаемых для значимых статей отчетности, позволяет учитывать
недостатки предыдущих методик, а также следующие требования и
факторы:
суммарный уровень существенности не должен превышать 5-10%
валюты баланса;
чем выше аудиторский риск, тем строже должны определяться
границы существенности значимых счетов, соответственно, возрастать
объемы выборки и, как следствие, снижаться риск необнаружения
ошибки;
при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная
граница существенности статьи, которая обычно устанавливается в
размере 5% допустимой ошибки к итогу соответствующих данных, должна
снижаться;
для счетов, требующих более детальной проверки, стандартная
граница существенности должна устанавливаться ниже 5% допустимой
ошибки;
чем выше планируемый уровень существенности, тем большие
трудозатраты времени понадобятся на проверку статьи (напомним, что
чем выше установленный уровень существенности, тем ниже допустимая
ошибка в отчетности);
отчетность для широкого круга пользователей, как правило,
требует более строгих критериев существенности, чем отчетность для
конкретного пользователя;
другие, по усмотрению аудиторской организации.
К недостаткам индуктивного метода относится возможность
возникновения ситуации, когда сумма оценок существенности по
отдельным счетам превысит допустимую величину существенности для
отчетности в целом.
ГЛАВА 4.
ВЛИЯНИЕ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ НА ВЫРАЖЕНИЕ АУДИТОРСКОГО МНЕНИЯ
33. Существенность определяет размер допустимой ошибки в
бухгалтерской (финансовой) отчетности и, как следствие, форму
выражения аудиторского мнения. При формировании аудиторского мнения
должны учитываться обе стороны существенности: количественная и
качественная.
34. Аудиторская организация вправе сделать вывод о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого
лица, если одновременно выполняются два условия:
выявленные в ходе аудита и вероятные ошибки и искажения данных
бухгалтерской отчетности в сумме должны быть много меньше уровня
существенности;
качественные отклонения порядка ведения финансово-
хозяйственных операций от требований законодательства не должны быть
существенными.
Если выявленные в ходе аудита и вероятные ошибки и искажения
составляют величину, которая в суммовом выражении намного больше
уровня существенности, а качественные отклонения порядка ведения
финансово-хозяйственных операций от требований законодательства
существенны, рекомендуется делать вывод о том, что бухгалтерская
отчетность аудируемого лица не может быть признана достоверной.
Данная рекомендация распространяется и на случаи, когда аудируемым
лицом выполняется хотя бы одно из указанных условий.
35. Уровень существенности не следует рассматривать как
строгую величину, с которой сравниваются найденные ошибки.
Рекомендуется использовать следующие подходы для подготовки и
выражения аудиторского мнения:
если найденные и вероятные ошибки в два - три и более раз
меньше установленного уровня существенности и нет серьезных
нарушений законодательства, аудиторское мнение о достоверности
отчетности может быть безусловно положительным;
если обнаружены серьезные нарушения законодательства или
допущенные в отчетности ошибки в два - три и более раз превышают
установленный уровень существенности, аудиторской организации
следует признать отчетность недостоверной. Если при этом у
аудируемого лица имеется возможность внести изменения в учет и
отчетность, аудиторская организация должна выразить мнение об
исправленной отчетности;
если выявленные искажения данных бухгалтерской отчетности по
отдельности либо в сумме близки по величине к установленному уровню
существенности, аудиторская организация должна определить, надо ли
делать вывод о существенных искажениях бухгалтерской отчетности или
же отчетность можно признать условно достоверной. В этом случае
наличие поясняющих пунктов в аудиторском заключении обязательно,
более того следует указать величину выявленных искажений;
если различие между суммой обнаруженных и вероятных ошибок в
отчетности и установленным уровнем существенности находится в
пределах нескольких десятков процентов и (или) имеются нарушения
бухгалтерского или налогового законодательства, угрожающий характер
которых однозначно оценить невозможно, с целью выработки решения по
форме выражения аудиторского мнения рекомендуется дополнительно:
проанализировать области бухгалтерского учета, в которых в
ходе аудита было найдено больше всего ошибок;
оценить причины обусловившие ошибки;
увеличить объемы выборки для получения более достоверных
значений вероятных ошибок.
36. При формировании результатов аудита аудиторская
организация должна проанализировать обнаруженные на счетах
отклонения в сторону занижения и в сторону завышения, чтобы в
суммарной величине выявленных ошибок учитывались существующие
взаимозависимости счетов в пределах баланса.
