|
Страница 2
Стр.1 |
Стр.2 |
Стр.3 |
Стр.4
надбавок, доплат и премий, выплачиваемых из фонда заработной платы
за производственные результаты.
Расходы на служебные командировки рассчитываются исходя из
намечаемого их количества, длительности и действующих норм
возмещения расходов.
Служебные разъезды планируются в соответствии с перечнем
работников, деятельность которых связана с систематическими
разъездами в черте города.
Расходы на содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря
рекомендуется определять на основе расчета отдельной сметы,
включающей затраты на освещение, отопление, водоснабжение,
содержание внутри зданий всех сетей и коммуникаций, на содержание в
чистоте зданий, помещений и инвентаря. В смету включаются также
расходы на содержание и ремонт фондов природоохранного назначения.
Канцелярские, типографские, почтовые, телеграфные и телефонные
расходы, рассчитываются на основе анализа этих затрат в базисном
году.
Расходы на содержание служебных легковых автомобилей
планируются на основании специальной сметы, включающей стоимость
горючего, смазочных и других материалов, ремонта и технического
обслуживания, расходы на содержание гаражей, амортизационные
отчисления на автомобили и здания гаражей, суммы компенсаций за
использование для служебных поездок личных автомобилей по
договоренности.
Расходы общехозяйственного назначения на охрану труда, на
подготовку кадров и другие планируются на основании смет по каждому
виду этих расходов.
4.9. Калькулирование себестоимости научно-технической продукции
осуществляется в соответствии с рекомендованной в п.3.12
группировкой затрат по калькуляционным статьям.
4.10. Планирование затрат по статьям осуществляется на основе
технико-экономических расчетов, результаты которых отражаются в
калькуляции себестоимости научно-технической продукции.
Под калькуляцией себестоимости понимается расчет затрат на
создание и реализацию научно-технической продукции.
4.11. Калькуляция разрабатывается по каждой теме в целом и по
годовому этапу работ, подлежащих выполнению в планируемом году.
Формы калькуляции по теме в целом и годовому этапу работы,
подлежащей выполнению в планируемом году, приведены в приложениях 4
и 5.
4.12. Затраты по статье "Материалы, покупные полуфабрикаты и
комплектующие изделия" определяются в порядке, предусмотренном п.3.5
Методических рекомендаций.
Расчет затрат по данной статье составляется по форме,
приведенной в приложении 6. В расчете указывается наименование и
количество всех основных материалов, их марка и профиль, всех
вспомогательных материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий.
Натуральные показатели, приведенные в расчете, должны быть подробным
образом обоснованы количеством планируемых экспериментов по теме,
количеством изготовления опытных образцов или макетов, нормами
расхода материалов и комплектующих изделий на один эксперимент,
опытный образец или макет и т.д. При отсутствии норм расхода должны
быть утверждены временные нормы после проведения и составления акта
по результатам первого эксперимента.
4.13. Расчет затрат по статье "Топливно-энергетические ресурсы
для научно-экспериментальных целей" может быть осуществлен двумя
методами: либо методом прямого счета, либо по нормативу (проценту),
дифференцированному по научным подразделениям пропорционально
заработной плате научно-производственного персонала.
При прямом счете затраты на топливо, сжатый воздух, кислород,
холод определяются по форме, рекомендованной для расчета затрат на
материалы. Затраты на покупную электроэнергию определяются исходя из
установленной мощности средств труда, времени их использования для
научно-экспериментальных и технологических целей по теме и тарифа за
киловатт-час электроэнергии. Расчет затрат на электроэнергию может
быть осуществлен по форме, приведенной в приложении 7.
4.14. Калькулирование затрат по статье "Спецоборудование для
научных (экспериментальных) работ" рекомендуется производить по
форме, приведенной в приложении 8.
Научный руководитель работ по созданию научно-технической
продукции должен обосновать необходимость приобретения или
изготовления на стороне специальных приборов, устройств, стендов,
приспособлений, оснастки и другого специального оборудования,
указать организации, у которых их можно закупить или изготовить на
конкурентной (конкурсной) основе.
В случае изготовления спецоборудования силами научной
организации калькулирование и учет затрат должны осуществляться по
каждому наименованию этого оборудования. Затраты на изготовление
приспособлений и другой спецоснастки, необходимой для производства
деталей и узлов опытных образцов, могут быть исчислены по
укрупненным группам (без разбивки по наименованиям).
4.15. Затраты по статье "Заработная плата
научно-производственного персонала" определяются методом прямого
счета на основе оценки сложности труда на рабочих местах,
трудоемкости работ, тарифных ставок (расценок), должностных окладов,
надбавок, доплат и премий, предусмотренных действующим
законодательством и положениями об оплате и стимулировании труда.
Расчет затрат производится по форме, приведенной в приложении
9.
4.16. Оценка сложности труда на рабочих местах осуществляется
на основе оценочных признаков сложности, критериев и характеристики
степеней сложности каждого признака и уровня квалификационного
потенциала работников.
Методика количественной оценки сложности труда на рабочих
местах и определение разряда работ приводится в приложении 10.
Трудоемкость определяется в человеко-месяцах (человеко-часах,
человеко-днях).
При определении трудозатрат могут использоваться различные
методы, выбор которых зависит от характера работ, их сложности и
новизны, состояния нормативной базы и других факторов.
К наиболее распространенным методам определения трудоемкости
работ по созданию научно-технической продукции, применяемым в нашей
стране и за рубежом, относятся опытно-статистический,
расчетно-аналитический методы, экспертный метод и метод прямого
счета на основе применения обоснованных норм трудовых затрат.
Опытно-статистический метод основан на сравнении трудоемкости
планируемых работ с ранее выполненными аналогичными работами.
Использование этого метода предполагает создание в научной
организации систем аналогов на базе отчетно-статистических данных по
ранее проведенным работам.
Сущность расчетно-аналитического метода расчета трудозатрат
состоит в установлении определенной формы связи между трудоемкостью
и техническими параметрами научно-технической продукции.
Трудоемкость отдельных научно-исследовательских и
опытно-конструкторских работ, характеризующихся высокой степенью
сложности и новизны, возможно определять экспертным путем.
Наиболее реальные результаты при расчете трудоемкости
получаются путем прямого счета с применением обоснованных норм
трудовых затрат. Нормы трудоемкости - это максимально допустимые
затраты времени на выполнение конкретных видов работ с учетом
планируемых организационно-технических мероприятий, обеспечивающих
рациональное и эффективное использование трудовых ресурсов. Основой
для норм трудозатрат являются системы аналогов, а также
опытно-статистические данные о затратах времени, полученные на
основе фотографии рабочего дня исполнителей работ, хронометража и
т.п.
4.17. Затраты по статье "Отчисления в бюджет, целевые бюджетные
и внебюджетные фонды от средств на оплату труда
научно-производственного персонала" определяются по установленным
законодательством нормам от основной и дополнительной заработной
платы научно-производственного персонала. Форма расчета затрат по
указанной статье приведена в приложении 11.
4.18. Расчет расходов на научно-производственные командировки
осуществляется исходя из стоимости проезда, найма помещений в местах
командировок, суточных и других расходов, возмещаемых командируемым
лицам в соответствии с действующим законодательством. Форма расчета
затрат на научно-производственные командировки, связанные с
выполнением работ по теме, приведены в приложении 12.
4.19. Затраты по статье "Работы и услуги сторонних организаций"
рассчитываются по форме, приведенной в приложении 13.
4.20. Прочие прямые расходы отражаются по видам затрат в форме
расчета, приведенной в приложении 14. Все виды затрат, включаемые
в соответствии с п.3.21 в статью "Прочие прямые расходы", должны
быть обоснованы дополнительными расчетами произвольных форм.
Затраты на оплату процентов за пользование ссудами банков или
займов других юридических и физических лиц, а также платежи по
страхованию риска непогашения кредитов могут обосновываться и
включаться в статью "Прочие прямые расходы" только в тех случаях,
когда в договорах с заказчиками предусмотрена система расчетов за
полностью законченную и принятую научно-техническую продукцию.
Амортизационные отчисления на полное восстановление основных
производственных фондов включаются в указанную статью только в части
рабочих машин и механизмов, измерительной, вычислительной и другой
техники, непосредственно используемых в процессе создания
научно-технической продукции по конкретной теме.
Амортизационные отчисления на полное восстановление зданий,
сооружений и передаточных устройств включаются в смету накладных
расходов.
Расчет амортизационных отчислений на полное восстановление
основных фондов, используемых в процессе выполнения темы НИОКР,
осуществляется прямым путем на основе линейного метода,
предусмотренного Положением о порядке начисления амортизации
(износа), утвержденным 19 февраля 1993 года Госэкономпланом,
Минфином, Госстроем и Госкомстатом Республики Беларусь. При расчете
амортизационных отчислений, относимых на статью "Прочие прямые
расходы", должно быть учтено время использования основных фондов в
процессе создания научно-технической продукции.
Справочно:
В странах с развитой рыночной экономикой законодательство
разрешает научным организациям применять наряду с линейным методом
амортизации долговременных активов ряд других методов,
обеспечивающих их финансовое благополучие. К основным из них
относятся: прогрессивный, исключительный и дигрессивный.
При прогрессивном методе в первые годы срока службы основных
фондов используются пониженные нормы амортизации, а в последующие -
повышенные. Право установления норм амортизации предоставлено
субъектам хозяйствования. Этот метод имеет исключительное значение
для субъектов, начинающих хозяйственную деятельность.
При исключительном методе в первый год эксплуатации основных
фондов применяется повышенная норма амортизации (до 50%), а в
последующие годы амортизация исчисляется линейно по твердо
финансированной норме. Этот метод находит широкое применение в
фирмах, обеспечивающих выброс на рынок инноваций и другой
пользующейся спросом продукции.
Дигрессивный метод включает константно-дигрессивный и
неравномерно-дигрессивный методы.
При константно-дигрессивном методе (методе снижающегося остатка
стоимости основных фондов) амортизационные отчисления исчисляются: в
первый год эксплуатации основных фондов - по норме амортизации от их
первоначальной стоимости, умноженной на повышающий коэффициент в
диапазоне 1,5-2,5, а в последующие годы - в размере 50% от их
остаточной стоимости в предыдущем (базисном) году.
При неравномерно-дигрессивном методе норма амортизации
устанавливается по годам срока службы основных фондов по убывающей
шкале. Например, при сроке эксплуатации 5 лет норма амортизации
устанавливается: на первый год - в размере 30%, на второй - 25%, на
третий - 20%, на четвертый - 15% и на пятый - 10%.
Использовать в настоящее время в хозяйственной практике
указанные методы не представляется возможным, так как, несмотря на
продекларированный Республикой Беларусь переход на международную
систему учета, политика в области амортизационных отчислений
законодателем до сих пор не изменена.