Например, выявлены ошибки по двум счетам бухгалтерского учета,
входящим в одну статью баланса «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами». По одному счету выявлено завышение остатка, по другому
примерно такая же сумма, но занижение остатка. Для целей сравнения с
уровнем существенности эти две ошибки должны рассматриваться
особенным образом - результатом таких ошибок не станет изменение
суммы по статье «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», так
как они компенсируют друг друга и не повлияют на решение
пользователя бухгалтерской отчетности. Аудиторской организации
рекомендуется принимать эти ошибки для определения качественной
стороны существенности в части требований к порядку ведения
бухгалтерского учета, а их суммовая величина не должна участвовать в
расчете общей ошибки для целей сравнения с установленным уровнем
существенности.
37. При анализе выявленных и неисправленных в бухгалтерской
отчетности ошибок, особое внимание следует уделять их влиянию на
основные финансовые показатели, рассчитываемые по данным отчетности.
К таким показателям относятся коэффициенты текущей ликвидности,
обеспеченности собственными оборотными средствами, обеспеченности
финансовых обязательств активами, коэффициент восстановления
(утраты) платежеспособности. Ввиду важности указанных коэффициентов,
даже незначительные ошибки в бухгалтерском балансе, приводящие к их
изменению в худшую сторону, могут иметь значительные негативные
последствия для аудируемого лица и повлиять на решения
заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.
38. Существенность ошибки может зависеть от последующих
обстоятельств. Например, завышение чистых активов на 100 тысяч
рублей в общем случае несущественно. Но если в конкретной ситуации,
величина чистых активов в результате окажется меньше уставного
фонда, такая ошибка признается существенной.
39. В связи с тем, что аудит, как правило, является
выборочным, по его результатам можно лишь примерно оценить вероятную
величину выявленных ошибок.
Например, при проверке обоснованности отнесения затрат на
себестоимость продукции объем проверяемой совокупности составил 1200
000 ден. ед., объем выборки - 25 000 ден. ед., объем выявленных
нарушений - 1500 ден. ед.
Находим величину вероятной ошибки:
1500 / 25 000 х 1 200 000 = 72 000 ден. ед.
72 000 / 1 200 000 х 100% = 6%.
Таким образом, предполагаемая величина вероятной ошибки
составляет 6%. Но лишь с большой долей вероятности можно сказать,
что при сплошной проверке всей проверяемой совокупности размер
выявленных ошибок будет равняться 72 000.ден. ед.
Если в целом по отчетности уровень существенности установлен в
интервале 5 - 10%, а по счету 20 «Основное производство» уровень
существенности установлен в размере 10%, то вероятная ошибка, скорей
всего, не выйдет за его пределы (1200000 х 10% = 120 000 ден. ед.,
что значительно больше, чем 72 000 ден. ед.).
Если же по счету 20 установлен высокий для данной проверки
уровень существенности - 5%, то вероятная ошибка превысит его (1 200
000 х 5% = 60 000 ден. ед., что меньше 72 000 ден. ед.).
Следовательно, для того, чтобы выразить аудиторское мнение о
достоверности бухгалтерской отчетности с наименьшим аудиторским
риском аудиторская организация обязана увеличить размер выборки и
получить дополнительные доказательства о величине вероятной ошибки.
40. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей
основе качественную природу, но в зависимости от характера нарушения
может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при
применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить
завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот факт
отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров в
количественном выражении оценить невозможно. Но и в том и другом
случае обнаруженные замечания в соответствии с правилами аудиторской
деятельности аудиторской организации по определению существенности
могут быть признаны существенными либо несущественными.
41. Действия по определению уровня существенности, его
распределению по счетам бухгалтерского учета и сопоставлению с
выявленными ошибками, необходимо отражать в рабочей документации
аудитора.
ГЛАВА 5.
ПОДХОДЫ К РАЗРАБОТКЕ ПОРЯДКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ
В АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
42. При разработке порядка определения уровня существенности
аудиторская организация должна руководствоваться следующим:
стремиться к снижению влияния субъективизма на форму выражения
аудиторского мнения, исключив индивидуализм, необоснованность и
предвзятость;
обеспечить единообразие принципов и расчетов, позволяющее
аудиторам с разным опытом и подходами получать приблизительно
одинаковые результаты проверки;
учитывать многообразие условий хозяйствования аудируемых лиц;
обеспечить возможность рационального и эффективного
использования устанавливаемого уровня существенности, как с позиций
трудоемкости проверки, так и с позиций надежной основы для принятия
решений пользователями бухгалтерской отчетности;
обеспечить непротиворечивость и возможность последовательного
применения установленного уровня существенности на всех этапах
аудиторской проверки;
обеспечить простоту и ясность в выводах аудиторов, основанных
на применении уровня существенности, которые могут повлиять на
решения пользователей бухгалтерской отчетности.