В Республике Беларусь в хозяйственной практике указанные методы
не применяются.
4.21. Затраты по статье "Накладные расходы" по конкретной теме
определяются путем умножения процентной нормы на сумму заработной
платы научно-производственного персонала.
Процентная норма накладных расходов определяется отношением
сметы накладных расходов научной организации к фонду заработной
платы научно-производственного персонала, либо к прямым затратам (за
вычетом стоимости работ и услуг сторонних организаций) по
совокупности выполняемых в плановом году тем по созданию
научно-технической продукции.
4.22. С целью определения суммы затрат по калькуляционным
статьям в целом по научной организации на планируемый год (квартал)
разрабатывается свод калькуляций по форме, приведенной в приложении
15.
Свод калькуляций составляется на основе калькуляций
себестоимости научно-технической продукции по всем темам, подлежащим
выполнению в планируемом году (квартале).
4.23. Для увязки затрат по статьям с элементным разрезом
составляется шахматная таблица "Свод затрат на научно-техническую
продукцию" по форме, приведенной в приложении 16.
4.24. В соответствии со "Сводом затрат на научно-техническую
продукцию" составляется смета по элементам затрат в целом на год и
по кварталам с учетом всех затрат, необходимых для выполнения
тематического плана. Форма сметы затрат по элементам приведена в
приложении 17.
5. УЧЕТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ФАКТИЧЕСКОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
НАУЧНО-ТЕХНИЧЕСКОЙ ПРОДУКЦИИ
5.1. Организация учета затрат
5.1.1. Учет затрат в научной организации призван обеспечить
своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат,
связанных с созданием и реализацией научно-технической продукции;
оперативный анализ и контроль за использованием материальных,
трудовых и финансовых ресурсов в процессе научно-технической
деятельности; выявление непроизводительных расходов и потерь и
определение результатов деятельности структурных подразделений и
научной организации в целом. При этом обязательно должна быть
обеспечена методическая согласованность планирования и учета в
отношении состава, группировок и методов распределения затрат по
объектам калькулирования.
5.1.2. Учет затрат в научной организации осуществляется в
соответствии с Законом Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и
отчетности", введенном в действие с 1 января 1995 г.
Состав затрат, включаемых в себестоимость научно-технической
продукции, относимых на счет прибылей и убытков и возмещаемых за
счет прибыли, остающейся в распоряжении научной организации,
приведен в пунктах 2.2-2.4 настоящих рекомендаций.
5.1.3. Научные организации самостоятельно определяют формы и
методы учета затрат исходя из конкретных условий научной
деятельности и действующих в Республике Беларусь форм, методов и
планов счетов бухгалтерского учета. При этом обязательно должно быть
обеспечено соблюдение общих методологических принципов,
предусмотренных Законом Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и
отчетности", неизменность выбранного научной организацией плана
счетов и методики отражения затрат в течение отчетного года,
преемственность методических решений при переходе от одного
отчетного периода к другому, правильность отнесения расходов к
отчетным периодам, полнота отражения за отчетный период всех
хозяйственных операций, имущества и результатов инвентаризации;
строгое разделение расходов, связанных с издержками на
научно-техническую продукцию, на капитальные затраты и др.
5.1.4. Учет затрат, связанных с созданием и реализацией
научно-технической продукции, осуществляется на основе первичной
учетной документации. Первичная документация может быть типовой,
межведомственной, специализированной, самостоятельно разработанной
научной организацией применительно к соответствующим типовым формам,
содержащей обязательные реквизиты и обеспечивающей достоверность
учета затрат в разрезе элементов и калькуляционных статей.
5.1.5. Затраты, произведенные научной организацией в
иностранной валюте и подлежащие включению в себестоимость
научно-технической продукции, отражаются в денежных единицах,
действующих на территории Республики Беларусь, в суммах,
определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу
Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату
совершения операций.
5.2. Учет затрат на создание и реализацию научно-технической
продукции
5.2.1. Учет затрат и калькулирование фактической себестоимости
научно-технической продукции рекомендуется осуществлять на основе
позаказного метода. Объектом учета и калькулирования при данном
методе является отдельное задание, отдельный договор на создание
(передачу) научно-технической продукции конкретного наименования, то
есть конкретная тема НИОКР.
Каждой теме присваивается номер (код) заказа на весь период ее
выполнения. В заказе указывается наименование темы, основание для ее
выполнения, объем работ в стоимостном выражении, источник
финансирования и сроки начала и окончания работ. Заказ дает право
подразделениям-исполнителям на производство работ и расходование
средств по теме, а бухгалтерии на прием к учету первичных документов
о произведенных расходах.
Вся первичная документация, подтверждающая прямые расходы,
составляется с обязательным указанием номера (кода) заказа.
Отнесение затрат на тему, составляющую предмет заказа,
осуществляется в строгом соответствии с присвоенным номером (кодом).
После окончания работ по теме и закрытия в установленном порядке
заказа отнесение на него каких-либо затрат не допускается. Контроль
за затратами и правильным оформлением первичных документов ведется в
соответствии с нормативно-технической документацией.
5.2.2. В аналитическом учете затраты группируются по каждой
теме (заказу) в отдельности в разрезе рекомендованных пунктом 3.12
настоящих рекомендаций статей калькуляции. Для этого можно
использовать карточку учета затрат, форма которой приведена в
приложении 18.
Прямые затраты относятся на тему на основании первичной
документации по прямому признаку. В тех случаях, когда отнесение
отдельных прямых затрат на определенную тему затруднительно, эти
затраты могут распределяться по темам пропорционально принятому в
научной организации признаку.
Накладные расходы распределяются ежемесячно между темами
пропорционально заработной плате научно-производственного персонала,
либо пропорционально прямым затратам, за вычетом затрат по работам,
выполненным сторонними организациями.
Характеристика прямых и накладных расходов приведена в пунктах
3.13-3.22 настоящих рекомендаций.
5.2.3. Фактическая себестоимость научно-технической продукции
конкретного наименования исчисляется по окончании выполнения заказа
в полном объеме. До тех пор, пока конкретный заказ полностью не
выполнен, все расходы по нему (как отчетного периода, так и
предшествующих) отражаются в незавершенном производстве. Списание
затрат незавершенного производства осуществляется после полного
завершения работ по теме, подписания акта приемки-сдачи работ и
оплаты заказчиком научно-технической продукции.
5.2.4. Учет затрат на создание и реализацию научно-технической
продукции осуществляется в системе бухгалтерских счетов,
предусмотренных Планами счетов, действующих в Республике Беларусь.
В научных организациях, избравших систему бухгалтерских счетов,
предусмотренных Планом счетов, исполнение смет расходов учреждений
(организаций), состоящих на бюджете, учет затрат на научную
продукцию осуществляется:
по темам, финансируемым вышестоящим органом управления за счет
средств бюджета, - на субсчете 200 "Расходы по бюджету";
по темам, финансируемым другими Министерствами, центральными
органами управления, организациями - государственными заказчиками за
счет средств бюджета, - на субсчете 21 "Расходы по внебюджетным
средствам";
по темам, выполняемым на основе хозяйственных договоров с
заказчиками, - на субсчете 082 "Затраты научно-исследовательские
работы по договорам".
После приемки заказчиками работ по темам, финансируемым за счет
средств бюджета, а также по окончании финансового года, после
приемки годовых этапов названных работ, производится списание затрат
за выполненные работы с субсчета 200 в дебет субсчета 230
"Финансирование из бюджета" или 140 "Расчеты по финансированию из
бюджета" и с субсчета 211 в дебет субсчета 237 "Прочие источники".
По темам, выполняемым на основе хозяйственных договоров, все
затраты, отраженные на субсчете 082, числятся в незавершенном
производстве. Списание затрат с субсчета 082 в дебет субсчета 280
"Реализация продукции (работ, услуг) осуществляется после полного
окончания, приемки и оплаты заказчиком работ по теме. Суммы
поступивших от заказчика средств в оплату за полностью законченную и
принятую тему отражаются по дебету субсчета 111 "Текущий счет по
внебюджетным средствам" и кредиту субсчета 154 "Расчеты с
покупателями и заказчиками". Одновременно на сумму поступивших от
заказчика средств дебетуется субсчет 154 и кредитуется субсчет 280,
а на разность между договорной ценой и себестоимостью
научно-технической продукции дебетуется субсчет 280 и кредитуется
субсчет 410 "Прибыли и убытки".
В научных организациях, избравших систему бухгалтерских счетов,
предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учет затрат на
создание научно-технической продукции осуществляется на счете 20
"Основное производство". Все затраты, отраженные на этом счете по
теме, числятся в незавершенном производстве до полного окончания
работ по теме. Затраты по законченной и оплаченной заказчиком теме
списываются со счета 20 на счет 46 "Реализация продукции" (Д-т
сч.46, к-т сч.20).
Поступление средств по темам, финансируемым за счет средств
бюджета, отражается на счете 96 "Целевые финансирование и
поступление" (Д-т сч.51 "Расчетный счет", к-т сч.96). После приемки
заказчиком работ по темам, а также по окончании финансового года
дебетуется счет 96 и кредитуется счет 46.
Для работ, финансируемых за счет средств внебюджетных
источников, дебетуется счет 96 и кредитуется счет 46 в соответствии
по условиями договоров.
Поступление средств по теме, выполняемой на основе
хозяйственного договора, отражается на счете 64 "Расчеты по авансам
полученным" (Д-т сч.51, к-т сч.64). После полного окончания приемки
и оплаты заказчиком темы дебетуется счет 64 и кредитуется счет 46.
Финансовый результат по теме - разность между договорной ценой и
себестоимостью - отражается по дебету счета 46 и кредиту счетов 80
"Прибыли и убытки" и 68 "Расчеты с бюджетом".
5.3. Особенности учета и оценки материальных ресурсов
5.3.1. Учет материальных ресурсов (сырья, основных и
вспомогательных материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих
изделий, топлива, запасных частей, тары и др.) обеспечивает контроль
за их движением, сохранностью и списанием в процессе научной
деятельности.
5.3.2. Организация учета материальных ресурсов основывается на
действующих инструкциях, положениях, других нормативных документах и
настоящих рекомендациях.
Наличие и движение материальных ресурсов отражаются:
в научных организациях, избравших систему бухгалтерских счетов,
предусмотренных Планом счетов исполнения смет расходов учреждений
(организаций), состоящих на бюджете, учет и движение материальных
ресурсов в процессе создания научно-технической продукции
осуществляется на счетах:
04 "Оборудование, строительные материалы для капитального
строительства и материалы для научных исследований" (субсчета 043
"Материалы длительного пользования для научных исследований и на
лабораторном испытании" и 044 "Спецоборудование для договорных
научно-исследовательских работ");
06 "Материалы и продукты питания" с применением субсчетов;
060 "Материалы для учебных, научных и других целей";
063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности";
064 "Топливо, горючие и смазочные материалы ";
066 "Тара";
067 "Прочие материалы";
069 "Запасные части".