43. Для разработки корректной методики определения уровня
существенности аудиторской организации следует:
определить круг возможных пользователей бухгалтерской
отчетности, достоверность которой подтверждает аудиторская
организация. При этом рекомендуется учитывать обязательный и
инициативный характер аудита, специфику деятельности постоянных
клиентов аудиторской организации, а также возможности проведения
разовых аудиторских проверок;
охарактеризовать цели и типы решений, которые могут
приниматься каждым из пользователей отчетности на основе
содержащейся в ней информации;
по каждому из возможных пользователей отчетности описать
критерии принятия решений, выделив их пороговые значения.
44. При обязательном аудите аудируемая бухгалтерская
отчетность оценивается с точки зрения ее пригодности для принятия
решений всеми потенциальными пользователями (собственники,
акционеры, кредиторы, контрагенты, налоговые органы, бюджетные и
внебюджетные фонды и т.д.).
На этапе планирования обязательного аудита рекомендуется
выполнить расчет значений критериев принятия решений, используемых
большинством пользователей, например, показателей финансового
состояния и финансово-хозяйственной деятельности. Затем по каждому
из таких критериев следует определить предельную величину искажений
в данных отчетности, значение которых может повлиять на размер
критерия.
Под предельными величинами искажений понимаются такие значения
искажений в статьях отчетности, которые изменяют допустимые значения
для критериев принятия решений на недопустимые.
При обязательном аудите уровень существенности каждого из
участвующих в расчете базовых показателей рекомендуется определять
по минимальному значению (например, если для определения уровня
существенности по валюте баланса допустимыми считаются отклонения
данных бухгалтерской отчетности в пределах от 2% до 8% валюты
баланса, для расчета рекомендуется принимать 2%).
45. После проведения обязательного аудита следует сравнить
размер выявленных искажений по каждому из базовых показателей с
установленным для него уровнем существенности. Если хотя бы для
одного базового показателя предельно допустимое значение величины
отклонения превышено, отчетность в целом рекомендуется признавать
недостоверной во всех существенных значениях.
46. При инициативном аудите пользователь бухгалтерской
отчетности, как правило, известен (инвестор, кредитор, собственник,
вышестоящая организация и т.п.). Поэтому инициатор проверки должен
поставить конкретные задачи и назвать пользователя, для которого
предназначены результаты работы аудиторской организации.
Например, собственники предприятия являются инициаторами
аудита с целью привлечения инвестиций на расширение деятельности
предприятия и техническое перевооружение. В данном случае
пользователем бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения о
ее достоверности будет потенциальный инвестор, который должен
принять решение об инвестировании средств либо отказаться от их
инвестирования. Принятие такого решения может базироваться на
анализе показателей эффективности инвестиций (срок окупаемости,
чистый дисконтированный доход и т.д.), при расчете которых
используются данные бухгалтерского учета и отчетности: прибыль,
выручка, амортизация, доход от продажи внеоборотных активов и
другие.
Допустим, что инвестор готов инвестировать средства, если
расчетный срок их окупаемости составит не более 5 лет.
Представленный аудируемым лицом отчет о движении денежных средств и
сделанный на его основе расчет срока окупаемости показывают
результат 4 года. Аудиторской организации следует рассчитать,
насколько должны быть искажены данные бухгалтерской отчетности,
использованные при составлении отчета о движении денежных средств,
чтобы срок окупаемости превысил 5 лет. Полученные величины искажений
и будут уровнем существенности для соответствующих статей
отчетности.
Если в результате проверки будут выявлены искажения
соответствующих данных отчетности, не подлежащие исправлению,
аудиторская организация обязана выразить мнение о достоверности
отчетности отличное от безусловно положительного, так как в
результате использования недостоверных данных инвестор может принять
решение об инвестировании средств, получив неверный результат
расчета срока окупаемости.
47. Если не обращать внимания на субъективный человеческий
фактор в принятии экономико-управленческих решений, то практически
для каждой группы потенциальных пользователей могут быть определены
критерии, рассчитываемые по данным бухгалтерской отчетности, на
основе которых принимаются решения.
48. В связи с тем, что предложенные в данной главе подходы к
определению уровня существенности являются наиболее перспективными,
но достаточно сложными и трудоемкими, для их эффективного
использования на практике, рекомендуется автоматизировать процессы
расчета уровней существенности для разных сегментов бухгалтерской
отчетности и разных групп пользователей.
|