На субсчете 043 учитываются материалы, полученные со склада в
отделы и лаборатории для производства научных работ, которые
используются неоднократно или длительное время, а также материалы,
которые являются объектами научных исследований. Номенклатура
материалов, учитываемых на субсчете 043, определяется руководителем
научной организации.
В дебет субсчета 043 записываются материалы, полученные со
склада. При этом кредитуются соответствующие субсчета счета 06.
По субсчету 043 в бухгалтерии ведется аналитический учет по
наименованиям материалов, количеству, стоимости и материально
ответственным лицам.
На субсчете 044 ведется учет спецоборудования, приобретенного
для выполнения договорных научных работ по соответствующим темам до
передачи его в производство. При передаче спецоборудования в научное
подразделение для выполнения работ по договорным темам дебетуется
субсчет 082 и кредитуется субсчет 044 о одновременным отражением по
забалансовому счету 02 "Товарно-материальные ценности, принятые на
ответственное хранение".
Оставшееся после окончания или прекращения работ по договору
(теме) специальное оборудование, приобретенное для выполнения
договора на создание научно-технической продукции, в соответствии с
условиями договора либо передается заказчику, либо остается в
научной организации.
Если после завершения работы по теме (договору)
спецоборудование по условиям договора остается в организации,
проводится его оценка с учетом возможного использования и сдача на
склад, где оно хранится до момента его использования по назначению,
или реализации. При этом производится оприходование остающегося
оборудования в зависимости от его стоимости на соответствующие
субсчета бухгалтерского учета. Оприходование в качестве основных
средств отражается по дебету субсчетов 013 "Машины и
оборудование", 016 "Инструменты, производственный и хозяйственный
инвентарь" и кредиту субсчетов 250 "Фонд в основных средствах" и 020
"Износ основных средств".
Оприходование в качестве малоценных и быстроизнашивающихся
предметов отражается по дебету счета 07 "Малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы" и кредиту субсчета 260 "Фонд в
малоценных и быстроизнашивающихся предметах".
Оприходование в качестве материалов отражается по дебету
субсчетов 060 "Материалы для учебных, научных и других целей" и 063
"Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности" и кредиту
субсчетов 230 или 140 (у нижестоящих распорядителей бюджетных
ассигнований).
Одновременно стоимость спецоборудования списывается с
забалансового счета 02 "Товарно-материальные ценности, принятые на
ответственное хранение";
в научных организациях, избравших систему бухгалтерских счетов,
предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности предприятий, - на счете 10 в
субсчетах 10.1 "Сырье и материалы", 10.2 "Покупные полуфабрикаты и
комплектующие изделия, конструкции и детали", 10.3 "Топливо", 10.4
"Тара и тарные материалы", 10.5 "Запасные части", 10.6 "Прочие
материалы", 10.7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".
Перечень субсчетов в научных организациях может уточняться и
дополняться.
5.3.3. Учет драгоценных металлов и драгоценных камней,
используемых в процессе научной деятельности, осуществляется в
соответствии с Инструкцией о порядке получения, расходования, учета
и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней на
предприятиях, в учреждениях, организациях и воинских частях,
утвержденной Комитетом по драгметаллам и драгоценным камням.
Учет таких видов материальных ценностей как тара, малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы осуществляется в общеустановленном
порядке.
5.3.4. Отпуск материальных ресурсов со склада в подотчет
структурным подразделениям производится на основании надлежаще
оформленных документов с указанием номера заказа по теме и в
пределах; затрат, предусмотренных плановой калькуляцией.
Полученные в подотчет материальные ресурсы могут расходоваться
на выполнение той темы, для которой они предназначены. Изменение
направления расхода с одной темы на другую должно быть оформлено в
установленном порядке.
Отпуск материальных ресурсов со склада в подотчет структурным
подразделениям в учете отражается не как расход, а лишь как
перемещение.
5.3.5. Учет фактического расхода материальных ресурсов
осуществляется в соответствии с требованиями, изложенными в п.3.5
настоящих рекомендаций, и согласно документам и отчетам,
подтверждающим расход. Данные о фактическом расходе отражаются в
карточках учета затрат по темам.
Для контроля за использованием материальных ресурсов в процессе
выполнения тем может применяться инвентаризационный метод. При этом
методе основным учетным регистром являются "Карты учета
использования материальных ценностей".
Инвентаризация остатков неизрасходованных материальных ресурсов
производится на начало отчетного периода. Недостачи материальных
ресурсов, порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных
лиц. В тех случаях, когда виновные не установлены или суд отказал во
взыскании с них, убытки от недостач и порчи списываются на
финансовые результаты.
Убыль материальных ресурсов в пределах норм, утвержденных в
установленном порядке, списывается на издержки. Нормы убыли могут
применяться лишь в случае фактических недостач. При отсутствии норм
убыль рассматривается как недостача сверх норм.
5.3.6. Формирование себестоимости научно-технической продукции
и финансового результата зависит от правильной оценки материальных
ресурсов, как находящихся на окладе, так и израсходованных в
процессе научной деятельности.
Согласно Основным положениям по составу затрат, включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), списание сырья и материалов
может производиться по средневзвешенным ценам, по учетным ценам, с
учетом отклонений от их фактической стоимости, и по ценам последнего
приобретения.
Научная организация выбирает определенный метод оценки
материалов и неизменно в течение года следует ему. Выбор оценки
зависит от номенклатуры материалов, организации складского
хозяйства, использования вычислительной техники и других условий.
5.3.7. Оценка материалов по средневзвешенным ценам
предусматривает необходимость в конце месяца определять
средневзвешенную цену на основании приходных документов.
Средневзвешенная цена также может определяться после каждого
поступления. Расход материалов за месяц оценивается исходя из
средневзвешенной цены приобретения и определяется отклонение от цен,
принятых при списании по расходным документам. Выявленные отклонения
относятся на расход материалов по выполняемым темам, увеличивая или
уменьшая затраты на соответствующую сумму отклонения.
Условный пример расчета приведен в табл.1.
Таблица 1
Определение величины отклонения от цен,
принятых при описании по расходным документам
-----------T------------------T-----------------T------------------
¦ Приход ¦ Расход ¦ Остаток
+------T-----T-----+------T----T-----+------T-----T-----
¦Кол-во¦Цена ¦Сумма¦Кол-во¦Цена¦Сумма¦Кол-во¦Цена ¦Сумма
¦ ¦тыс. ¦млн. ¦ ¦тыс.¦млн. ¦ ¦тыс. ¦млн.
¦ ¦руб. ¦руб. ¦ ¦руб.¦руб. ¦ ¦руб. ¦руб.
-----------+------+-----+-----+------+----+-----+------+-----+-----
1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10
-----------+------+-----+-----+------+----+-----+------+-----+-----
Остаток 100 100 10
Поступило 200 120 24 80 100 8
180 135 24,3 100 100 10
250 146 36,5 120 100 12
150 158 23,7 150 100 15
100 165 16,5 120 100 12
-------------------------------------------------------------------
ИТОГО
с остатком 980 137,7 135 570 57 410 78
410 137,7 56,5
-------------------------------------------------------------------
1) 410х137,7=56,6 остаток, оцененный по средней цене
2) 570х137,7=78,5 расход
3) 78,5-57=+21,5 отклонение
4) 135-78,5=56,5 остаток, исчисленный как разница между
приходом и расходом
5.3.8. В действующей практике наибольшее распространение
получил метод оценки материалов с помощью учетных цен.
Этот метод требует разработки системы учетных цен и составления
номенклатур-ценников. Каждому виду материалов присваивается
номенклатурный номер, который обязательно указывается в приходных и
расходных документах, что позволяет вести количественно-сортовой
учет с использованием вычислительной техники. Учетная цена
определяется по каждому номенклатурному номеру на определенный
период для текущей оценки движения материальных ценностей.
Базой для разработки учетных цен могут также быть
средневзвешенные цены покупок исходя из договорных или регулируемых
цен согласно счетам-фактурам поставщиков. Этот метод требует учета
отклонений фактической стоимости материалов от учетных цен.
Отклонения означают экономию или перерасход фактической стоимости
материалов от принятых учетных цен. Фактическая стоимость на
отчетную дату определяется по учетным ценам и корректируется на
процент отклонения фактических затрат на приобретение и заготовление
материалов от стоимости их по учетным ценам.
Условный пример расчета приведен в табл.2.
Таблица 2
Приход и расход материалов по учетным ценам
-----------T------------------T-----------------T------------------
¦ Приход ¦ Расход ¦ Остаток
+------T-----T-----+------T----T-----+------T-----T-----
¦Кол-во¦Цена ¦Сумма¦Кол-во¦Цена¦Сумма¦Кол-во¦Цена ¦Сумма
¦ ¦тыс. ¦млн. ¦ ¦тыс.¦млн. ¦ ¦тыс. ¦млн.
¦ ¦руб. ¦руб. ¦ ¦руб.¦руб. ¦ ¦руб. ¦руб.
-----------+------+-----+-----+------+----+-----+------+-----+-----
1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10
-----------+------+-----+-----+------+----+-----+------+-----+-----
Остаток 100 100 10
Поступило 200 100 20 80 100 8
180 100 18 100 100 10
250 100 25 120 100 12
150 100 15 150 100 15
100 100 10 120 100 12
ИТОГО
с остатком 980 98 570 57 410 41
На основании данных таблиц 1 и 2 рассчитываем отклонения
фактической стоимости материалов от учетных цен.
---------------------------------T----------T-----------T----------
¦По учетным¦Фактическая¦Отклонения
¦ценам ¦стоимость ¦
---------------------------------+----------+-----------+----------
Остаток на начало месяца 10 10 0
Поступило 88 125 +37
Поступило с остатком 98 135 +37
Коэффициент отклонения (37:98) +0,3775
Израсходовано (57х1,3775) 57 78,5 +21,5
Остаток на конец месяца 41 56,5 +15,5
5.3.9. Метод оценки материалов по цене последнего приобретения
предусматривает списание их на темы в течение месяца в
количественном выражении. Оценка в стоимостном выражении
осуществляется в конце месяца на основании цены последнего
приобретения партии, принимаемой за базу для определения цены. В
качестве партии поступления, по которой определяется цена последнего
приобретения, принимается партия объемом не менее 80-90% средней
партии поступления за предыдущий год. Например, объем поступлений за
предыдущий год составил 3150, количество поступлений 35. Исходя из
этого партия, принимаемая за базу для определения цены последнего
приобретения, равна 90.
Ниже приводится условный пример определения цены последнего
приобретения.
Поступление партий по месяцам отчетного квартала
характеризуется данными, приведенными в табл.3.
Таблица 3
Исходные данные для определения цены последнего
приобретения и описания по этой цене расходов
----------T-------------------T-----------------T------------------
¦ Приход ¦ Расход ¦ Остаток
+------T----T-------+------T----T-----+------T----T------
¦Кол-во¦Цена¦Сумма ¦Кол-во¦Цена¦Сумма¦Кол-во¦Цена¦Сумма
¦ ¦тыс.¦млн. ¦ ¦тыс.¦млн. ¦ ¦тыс.¦млн.
¦ ¦руб.¦руб. ¦ ¦руб.¦руб. ¦ ¦руб.¦руб.
----------+------+----+-------+------+----+-----+------+----+------
1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10
----------+------+----+-------+------+----+-----+------+----+------
ЯНВАРЬ
Остаток 100 100 10
Поступило 200 120 24
180 135 24,3
250 146 36,5
150 158 23,7
100 165 16,5
-------------------------------------------------------------------
ИТОГО 980 135 570 165 94 410 165 67,65
отклонение +26,65
-------------------------------------------------------------------
ФЕВРАЛЬ
Остаток 410 165 67,65
Поступило 230 170 39,1
100 178 17,8
57 190 10,83
-------------------------------------------------------------------
ИТОГО 797 135,38 460 178 81,88 337 178 59,996
отклонение +6,496
-------------------------------------------------------------------
МАРТ
Остаток 337 178 59,996
Поступило 120 190 22,8
70 300 21,0
-------------------------------------------------------------------
ИТОГО 527 103,796 430 190 81,7 97 190 18,43
отклонение -3,666
-------------------------------------------------------------------
В приведенном примере цена последнего приобретения принимается
в январе 165 тыс.руб., в феврале 178 тыс.руб., в марте 190 тыс.руб.
(то есть выбирается цена партии, равной или превышающей размеры
партии, принятой за базу).
По цене последнего приобретения оценивается как расход, так и
остаток на конец месяца. Разница между суммарной стоимостью расхода
и остатка на конец месяца, исчисленной по принятой цене последнего
приобретения, и фактической стоимостью поступивших материалов с
учетом остатка на начало месяца относится:
в научных организациях, осуществляющих учет затрат на основе
Плана счетов учреждений и организаций, состоящих на государственном
бюджете, - на субсчет 410 "Прибыли и убытки" (Д-т сч.06, к-т
сч.410);
в научных организациях, осуществляющих учет на основе Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий, - на счет 88 "Фонды специального назначения" субсчет
"Переоценка материальных ценностей" (Д-т сч.10, к-т сч.88).
Применение данного метода пока ограничено ст.3 Закона
Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль предприятий,
объединений, организаций", предусматривающей оценку материалов по
фактической стоимости затрат на них.
5.4. Сводный учет затрат и калькулирование
фактической себестоимости научной продукции
5.4.1. Главной задачей основного учета затрат является
обобщение затрат по калькуляционным статьям и элементам и
калькулирование фактической себестоимости научно-технической
продукции.
5.4.2. Основным аналитическим регистром для определения затрат
в сводном учете в разрезе тем является карточка учета затрат и
заменяющая ее машинограмма с аналогичной группировкой.
Ведение сводного учета затрат на научно-техническую продукцию
осуществляется в сводной ведомости в разрезе статей расходов с
отражением в ней тем по номерам заказов. Ведомость составляется по
источникам финансирования.
На основании ведомости сводного учета затрат определяется
фактическая себестоимость научно-технической продукции в целом по
научной организации и в разрезе источников финансирования.
Для определения фактической себестоимости работ по каждой теме
составляется по окончании темы отчетная калькуляция.
5.4.3. Свод затрат по элементам осуществляется путем разложения
всех оборотов, связанных с учетом затрат на создание и реализацию
научно-технической продукции.
Приложение 1
Группировка затрат по калькуляционным статьям
(применительно к бюджетным научным организациям)
-----------------------------T-------------------------------------
¦Наименование категории ¦ Код
¦расходов, предметной статьи,+---------T--------T---------T--------
¦подстатьи, элемента расходов¦Категория¦Предмет-¦Подстатья¦Элемент
¦по экономической ¦расходов ¦ная ¦ ¦расходов
¦классификации расходов ¦ ¦статья ¦ ¦
¦бюджетов Республики ¦ ¦ ¦ ¦
¦Беларусь ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦ Итого: ¦ 0 ¦ 00 ¦ 00 ¦ 00
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Текущие расходы ¦ 1 ¦ 00 ¦ 00 ¦ 00
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Закупки товаров и оплата ¦ 1 ¦ 10 ¦ 00 ¦ 00
¦услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Оплата труда рабочих и ¦ 1 ¦ 10 ¦ 01 ¦ 00
¦служащих ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Основной оклад гражданских ¦ 1 ¦ 10 ¦ 01 ¦ 01
¦служащих ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Надбавки к заработной плате ¦ 1 ¦ 10 ¦ 01 ¦ 02
¦гражданских служащих ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Дополнительная оплата ¦ 1 ¦ 10 ¦ 01 ¦ 03
¦гражданских служащих ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Оплата труда внештатных ¦ 1 ¦ 10 ¦ 01 ¦ 04
¦сотрудников ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Прочие денежные выплаты ¦ 1 ¦ 10 ¦ 01 ¦ 05
¦гражданским служащим ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Начисления на оплату труда ¦ 1 ¦ 10 ¦ 02 ¦ 00
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Страховые взносы в фонд ¦ 1 ¦ 10 ¦ 02 ¦ 01
¦социальной защиты ¦ ¦ ¦ ¦
¦населения на ¦ ¦ ¦ ¦
¦государственное социальное ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхование ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Страховые взносы в ¦ 1 ¦ 10 ¦ 02 ¦ 02
¦государственный фонд ¦ ¦ ¦ ¦
¦содействия занятости ¦ ¦ ¦ ¦
¦Республики Беларусь ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Приобретение предметов ¦ 1 ¦ 10 ¦ 03 ¦ 00
¦снабжения и расходных ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалов ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Канцелярские ¦ 1 ¦ 10 ¦ 03 ¦ 01
¦принадлежности, материалы и ¦ ¦ ¦ ¦
¦предметы для текущих ¦ ¦ ¦ ¦
¦хозяйственных целей ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Мягкий инвентарь и ¦ 1 ¦ 10 ¦ 03 ¦ 03
¦обмундирование ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Продукты питания ¦ 1 ¦ 10 ¦ 03 ¦ 04
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Прочие расходные материалы и¦ 1 ¦ 10 ¦ 03 ¦ 05
¦предметы снабжения ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Командировки и служебные ¦ 1 ¦ 10 ¦ 04 ¦ 00
¦разъезды ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Командировки и служебные ¦ 1 ¦ 10 ¦ 04 ¦ 01
¦разъезды внутри страны ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Командировки и служебные ¦ 1 ¦ 10 ¦ 04 ¦ 02
¦разъезды за границу ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Оплата транспортных услуг ¦ 1 ¦ 10 ¦ 05 ¦ 00
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Оплата услуг по связи ¦ 1 ¦ 10 ¦ 06 ¦ 00
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Оплата коммунальных услуг ¦ 1 ¦ 10 ¦ 07 ¦ 00
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Прочие текущие расходы на ¦ 1 ¦ 10 ¦ 10 ¦ 00
¦закупку товаров и оплату ¦ ¦ ¦ ¦
¦услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Оплата услуг ¦ 1 ¦ 10 ¦ 10 ¦ 01
¦научно-исследовательских ¦ ¦ ¦ ¦
¦организаций ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Оплата текущего ремонта ¦ 1 ¦ 10 ¦ 10 ¦ 02
¦оборудования и инвентаря ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Оплата текущего ремонта ¦ 1 ¦ 10 ¦ 10 ¦ 03
¦зданий и помещений ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Оплата текущего содержания ¦ 1 ¦ 10 ¦ 10 ¦ 05
¦сооружений благоустройства ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Прочие текущие расходы ¦ 1 ¦ 10 ¦ 10 ¦ 08
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Трансферты населению ¦ 1 ¦ 30 ¦ 03 ¦ 00
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Выплаты пенсий и пособий ¦ 1 ¦ 30 ¦ 03 ¦ 01
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Стипендии ¦ 1 ¦ 30 ¦ 03 ¦ 02
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Прочие трансферты населению ¦ 1 ¦ 30 ¦ 03 ¦ 04
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Капитальные расходы ¦ 2 ¦ 00 ¦ 00 ¦ 00
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Капитальные вложения в ¦ 2 ¦ 40 ¦ 00 ¦ 00
¦основные фонды ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Приобретение оборудования и ¦ 2 ¦ 40 ¦ 01 ¦ 00
¦предметов длительного ¦ ¦ ¦ ¦
¦пользования ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Приобретение ¦ 2 ¦ 40 ¦ 01 ¦ 02
¦непроизводственного ¦ ¦ ¦ ¦
¦оборудования и предметов ¦ ¦ ¦ ¦
¦длительного пользования для ¦ ¦ ¦ ¦
¦государственных учреждений ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Капитальный ремонт ¦ 2 ¦ 40 ¦ 03 ¦ 00
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Капитальный ремонт объектов ¦ 2 ¦ 40 ¦ 03 ¦ 03
¦социально-культурного и ¦ ¦ ¦ ¦
¦бытового назначения ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+---------+--------+---------+--------
¦Прочий капитальный ремонт ¦ 2 ¦ 40 ¦ 03 ¦ 05
L----------------------------+---------+--------+---------+--------
Продолжение
-------------------------------------------------------------------
¦ Статьи расходов по калькуляции
+----------T---------T-----------T----------T-----------T---------¬
¦Материалы,¦Топливно-¦Спецобо- ¦Заработная¦Отчислен. ¦Научно- ¦
¦покупные ¦энергети-¦рудование ¦плата ¦в бюджет и ¦произв. ¦
¦полуфабри-¦ческие ¦для научных¦научно- ¦централиз. ¦команди- ¦
¦каты и ¦ресурсы ¦(эксперим.)¦производ. ¦бюджетн. и ¦ровки ¦
¦комплект. ¦ ¦работ ¦персонала ¦внебюджетн.¦ ¦
¦изделия ¦ ¦ ¦ ¦фонды от ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ФОП ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 11 ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ х ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ х ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ х ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ х ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ х ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ х ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------+---------+-----------+----------+-----------+---------+
Стр.1 |
Стр.2 |
Стр.3 |
Стр.4
|
